肇庆外贸公司诉××海关估价行政纠纷案法理评析

第二节　肇庆外贸公司诉××海关估价行政纠纷案法理评析

本案是一宗海关估价行政纠纷案件。海关估价是指海关根据法定标准和程序，确定某一进出口货物完税价格的行政行为。海关估价是海关打击价格瞒骗行为的有力手段，又涉及进出口商重大经济利益，因此在各类海关行政争议中占有较大比例，已经成为国际贸易行政案件的一个热点。本案是一宗较为典型的海关估价行政案件，其中涉及的争议焦点基本涵盖了海关估价争议的主要法律问题，因此具有标本性的意义。虽然该案所依据的主要规章《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》已于2006年重新作了修订，但基本原则和主要内容并未改变。在以下的法理评析中，笔者将根据WTO《海关估价协议》和新制定的《审价办法》，⁽³⁾结合本案例，对海关估价行政案件中的若干法律问题进行探析，并提出完善海关估价制度的建议。

一、《海关估价协议》与其确定的司法审查制度

为了促进世界贸易的健康发展，消除非关税措施对世界贸易的障碍，建立一套公平的、统一的、中性的海关制度，用以对进口货物进行海关估价，在乌拉圭回合多边贸易谈判中达成了《关于实施1994年关贸总协定第7条的协定》（简称《海关估价协议》）。《协议》是乌拉圭回合多边贸易谈判达成的与1994年关贸总协定配套的有关多边货物贸易协议中的一个，是多边货物贸易协议的重要组成部分。我国在入世谈判中，已承诺要按照《海关估价协议》的要求实施有关海关估价的规定。

《海关估价协议》由主体文本、3个附件和1个决议组成。其中，3个附件是解释性说明、海关估价委员会和发展中国家的优惠待遇。1个决议是《关于海关当局有理由怀疑申报价值真实性和准确性情况的决议》，又称为《关于转移举证责任的决议》，主体文本包括4个部分24个条款，第一部分是海关估价的规则和海关估价的6种方法；第二部分是海关估价的管理、协商和争端解决；第三部分是特殊和差别待遇的原则规定；第四部分是最后条款。

WTO《海关估价协定》确立的司法审查制度主要体现在第11条：“1.每一成员的立法应规定在确定完税价格方面，进口商或其他纳税义务人有进行上诉而不受处罚的权利；2.可向海关内部一部门或向一独立机构行使上诉而不受处罚的最初权利，但是每一成员的立法应规定可向司法机关提出上诉而不受处罚的权利；3.关于上诉决定的通知应送达上诉人，做出该决定的理由应以书面形式提供并应将进一步上诉的任何权利通知上诉人。”该条文确立的海关估价司法审查制度主要包括以下几方面：一是与WTO法律体系中确立的司法审查主体多样性原则不同，海关估价司法审查的主体明确了应为司法机关；二是在司法审查范围方面，应是“在确定完税价格方面的行政行为”至于“在确定完税价格方面”的行政行为是指具体行政行为还是抽象行政行为还是两者均在司法审查范围之内，该条并未说明；三是在诉权享有人方面，WTO《海关估价协定》第11条规定的诉权享有人为“进口商或者其他纳税义务人”。范围很明确，就是海关估价行为直接针对的对象。

我国法院在海关估价司法审查中，对于《海关估价协议》法律效力采用的是间接适用原则，即适用根据《海关估价协议》而修订或制定的国内法律。目前关于海关估价司法审查实体方面的法律法规主要有全国人大常委会制定的《海关法》、国务院制定的《进出口关税条例》和海关总署制定的《海关审定进出口货物完税价格办法》。诉讼程序方面的法律法规主要有《行政诉讼法》及其相关司法解释。在我国的行政诉讼程序中，目前现有的规定基本符合《海关估价协议》中有关司法审查制度的要求，但仍需在具体问题上作进一步的细化规定。

二、海关估价司法审查中的原告主体资格

根据最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条，我国行政诉讼原告资格以是否与具体行政行为有法律上的利害关系为确定标准。法律上的利害关系判断标准主要有三点：一是已经或将会实际影响；二是影响的是法律上的利益；三是不以行政管理的相对人为限。⁽⁴⁾海关估价对当事人的影响主要体现在征收进出口关税上，所以在海关估价行政法律关系中，进出口关税纳税义务人作为行政相对人，可作为海关估价行政案件的原告。至于纳税义务人的范围，根据我国《海关法》和《进出口关税条例》规定，进出口货物收发货人是关税的纳税义务人。我国对外贸易长期以来实行外贸经营权审批制，在向海关申报进出口货物时，不具有对外贸易经营权的企业只能委托专门的外贸公司进行，往往出现实际支付关税的买卖方与向海关申报进出口货物的收发货方不一致的情况，一般由专门的外贸公司作为收发货人，因此，专门的外贸公司可以作为海关估价行政案件的原告。本案中，肇庆外贸开发公司就是以原告的身份出现的。另外，如果实际支付关税的买卖方能够举证证明与收发货方之间存在委托代理法律关系，亦可视为与海关估价行政行为之间存在法律上的利害关系，可以作为海关估价行政案件的原告。如本案中，肇庆翱思公司亦可作为原告提起行政诉讼。

三、进口货物中买卖双方“特殊关系”认定的审查

依据《海关法》、《审价办法》的规定，海关在有理由认为买卖双方之间的特殊关系影响进口货物成交时，可以不接受进口货物申报价格，并依法重新估定完税价格。本案中，买方肇庆翱思和卖方香港翱思是否存在特殊关系，两者关系是否影响成交价格，是争议的焦点。根据《审价办法》第十六条的规定，特殊关系的判断标准主要在于如何认定“控制”之上，对此《审价办法》没有对“控制”作出进一步的解释。《海关估价协议》附件1关于第15条的注释中，认为“控制”指“就本协定而言，如一人在法律上或经营上处于限制和指导另一人的地位，则前者因被视为控制后者”。最高人民法院《关于审理国际贸易行政案件若干问题的规定》第九条规定，人民法院审理国际贸易行政案件所适用的法律、行政法规和具体条文存在两种以上的合理解释，其中一种解释与中华人民共和国缔结或者参加的国际条约的有关规定相一致的，应当选择与国际条约的有关规定相一致的解释。因此，《WTO估价协定》中对于“控制”的释义，可以作为人民法院审查的标准。

在特殊关系是否影响成交价格的举证责任方面，根据WTO《海关估价协定》第一条及其注释的规定，举证责任是由海关来承担的。⁽⁵⁾纳税义务人可以提供相关资料或其他证据，证明特殊关系的存在并不影响成交价格。但这是纳税义务人的权利而非义务，即使纳税义务人没有提交进一步的资料，海关也不能由此认为特殊关系的存在影响了成交价格。因此，人民法院在司法审查时，应当贯彻被告承担主要举证责任的原则，由海关对是否存在特殊关系，是否因而影响成交价格承担举证责任。本案中法院根据××海关提供的证据，认为肇庆翱思在经营上处于限制和指导肇庆翱思的地位，故可以认定两者间存在特殊关系，并认为买卖双方特殊关系影响了成交价格，符合《行政诉讼法》的规定。

四、海关估价程序的审查

海关估价过程有严格的程序限制，海关应当遵循法定程序的要求进行估价，否则法院可以撤销海关的估价行为。根据《审价办法》，海关估价的法定程序有：

1.质疑程序。根据《审价办法》第48条，海关对申报价格的真实性、准确性有疑问时，或者认为买卖双方之间的特殊关系影响成交价格时，应当将质疑的理由书面告知纳税义务人或其代理人，纳税人或其代理人应当自收到《价格质疑通知书》之日起5个工作日内提供相关资料，有正当理由的可以延期，但不得超过10个工作日。在此程序中，法院主要审查海关是否制作并向纳税义务人或代理人送达了书面质疑通知书，是否给予规定的期限提供资料、说明等。对于要求延期提供海关不予准许的，还要审查纳税义务人延期提供是否存在正当理由，海关不予准许是否存在滥用职权等情形。

2.价格磋商程序。根据《审价办法》第49、50、51、53条的规定，海关在无特殊情形下，应当与纳税义务人进行价格磋商后，再审查确定进出口货物的完税价格。在此程序中，法院应当审查海关是否制作了《价格磋商通知书》并送达给纳税义务人，是否经过了规定的期限，在磋商时是否制作了《价格磋商记录表》等情形。

3.估价法定次序。根据《审价办法》第6条，海关估价方法依次为相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法和合理估价法。估价方法直接影响纳税义务人的实体权利，是司法审查的核心。法院应审查海关是否有不适用上位估价方法的充足理由。由于海关不参与商业贸易，不一定能获得相关商业资料，故估价往往需要纳税义务人的配合。在诉讼中，对于海关提出由于其未掌握适用上位估价方法必要的资料，因此无法使用上位估价方法的，还要审查纳税义务人是否在估价程序中已经向海关提交了相关的资料，以此认定海关是否违反了估价法定次序。

4.告知程序。根据《审价办法》第55条，海关在审查确定完税价格后，应纳税义务人书面申请，海关应当就如何确定其完税价格做出书面说明。法院在审查中，应当把握对告知程序的审查强度，对于海关未能充分说明确定完税价格依据的，人民法院可以依法责令海关重新作出书面的说明。