6.4.1 核算内容
由环境问题引发,但能够以货币表现或者形成财务问题,也是直接涉及财务状况和经营成果的环境活动,这类经济业务表现为环境资产、环境负债、环境收益、环境支出、环境资本等环境会计要素。环境责任的主要项目有能源消耗减少量、环保能源与新能源利用率、改进生产设备与生产工艺投入、提高生产效率从而降低成本、生产排放污染物的处理措施、对生产所造成的环境污染的治理措施;产品环保认证;环保节能的企业理念与长期目标;环境保护的管理与监督体系;节能环保的新工艺、新技术;节能环保的宣传投入;能源、资源的循环利用情况;企业环保部门的职工人数;企业环保设备的情况及占用的资金;环保机关的资金;企业对社会性环境治理方面提供的产品和服务;环境资源的开发与利用等。
6.4.2 科目和账户设置
在本章会计科目和账户的基础上,为企业履行环境责任特有的内容设置了一级科目,共性的社会责任内容是在相关总账科目的基础上设置二级明细科目或三级明细科目。
(1)“环境资源资产”账户,用于核算环境资源资产增减变化的账户,其借方反映环境资源资产的增加,包括现有环境资源资产存量的增加,新探明环境资源资产储量的增加,以及人工培育的环境资源资产转入;贷方反映环境资源资产的非耗用性减少(如报废、毁损或转让等),企业可以按照环境资源资产类别进行明细核算。
(2)“环境资源资产累计折耗”账户,是“环境资源资产”的备抵科目,该账户用于核算环境资产的耗用性减少,其贷方反映按一定的方法计算的环境资源资产折耗额;借方反映由于各种原因(如环境资产的出售、报废清理)减少环境资源资产而相应转销的折损额;该账户的余额在贷方,反映企业环境资源资产的累计折损额。
(3)“环境固定资产”账户,是“社会责任固定资产”的二级明细科目,该账户用于核算企业拥有环境保护、“三废”治理等环境责任的固定资产,借方反映环境固定资产的增加,贷方反映环境固定资产的减少,该账户余额在借方。期末借方余额,反映企业期末环境固定资产的账面原值。
(4)“环境固定资产累计折耗”账户,是“环境固定资产”的备抵账户,也是“累计折耗”的二级明细科目。该账户用于反映环境固定资产因使用等按期计提的折旧额。该账户借方登记处置环境固定资产转出的累计折耗,贷方登记企业计提的环境固定资产折耗。余额在贷方,反映企业环境固定资产的累计折旧额。
(5)“环境生物资产”账户,用于归集人工培育的有生命的环境生物类资产的实际成本。培育环境生物资产主要指企业绿化发生的树木、花草等环境资产,传统会计直接将绿化发生的支出费用化,计入“管理费用”科目,在财务报表中没有该项资产。按照该项环境资产的特征应将其作为一项环境资产进行核算。
(6)“环境负债”账户,“社会责任负债”的二级明细科目,用于核算企业应支付的承担生态环境破坏发生的费用或应支付的生态环境补偿发生的费用。企业的环境负债主要包括:“应付环保费”、“应交矿产资源补偿费”和“应交环境资源税”等。
(7)“社会责任所有者权益——环境资本”科目,用于核算所有者投入环境责任的资本。
(8)“环境责任支出”账户,“社会责任支出”的二级明细科目,下设“自然资源耗减费用”、“环境破坏损失费用”、“环境保护支出费用”、“排污费”、“资源降级费用”、“废弃物收费”、“环境补偿费”、“包装物污染费”等三级科目。
(9)“环境责任收益”账户,属于“社会责任收益”的二级明细科目,“环境收益——环保收益”科目用来反映企业因治理环境污染而取得的环境收益。该账户贷方登记平时发生的环保收益,借方登记期末转入“社会责任利润”的当期环保收益。资源产品生产企业可设置“环境收益——直接环境效益”科目核算实现的直接环境效益。
6.4.3 会计处理
6.4.3.1 环境资源资产的处理
[例2] 国家依法拥有同辉化工有限公司的磷矿资源,并作为国家股投入企业。该企业将其作为环境资源资产进行核算,该磷矿石经评估每吨价值110元,已探明磷矿储量7 000万吨,本期开采300万吨,则磷矿环境资源资产价值=7 000×110=770 000(万元),磷矿折耗=110×300=33 000(万元)。编制会计分录为(金额用万元表示):
借:环境资源资产——磷矿 770 000
贷:社会责任所有者权益——环境资本 770 000
借:环境责任支出——磷矿资源耗减费用 33 000
贷:环境资源资产累计折耗 33 000
6.4.3.2 环境负债的处理
企业在核算应由其承担的环境负债时,借记“环境费用——明细费用”;代收代缴的环境负债,借记“银行存款”等,贷记“环境负债——应交(付)××费(税)”。
[例3] 20××年5月,同辉化工有限公司发生水资源污染,经测算造成水资源质量下降损失为30万元,以此为标准,国家环保部门要求该企业支付生态环境补偿费。该项损失作为资源降级费用应计入环境费用,未交的补偿费作为企业的环境负债。编制的会计分录为:
借:环境责任支出——水资源降级费用 300 000
贷:环境负债——应付环境补偿费 300 000
若企业支付了15万元的补偿费,编制的会计分录为:
借:环境负债——应付环境补偿费 150 000
贷:银行存款 150 000
[例4] 20××年5月,同辉化工有限公司将自产的磷矿石2 000吨用于环保项目产品生产,每吨应交资源税3元。编制的会计分录为:
借:环境责任支出——环保项目 6 000
贷:环境负债——应交资源税 6 000
6.4.3.3 环境资本的处理
“环境资本”是投资者向企业投入的资本,在传统会计中属于“实收资本”的范畴,在核算时作为“社会责任所有者权益”的二级明细科目予以反映。企业收到投资人以环境资产进行投资时,应在办理资产转移手续后,借记“环境资源资产”科目,贷记“社会责任所有者权益——环境资本”科目。
[例5] 20××年6月,国家以磷矿资源向同辉化工有限公司投资,该磷矿已探明储量8 000万吨,经评估测算磷矿石每吨价值为125元,则该磷矿资产总价值为8 000×125=1 000 000(万元)。国家将该资源投入企业时,企业编制的会计分录为:
借:环境资源资产——磷矿 1 000 000
贷:社会责任所有者权益——环境资本 1 000 000
6.4.3.4 环境责任支出的处理
这里的环境责任支出为广义的环境费用,它既包括对象化的环境费用,又包括计入当期损益的环境费用,还包括资本化的环境费用,如环保固定资产投资。具体又可分为自然资源耗减费用、环境破坏损失费用和环境保护支出费用。
(1)自然资源耗减费用的处理
自然资源耗减费用是对自然资源开采减少的核算,在“环境责任支出”中以二级科目列支,同时对自然资源的减少数计“累计折耗”。
[例6] 同辉化工有限公司拥有一磷矿,经测算每吨磷矿石资源价值为125元,开采费用为27.21元,20××年6月开采了100万吨,据此编制的会计分录为:
借:环境责任支出——自然资源耗减费用 125 000 000
贷:累计折耗——环境资产累计折耗 125 000 000
发生的开采费:
借:环境责任支出——××产品 27 210 000
贷:资产类或负债类账户 27 210 000
(2)环境保护支出费用的处理
企业对环境保护支出费用进行账务处理时,如果发生的支出形成固定资产,则在“社会责任固定资产——环境保护支出费用固定资产”账户核算,计提的折旧费用在“环境费用——环境保护支出费用”账户核算。对于本期发生的收益性支出,在“环境费用——环境保护支出费用”账户核算。
[例7] 20××年7月,同辉化工有限公司购入环保设备一台,用银行存款支付其价款300万元,缴纳排污费20万元,支付罚款50万元,计提环保设备折旧120万元,企业编制会计分录如下:
购置环保设备:
借:社会责任固定资产——环境固定资产 3 000 000
贷:银行存款 3 000 000
缴纳排污费:
借:环境责任支出——环境保护支出费用(排污费) 200 000
贷:银行存款 200 000
支付罚款:
借:环境责任支出——环境保护支出费用(罚款) 500 000
贷:银行存款 500 000
计提折旧:
借:环境责任支出——环境保护支出费用 1 200 000
贷:环境固定资产累计折耗 1 200 000
(3)环境破坏损失费用的处理
企业在核算环境破坏损失费用时,在“环境责任支出”账户下设置“环境破坏损失费用”明细科目核算产品的生产使生态环境价值的减少。如果生态环境破坏费用的发生与负债相联系,将企业应承担的义务计入“环境负债——应付环境补偿费”账户。
[例8] 20××年7月,同辉化工有限公司发生水资源污染,造成水资源质量下降的损失为150万元。以此为标准,要求该企业支付生态环境补偿费。该项损失作为降级费用应计入环境费用,未缴纳的补偿费作为企业的环境负债。编制的会计分录为:
借:环境责任支出——环境破坏损失费用 1 500 000
贷:环境负债——应付环境补偿费 1 500 000
[例9] 20××年7月,同辉化工有限公司环保部门发生办公费用5 000元,人员工资2 500元。
借:环境责任支出——环境保护支出 7 500
贷:社会责任物资 5 000
应付职工薪酬——环保部门 2 500
6.4.3.5 环境责任收益的处理
环境责任收益可分为治理环境污染产生的环境收益和环境资产产生的环境收益,下面就两种类型收益分别进行核算。
(1)治理环境污染产生的环境收益的核算
企业可设置“环境责任收益——环保收益”科目来反映企业因治理环境污染而取得的环境收益。该账户贷方登记平时发生的环保收益,借方登记期末转入“社会责任利润”的当期环保收益。同辉化工有限公司本期发生涉及环保收益的事项如下:
[例10] 20××年8月,由于采取某项环保措施,并进行有助于环保的技术开发,收到政府环保机关拨入奖金、补助金等20万元。传统会计核算是将其列入营业外收入或补贴收入等,但在环境会计中应作如下会计分录:
借:银行存款 200 000
贷:环境责任收益——环保收益 200 000
[例11] 由于采取某种环保措施,从银行取得环保局的低息贷款600万元,期限3年,利率为2.5%,同期一般商业银行贷款利率为10%。在该业务中,实际利息费用为15万元,而按同期一般贷款计算的利息应为60万元,节约利息50万元。假定该利息费用计入财务费用,则计算的当年利息可作如下会计分录:
借:财务费用 600 000
贷:长期借款——应计利息 150 000
环境责任收益——环保收益 500 000
[例12] 由于一系列的改进措施减少污染,企业将原从政府取得的排污权对外出售,取得款项15万元。作如下会计分录:
借:银行存款 150 000
贷:环境责任收益——环保收益 150 000
[例13] 由于企业利用“三废”生产产品,当期获得减免流转税15万元。作如下会计分录:
借:应交税费 150 000
贷:环境责任收益——环保收益 150 000
[例14] 由于企业利用“三废”生产产品,所得税减半征收,获得减免所得税收益5万元。作如下会计分录:
借:所得税费用 100 000
贷:应交税费——应交所得税 50 000
环境责任收益——环保收益 50 000
期末结转环境收益:
借:环境责任收益——环保收益 1 050 000
贷:社会责任利润 1 050 000
此外,由于改进环保措施和减少污染而少缴排污费、减少罚款及赔付可以带来机会收益,但是该类收益在计量上相当困难,按照会计核算的谨慎原则,暂不入账。
(2)环境资产产生的环境责任收益的核算
资源产品生产企业可设置“环境责任收益——直接环境效益”科目核算实现的直接环境效益。直接环境效益体现在销售收入中,其核算实际上是将直接环境效益从收入中分离出来,因此直接环境效益的记账时间、记账方法与销售收入基本相同,期末的结转与收入也基本相同。如此核算可能会增加一些工作量,但这样核算可以明确资源产品中得益于自然资源的效益。当实现了销售收入,并将直接环境效益分离后,可根据计算结果,编制会计分录进行账务处理。
[例15] 20××年8月,同辉化工有限公司共销售化工产品100万元,经测算收入中包含直接环境效益40万元,包含销售收入60万元,编制会计分录为:
借:银行存款 1 000 000
贷:产品销售收入 400 000
环境责任收益——直接环境效益 600 000
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
