企业会计的记账基础是收付实现制

第一节　复式记账的基本原理

财务会计的记账方法经历了由单式记账到复式记账的发展演变过程，复式记账法是由意大利数学家卢卡·巴其阿勒在15世纪末提出的，至今已有五百多年的历史，为世界各国所通用，并沿袭至今。

一、复式记账和借贷记账法

复式记账法是为世界公认的科学的记账方法，采用复式记账可以全面地记录和反映企业生产经营活动的全貌。

(一)复式记账法

企业在日常生产经营过程中发生的各种经济活动或事项称为经济业务或交易，会计上也称为会计事项，如企业购买商品、支付工资、销售商品等。任何事项都有两个方面，存在因果关系、来龙去脉。所谓复式记账法是指相互联系地记录各项经济业务的来龙去脉，如实反映交易的全貌，并可利用会计要素之间的内在联系和平衡关系，来检查会计记录的准确性。从第一章我们已经了解了会计方程式：资产=负债+所有者权益，企业发生的经济业务将会引起资产、负债和所有者权益项目之间或内部各项目间的增减变动，但不会改变“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，即对某一经济主体而言，平衡关系在该经济主体持续经营的任一时点都成立(因此被称为会计恒等式)。可见复式记账的原理是建立在会计恒等式的基础上的。

例如，一项经济业务如果导致某项资产增加，则必然伴随另一项资产的减少(如以现金购置办公设备)；或是伴随一项负债的增加(如赊购机器)；或是伴随所有者权益的增加(如业主向企业投入现金)。

企业的净资产属于所有者，因此所有者权益不仅因所有者向企业投资和企业向所有者分派资产而变动，而且更会随企业的经营成果而变动。企业一定会计期间内赚取的收入与发生的费用相配比的经营成果即净收益(或净亏损)会使得所有者权益按照相应的金额增加(或减少)。也就是说：企业赚取的收入(和利得)使得所有者权益增加；发生的费用(和损失)则使所有者权益减少，即收入减去费用后的利润归属于所有者权益，所有者权益涵盖了收入与费用。从动态的角度考察会计方程式可以扩展为：

资产=负债+所有者权益+收入－费用

如果将等式右边的费用移至等式左边，变动后如下：

资产+费用=负债+所有者权益+收入

所以企业发生经济业务所引起的增减变动将扩展至资产、负债、所有者权益、收入和费用这五类项目内部或之间。上述引起资产变动的原因除了负债、所有者权益及资产本身外，还会由收入或费用引起，如企业因赚取收入而使资产增加(如现销或赊销商品)，或发生费用而使资产减少。不仅如此，根据扩展的方程式，资产和费用具有相同的变动方式，负债、所有者权益和收入具有相同的变动方式。

根据会计等式两边的对应关系可以推知：当某一经济业务的发生使得资产、负债、所有者权益、收入和费用要素中某一项目发生一定金额的变化时，必然要引起其他要素的某一项目的相应金额的变化或同一要素中另一项目的相应金额的变化，以维持平衡关系。五大要素之间增减变动的对应关系归纳如表2－1。

表2－1　　　　五大要素之间增减变动的对应关系表

可见，企业的任何经济业务的发生，必然要导致双重影响，即涉及至少两个或两个以上的项目的变化，且变化的金额相等，并保持会计等式的平衡。所以，在对发生的经济业务进行会计记录时，要在两个或两个以上的相关项目中同时记录，且记录的金额相等。这是复式记账的基本原理。

(二)借贷记账法

复式记账就是要相互联系地记录经济业务，那么用什么样的方法来实现复式记账的原理呢?这就是记账方法。用“借”和“贷”作为记账符号，登记经济业务的双重影响、来龙去脉就称为借贷记账法。“借”、“贷”二字最初表示债权和债务，但借贷记账法用于各种不同类型的交易和各类会计事项，逐渐失去了原来的字面含义，成为复式记账法下标志记账方向的记账符号。虽然过去也用过其他复式记账法，如增减记账法，但实践表明，借贷记账法仍是最为科学的记账方法。

在借贷记账法下，会计等式的左边为借方，右边为贷方。在扩展的等式中资产和费用“借”表示增加，“贷”表示减少。相对应的等式右边项目，即负债、所有者权益和收入则与之相反，“贷”表示增加，“借”表示减少。等式两边“借贷相等”。引入借贷记账法，表2－1可以表示如表2－2，借与贷表示各要素的增减变化。

表2－2　　　　借贷对于各要素的含意

二、账户及其基本结构

前已指出，财务会计就是运用会计方法与会计程序对企业经济业务归类汇总，最终提供反映企业财务状况和经营成果的财务报告。对经济业务的归类汇总就是通过账户和账簿记录来完成的。

(一)账户

企业经济业务发生的影响体现为各种会计要素及要素间的增减变化，会计五大要素都是由具体项目构成，如资产包括流动资产和长期资产，长期资产中又有长期投资、固定资产等。为了反映具体项目的有规律的增减变动，会计处理系统要为会计要素中的每一项目开设一个专门记录该项目增减变化的记账专户，并赋予一个名称，即“账户”名称，如“销售收入”。在我国会计处理系统中将账户的名称称为“会计科目”，我国会计准则提供了一般的会计科目表。值得注意的是账户与会计科目既有联系又有区别，“会计科目”只是“账户”的名称，账户除了名称以外还必须有一定的结构。

在实践中，每一个企业都应该根据企业的特点和需要设置账户，既要满足会计处理的需要，也要考虑对外报告和内部管理的要求。在我国企业一般按照会计准则的“会计科目表”设置账户，同时可以根据具体业务的特点增减会计科目。

(二)账户的基本结构

前已指出，账户只有名称还不够，为了分门别类归集汇总经济业务，还需要一定的结构。企业的经济业务的种类纷繁复杂，但从数量方面对某一特定会计要素项目的影响看，不外乎增加和减少两个相反方向的变化。因此，用来记录经济业务的账户，在结构上也相应分为左右两个基本部分，基于借贷记账法，同会计等式一样左方称为借方，右方称为贷方。“借”、“贷”对一个账户而言，借贷两方表示相反的方向，如果借方表示增加，则贷方就表示减少；反之亦然。

这样，经济主体在每一会计期间发生的成千上万笔各式各样的经济业务就可以在这些账户中归类汇总成为专业的会计信息。账户可以采用不同的格式，但主要内容都包括名称、增加金额、减少金额、日期及摘要等，详解见本章第二节。在教学中为了方便起见，抽象出T型账户这样的简化格式，如图2－1所示。

图2－1　T型账户格式图

而企业会计实务中，通常采用三栏式(即借方、贷方和余额)或多栏式账户，以增加更多信息，满足管理方面的需要。

前已了解：账户的左右两方记录相反变化的金额，即如果借方记录增加额，贷方就记录减少额；反之如果借方记录减少额，贷方就记录增加额。由于会计分期提供财务报告，对一个特定的会计期间，会计处理上将一个账户记录的金额归为四类：期初余额、本期发生的增加额、本期发生的减少额和期末余额。这期间该账户记录的增加金额之和就是本期增加的发生额；反之，就是本期减少的发生额。在会计主体开业之初，即最初的会计期间，该账户期初余额为零，本期增加发生额与本期减少发生额相抵后的差额即为本期的期末余额。之后，将本期的期末余额转至下一会计期间，就成为下期的期初余额，前后会计期间之间就如此依序连续衔接。上述四项金额的关系可表述为如下公式：

本期期末余额=期初余额+本期增加的发生额－本期减少的发生额

显然，通常情况下，账户余额的方向(借或贷)与其记录增加额的方向相同，如果增加计入借方，则该账户余额通常在借方；相反，如果增加计入贷方，则该账户余额通常在贷方。

三、复式记账规则

根据表2－2，已经了解了会计要素的增减变化与借贷的对应关系，即资产和费用类的项目，增加额记入其账户的借方，减少额记入其贷方；负债、所有者权益和收入类的项目，增加额记入其账户的贷方，减少额记入其借方。具体到账户的使用上，如图2－2所示。

图2－2　五类账户记账方向图

依据上述记账方向的规定，不同类型会计要素的账户所记录的金额的具体内容可归纳为下列公式表示：

资产类和费用类要素账户期末余额=期初余额+本期借方发生额－

本期贷方发生额

负债、所有者权益和收入类要素账户期末余额=期初余额+本期贷方发生额－

本期借方发生额

显然，资产类和费用类账户的正常余额在借方；而负债、所有者权益和收入类账户的正常余额在贷方。

在引入了账户这样的记账工具，并规定了不同类要素账户的记账方向之后，依据复式记账的基本原理对经济业务进行记录时，将遵从这样的记账规律：即会计主体发生的每一笔经济业务，应分别记入一个(或几个)账户的借方和另一个(或几个)账户的贷方，记入该账户(或几个账户)借方的金额(或金额之和)应等于记入另一个(或几个)账户贷方的金额(或金额之和)。可以归纳为：有借必有贷，借贷必相等；称为借贷记账法下的记账规则。