第二节 会计账簿的设置与登记
一、会计账簿的基本结构
各种会计账簿所记录的经济业务不同，格式可以多种多样，但各种主要会计账簿均应具备下列基本内容：
(一)封面
写明账簿名称和记账单位名称。
(二)扉页
填列账簿启用的日期和截止期、页数、册次，经管账簿人员一览表和签章，会计主管人员签章，账户目录等。扉页中的“账簿启用和经管人员一览表”见表7－1，账户目录的格式与内容见表7－2。
表7－1 账簿启用和经管人员一览表
表7－2 账户目录(科目索引)
账户目录是由记账人员在账簿中开设账页户头后，按顺序将每个账户的名称和页数登记，其作用是便于查阅账簿中登记的内容。如果是活页式账簿，在账簿启用时无法确定页数，可先将账户名称填写好，待年终装订归档时，再填写页数。
(三)账页
账页的格式因反映的经济业务内容不同而有所不同，但基本内容应包括：
(1)账户的名称(总账账户、二级或明细账户);
(2)登账日期栏;
(3)凭证种类和号数栏;
(4)摘要栏(记录经济业务内容的简要说明);
(5)金额栏(记录经济业务的增减变动);
(6)总页次和分户页次。
由于账簿所记录的经济业务不同，其结构和登记方法也各异。下面介绍有关序时账簿和分类账簿的结构与登记方法。
二、日记账的设置与登记
一切单位都应设置现金日记账和银行存款日记账，用于序时核算库存现金和银行存款的收入、支出及结存情况，借以加强对货币资金的管理。
(一)现金日记账的设置与登记
现金日记账是由出纳人员根据现金收款凭证、现金付款凭证和银行存款付款凭证(记录从银行提取现金业务)，按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔进行登记的账簿。其格式和内容见表7－3。
现金日记账的登记方法如下：
(1)日期栏：系指记账凭证的日期，应与现金实际收付日期一致。
(2)凭证栏：系指登记入账的收、付款凭证的种类和编号，如“现金收(付)款凭证”简写为“现收(付)”，“银行存款付款凭证”简写为“银付”。凭证栏还应登记凭证的编号数，以便于查账和核对。
表7－3 现金日记账(三栏式)
(3)摘要栏：摘要说明登记入账的经济业务的内容，文字要简练，但要能说明问题。
(4)对方科目栏：系指现金收入的来源科目或支出的用途科目，如从银行提取现金，其来源科目(即对方科目)为“银行存款”。对方科目栏的作用在于了解经济业务的来龙去脉。
(5)收入、支出栏：系指现金实际收付的金额。每日终了，应分别计算现金收入和支出的合计数，并结出余额，同时将余额与出纳员保管的库存现金核对，即通常说的“日清”。如账款不符，应查明原因，并记录备案。月终同样要计算现金收入、支出和结存的合计数，通常称为“月结”。
(二)银行存款日记账的设置与登记
银行存款日记账，是由出纳人员根据银行存款收款凭证、银行存款付款凭证和现金付款凭证(记录将现金存入银行业务)，按经济业务发生时间的先后顺序，逐日逐笔进行登记的账簿。其格式和内容如表7－4所示。
银行存款日记账的登记方法如下：
(1)日期栏：系指记账凭证的日期。
(2)凭证栏：系指登记入账的收、付款凭证的种类和编号(与现金日记账的登记方法一致)。
(3)摘要栏：摘要说明登记入账的经济业务内容，文字要简练，但能概括说明问题。
表7－4 银行存款日记账(三栏式)
(4)现金支票号数和转账支票号数栏：如果所记录的经济业务是以支票付款结算的，应在这两栏内填写相应的支票号数，以便与开户银行对账。
(5)对方科目栏：系指银行存款收入的来源科目或支出的用途科目。如开出支票一张支付购料款，其支出的用途科目(即对方科目)为“在途物资”科目，其作用在于了解经济业务的来龙去脉。
(6)收入、支出栏：系指银行存款实际收付的金额。每日终了，应分别计算银行存款的收入和支出的合计数，结算出余额，做到日清;月终应计算出银行存款全月收入、支出的合计数，做到月结。
(三)多栏式日记账的设置与登记
现金和银行存款日记账一般采用三栏式账簿。为了反映每一笔收支业务的来龙去脉，以便分析和汇总对应科目的发生额，也可采用多栏式日记账。这种账簿是把收入栏和支出栏分别按照对方科目设专栏进行登记，从而把经济业务的来龙去脉全部反映出来。其格式和内容如表7－5和表7－6所示。
表7－5 现金(银行存款)收入日记账(多栏式)
表7－6 现金(银行存款)支出日记账(多栏式)
根据多栏式现金日记账和银行存款日记账登记总账的情况，账务处理可有两种做法：
第一种做法是由出纳人员根据审核后的收、付款凭证，逐日逐笔登记现金和银行存款收入日记账和支出日记账，每日应将支出日记账中当日支出合计数转记入收入日记账中当日支出合计栏内，以结算当日账面结余额。会计人员应对多栏式现金和银行存款日记账的记录加强检查、监督，并于月末根据多栏式现金和银行存款日记账各专栏的合计数分别登记总分类账的各有关账户。
第二种做法是另外设置现金和银行存款出纳登记簿，由出纳人员根据审核后的收、付款凭证逐日逐笔登记，以便逐笔掌握库存现金收付情况，并同银行核对收付款项。然后将收、付款凭证交由会计人员据以逐日汇总登记多栏式现金日记账和银行存款日记账，并于月末根据日记账登记总分类账。出纳人员登记簿与多栏式现金和银行存款日记账要相互核对。
上述第一种做法可以简化核算工作，第二种做法可以加强内部牵制。总之，采用多栏式现金和银行存款日记账可以减少收、付款凭证的汇总编制手续，简化总账登记工作，而且可以清晰地反映账户的对应关系，使信息使用者了解现金和银行存款收付款项的来龙去脉。
三、总分类账的设置和登记
总分类账是按照总分类科目设置、分类登记全部经济业务的账簿。在总分类账中应按照总账科目的编码和顺序分别开设账户。由于总分类账一般都采用订本式账簿，所以事先应为每个账户预留若干账页。由于总分类账能够全面、总括地反映经济活动情况，并为编制会计报表提供资料，因而任何单位都要设置总分类账。
总分类账的格式一般有三栏式和多栏式两种。
(一)三栏式总分类账的设置
1.不反映对应科目的三栏式总分类账的设置
不反映对应科目的三栏式总分类账在账页中设有借方、贷方和余额三个金额栏，其格式和内容如表7－7所示。
表7－7 总分类账
2.反映对应科目的三栏式总分类账的设置
反映对应科目的三栏式总分类账，除在账页中设有借方、贷方和余额三个金额栏外，还分别在借方和贷方金额栏中设有对方科目栏，以便可以直接从总分类账户中了解经济业务的来龙去脉。其格式和内容如表7－8所示。
表7－8 总分类账
(二)多栏式总分类账的设置
多栏式总分类账是把序时账簿和总分类账簿结合在一起的联合账簿，通常称为日记总账。它具有序时账簿和总分类账簿的双重作用。采用这种总分类账簿可以减少记账的工作量，提高工作效率，并能较全面地反映经济业务的来龙去脉，便于分析各单位的经济活动情况。其格式和内容如表7－9所示。
表7－9 多栏式总分类账(日记总账)
采用多栏式总分类账，如果会计科目较多，专栏设置过多，账页过长，则不便于登记和查阅，因而这种格式一般适用于会计科目较少，业务比较简单的单位。
(三)总分类账的登记
总分类账可以直接根据各种记账凭证逐笔进行登记，也可以将一定时期的各种记账凭证先汇总编制成科目汇总表或汇总记账凭证，再据以登记总账。总分类账的登记方法取决于所采用的账务处理程序，这一内容将在以后章节中作具体介绍。
四、明细分类账的设置和登记
明细分类账是根据总分类科目所属的二级科目或明细科目开设的账户，用来分类、连续地记录有关经济业务详细情况的账簿。根据经济管理的要求和各明细分类账记录内容的不同，明细分类账分别采用三栏式、数量金额式和多栏式等三种格式。
(一)三栏式明细分类账的设置与登记
三栏式明细分类账的账页只设有借方、贷方和余额三个金额栏，不设数量栏。它适用于只需要反映金额的明细账，如“应收账款”、“应付账款”等不需要进行数量核算的债权、债务结算账户。三栏式明细分类账账页的格式和内容见表7－10。
表7－10 三栏式明细分类账
三栏式明细分类账由会计人员根据审核无误的记账凭证，按经济业务发生的时间先后顺序逐日逐笔进行登记。
(二)数量金额式明细分类账的设置与登记
数量金额式明细分类账的账页，分别设有收入、发出和结存的数量、单价和金额栏。这种格式适用于既要进行金额核算，又要进行实物数量核算的各种财产物资账户，如“原材料”、“库存商品”等账户的明细分类核算。数量金额式明细分类账的账页格式和内容如表7－11所示。
表7－11 数量金额式明细分类账
数量金额式明细分类账由会计人员根据审核无误的记账凭证或原始凭证，按经济业务发生的时间先后顺序逐日逐笔进行登记。
(三)多栏式明细分类账的设置与登记
多栏式明细分类账是根据经济业务的特点和经营管理的需要，在一张账页内按有关明细科目或明细项目分设若干专栏，用以在同一张账页上集中反映各有关明细科目或明细项目的核算资料。按明细分类账登记经济业务的不同，多栏式明细分类账的账页又分为借方多栏、贷方多栏和借贷方均多栏三种格式。
1.借方多栏式明细分类账的设置与登记
借方多栏式明细分类账的账页格式适用于借方需要设多个明细科目或明细项目的账户，如“在途物资”、“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”和“营业外支出”等科目的明细分类核算。借方多栏式明细分类账账页的格式和内容如表7－12所示。
表7－12 多栏式明细分类账(一)
2.贷方多栏式明细分类账的设置与登记
贷方多栏式明细分类账的账页格式适用于贷方需要设多个明细科目或明细项目的账户，如“主营业务收入”和“营业外收入”等科目的明细分类核算。贷方多栏式明细分类账账页的格式和内容如表7－13所示。
表7－13 多栏式明细分类账(二)
3.借方贷方多栏式明细分类账的设置与登记
借方贷方多栏式明细分类账的账页格式适用于借方、贷方均需要设多个明细科目或明细项目的账户，如“本年利润”、“应交税费——应交增值税”账户的明细分类核算。借方贷方均设多栏式明细分类账账页的格式和内容如表7－14所示。
4.多栏式明细分类账的登记
多栏式明细分类账是由会计人员根据审核无误的记账凭证或原始凭证逐笔登记的。
对于借方多栏式明细账，由于只在借方设多栏，平时在借方登记费用、成本的发生额，贷方登记月末将借方发生额一次转出的数额，所以平时如发生贷方发生额，应该用红字在借方多栏中登记。
【例7－1】中信公司生产甲产品领用材料剩余1 000元，退回仓库。对这项经济业务应编制如下会计分录：
借：原材料 1 000
贷：生产成本 1 000
根据这笔会计分录登记账簿时，退料数字总账登在“生产成本”账户贷方，而明细账则应该用红字登记在“生产成本”账户借方的“直接材料”栏中，表示抵减领用材料数。其登记结果如表7－15所示。
对于贷方多栏式明细账，由于只在贷方设多栏，平时在贷方登记收入的发生额，借方登记月末将贷方发生额一次转出的数额，所以平时如发生借方发生额，应该用红字在贷方多栏中登记。如“主营业务收入”账户，退货金额平时用红字登记在贷方，借方只登记月末将贷方发生额一次转入“本年利润”账户贷方的数额。
表7－14多栏式明细分类账(三)
表7－15 多栏式明细分类账(四)
【例7－2】中信公司销售的甲产品由于质量不合格发生退货，按售价计算共6 000元，增值税销项税额1 020元，以银行存款支付退货款。该项经济业务应编制如下会计分录：
借：主营业务收入 6 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 020
贷：银行存款7 020
根据这笔会计分录，总账登在“主营业务收入”账户的借方，而在登记“主营业务收入”贷方多栏式明细账时，则应该用红字在贷方“主营业务收入”栏中登记6 000元，表示抵减销售收入数。其登记结果如表7－16所示。
表7－16 多栏式明细分类账(五)
续表
五、总账与明细账的关系及其平行登记
总分类账和明细分类账是既有内在联系，又有区别的两类账户。
(一)总分类账户与明细分类账户的内在联系
1.二者所反映的经济业务内容相同。如“原材料”总账账户与其所属的“A材料”、“B材料”等明细账户都是用来反映原材料的收发及结存业务的。
2.二者登记的原始依据相同。登记总分类账户与登记其所属明细账户的记账凭证或原始凭证是相同的。
(二)总分类账户与明细分类账户的区别
1.反映经济内容的详细程度不同。总分类账反映总账科目核算内容增减变化的总括情况，提供总括性资料;明细分类账反映明细科目核算内容增减变化的详细情况，提供的是某一指标增减变动的具体资料。有些明细账还可以提供实物数量指标和劳动数量指标。
2.作用不同。总分类账提供的经济指标是明细分类账资料的综合，对所属明细分类账起统驭的作用;明细分类账提供的具体资料是有关总分类账资料的具体化，对有关总分类账起补充说明的作用。
(三)总分类账与明细分类账的平行登记
为了使总分类账与其所属的明细分类账相互之间能起到统驭与补充说明的作用，满足各单位经济管理对总括会计信息和详细会计信息的需要，确保核算资料的正确、完整，以及便于账户的核对，在总分类账及其所属的明细分类账之间进行记录，必须采用平行登记的方法。所谓平行登记是指经济业务发生后，根据同一会计凭证，一方面登记有关总分类账户，另一方面登记该总分类账所属各有关明细分类账户。
由于明细分类账的格式不同，有三栏式也有多栏式，因此，采用平行登记规则，应注意以下要点：
1.登记的期间和依据相同
对于每一项经济业务，应根据审核无误后的同一凭证，在同一期间内，一方面记入有关的总分类账户，另一方面记入该总分类账所属的有关各明细分类账户。这里所指的同期是指在同一会计期间，而并非同一时点。因为明细分类账一般根据记账凭证或原始凭证于平时逐笔登记，而总分类账因账务处理程序不同，可能在平时逐笔登记，也可能是定期汇总登记，但必须在同一会计期间内完成。
2.登记的方向一致
这里所指的方向，是指变动方向，而并非是指账户的借贷方向。一般情况下，总分类账及其所属的明细分类账都按借方、贷方和余额设专栏登记。这时，在总分类账与其所属明细分类账中的记账方向是相同的，如原材料账户和债权、债务结算账户(总账与明细账都是三栏式)即属于这种情况。但如果总分类账采用三栏式而其所属的明细分类账采用多栏式格式时，在这种情况下，对于某项需要冲减有关项目金额的事项，在明细账中只能用红字记入其相反的记账方向，而与总分类账中的记账方向不一致。如上述的“生产成本”明细分类账户，借方按其成本项目设置多栏，发生退料需冲减直接材料费用时，总分类账用蓝字记入贷方，而明细账则以红字记入“生产成本”账户借方的直接材料项目，以其净发生额来反映直接材料费用支出。这时，在总分类账及其所属的明细分类账中就不可能按相同的记账方向(指借贷方向)进行登记，但其体现的变动方向是一致的，都表示冲减领用材料费用数额。
3.登记的金额相等
总分类账户提供总括指标，明细分类账户提供总分类账户所反映内容的详细指标。所以，记入总分类账的金额与记入其所属各明细分类账的金额相等。但这种金额相等只表明其数量相等，而不一定都是借方发生额相等和贷方发生额相等的关系。如上例“生产成本”账户的明细账采用多栏式时，在本月既有领用材料，也有退料的情况下，退料金额在“生产成本”总分类账户登记在贷方，而明细分类账则用红字登记在借方。总分类账与明细分类账借贷方发生额就不一致，但体现抵减直接材料费用支出的数额是相等的。
综上所述，总分类账户与其所属的明细分类账户按平行登记规则进行登记，一般可以概括为：期间相同，依据相同，方向一致，金额相等。而不是“借贷方向一致，借贷方金额相等”，即要注意对“方向一致，金额相等”的正确理解。
在会计核算工作中，可以利用上述关系检查账簿记录的正确性。检查时，根据总分类账与明细分类账之间的数量关系，编制明细分类账的本期发生额和余额明细表，同其相应的总分类账户本期发生额和余额相互核对，以检查总分类账与其所属明细分类账记录的正确性。明细分类账户本期发生额和余额明细表根据不同的业务内容可以分别采用不同的格式。
现以材料核算为例，对总分类账和明细分类账的平行登记加以说明。
【例7－3】中信公司20××年6月份“原材料”总账账户及其所属A、B材料明细分类账户的期初余额如表7－17所示。
表7－17 期初余额表
本月发生下列经济业务：
1.6月8日购入A材料50千克，每千克100元;购入B材料20千克，每千克150元，货款已用银行存款支付，材料已验收入库(增值税略)。根据这一经济业务，应编制如下会计分录：
借：原材料——A材料 5 000
——B材料 3 000
贷：银行存款 8 000
2.6月25日生产产品领用A、B两种材料，其中A材料40千克，单价99元;B材料10千克，单价152元。应编制如下会计分录：
借：生产成本5 480
贷：原材料——A材料 3 960
——B材料 1 520
根据上述资料及会计分录对“原材料”总账及A、B材料明细账进行平行登记，登记结果如表7－18、7－19、7－20所示。
表7－18 总分类账
表7－19 明细分类账
表7－20 明细分类账
从表7－18、7－19、7－20中可以看出，明细账期初余额之和、发生额之和以及期末余额之和与总分类账相应的指标是相等的，即
期初结存材料成本：2 425+6 120=8 545元
本期入库材料成本：5 000+3 000=8 000元
本期发出材料成本：3 960+1 520=5 480元
期末结存材料成本：3 465+7 600=11 065元
上例的总分类账及其所属的明细分类账都是按借方、贷方和余额设栏登记的，因而总分类账及其所属明细分类账的记账方向(借贷方向)一致，借贷方金额相等。
由于总分类账和明细分类账是按平行登记的方法进行登记的，因此对总分类账和明细分类账登记的结果应当进行相互核对，而核对通常是通过编制“总分类账户与明细分类账户发生额及余额对照表”进行的。对照表的格式和内容如表7－21所示。
表7－21 总分类账户与明细分类账户
以上总账和明细账这种勾稽关系是检查账簿记录是否正确的依据。一般在期末都要采用这种方法对总分类账及其所属明细分类账进行相互核对，以便发现错账时加以及时地更正，从而保证账簿记录准确无误。
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