转让定价税制在企业无形资产交易中的特殊性

转让定价税制在企业无形资产交易中的特殊性

一、转让定价

所谓转让定价，指的是公司集团内部或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而采用的内部交易定价，是跨国纳税人进行国际避税活动的一种最常见的手段。转让定价税制是指各国在实践中针对转让定价所采取的种种税收措施。它并非一种专门税制，而是完善的税收制度体系的一个特殊组成部分，是政府用来对跨国公司转让定价实施政策目标控制和管理的方法和措施。

早期的转让定价制度主要适用于有形财产交易，但随着科学技术的发展，尤其是知识经济时代的到来，无形资产在产品的生产、营销过程中越来越起着举足轻重的作用，跨国公司内部无形资产的交易明显增加，由于无形资产交易相对于有形财产交易的特殊性，原先的规则、原则、方法在使用上就显得捉襟见肘，有加以完善的必要，于是就显示出了其特殊性。

经合组织1995年《转让定价指南》指出该指南中的无形资产包括各种工业产权，如专利权、商标权、商号权、外观设计，也包括著作权、智力财产权如商业秘密。指南中提及的无形资产主要指商业性无形资产(commercial intangibles)，并将无形资产分为两类，即“市场性无形资产(marketing intangibles)”和“贸易性无形资产(trade intangibles)”，前者除了传统意义上的商标商誉等外，还包括固定的客户、销售渠道及对有关产品具有主要推销价值的专有名称、符号及图象。后者除了传统的专利权、专有技术等外，还包括其他一些通过研究开发形成的无形资产，如货物生产或劳务提供中使用的设计与模型，以及转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等，从而扩展了传统意义上的无形资产的范围。无形资产可能在公司的资产负债表中并没有账面价值，其具有以下特点:①无形资产具有的独占性和专有性，其转让不易找到相对应的参照标准来确定交易价格，因此价格弹性极大;②跨国关联企业为使利润最大化，需要将高价无形资产置于其控制之下;③事实上，某些无形资产只有通过在关联企业内部保密才能得到保护;④某些无形资产有时只适用于一个企业的特定目标，如有关营销方面的无形资产等。

于是，无形资产交易就不可避免地具有其自身的特点，主要表现为:①无形资产的转让可以是无形资产本身的销售，但更为常见的是根据无形资产权利许可协议支付特许权使用费。特许权使用费通常是以使用者的产量、销售为基础的经常性支付款，但在极个别情况下以利润为基础进行支付。此外，在某些情况下，事实和情况的改变，如新设计、商标所有人增加广告活动等，也会导致报酬条款的修改。②无形资产的定价往往和其他财产的定价综合在一起，即使用无形资产的报酬可能包括在商品销售的价款里，如某企业将半成品销售给另一企业，并同时将进一步加工这些产品的经验告知该企业。③无形资产还可能被捆绑在包括专利权、商标权、贸易秘密权或者专有技术权的一揽子合同中。例如，企业将其拥有的全部工业和知识产权都许可给他人使用。④如果研发人员连同转让所提供的技术援助和雇员的训练，将劳务的价值考虑在内也是十分重要的。⑤类似地，被许可方通过对产品或工序的改进而使许可方获得的利益也应该考虑在内。

二、在无形资产交易中，正常交易原则运用的特殊性

传统上适用正常交易原则的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加价法。这些方法都以能找到可比交易为前提，以存在可比交易价格为基础。但在无形资产交易中，一方面很难找到可比交易，另一方面，即使找到可比交易，由于无形资产交易时价值难以确定，并且即使当时是确定的，在其后的转让期间中也很可能发生变化的特点，使得其正常交易价格也难以确定。因此，各国和国际组织在继续运用传统的以价格为基础的转让定价方法并对正常交易价格的确定方法作出改进的同时，发展了以利润为基础的新的转让定价法——比较利润法;针对无形资产的转让期间通常较长，其价值可能发生变化的特点，为确保在随后年度间转让定价的正确，运用了定期调整的事后措施;此外还有成本分摊协议的运用。

三、无形资产交易调整方法的特殊性

由于无形资产的交易价格有时难以确定，传统的交易方法就无法采用，税务部门可以根据实际情况，选择使用以下几种以利润为基础的调整方法。

(一)可比利润法

可比利润法是指把关联企业账面利润与经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业账面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对价格作出调整。这种方法并不要求关联企业与无关联企业交易的无形资产完全相同或类似，但是它要求企业之间以及所处的市场环境具有可比性。尤其是使用资源和承担风险的可比性。功能的可比性也是使用该种方法时必须考虑的因素。另外，还应当考虑企业所处的行业、资本结构(包括有形资产、无形资产、营运资本的性质和数量)、业务规模和范围、产品周期等因素。可比利润法提供了多种利润指标，应根据企业的不同情况选择使用。例如，如果是资本密集型企业，营业资产对利润的贡献非常大，就应当使用资本回报率作为衡量指标，而如果无关联企业与关联企业职能相似，就应当采用销售利润率指标。选择指标的关键是看企业的构成及特点。可见，在市场上不存在相同或类似无形资产的正常交易时，如果能够找到与关联企业处在类似市场情况下且具有可比性的无关联企业，可比利润法就是调整关联企业无形资产转让定价的一种较好的方法。

(二)利润分割法

利润分割法是指对由若干个关联企业共同参与的销售交易所产生的最终合并利润，依照各企业履行的职责和贡献，并参考外部市场对同类利润分配比例的标准，在有关企业之间加以分配。这是一种新型的转让定价调整方法，而且特别适用于无形资产转让定价的情况。具体来说，利润分割法有两种:一种是可比利润分割法，一种是剩余利润分割法。可比利润分割法是在关联企业与无关联企业进行相似交易活动的前提下，以无关联交易的合并营业利润或亏损中每一无关联方所占的比例为标准，来确定关联交易中合并利润或亏损的分配。在运用这一方法时，必须保证经营环境和交易活动的可比性，尤其是企业的功能、风险、资源的可比性和成本结构以及企业所处发展阶段和管理效率等的可比性。除此之外，还应当考虑合同条款的可比性如各自履行的功能及承担的风险等等。超额利润分割法按两个步骤分割合并营业利润或亏损。首先，按各企业的正常贡献分配收入。正常贡献中通常不包含无形资产的份额;其次，再将第一步未分配的收入按特殊贡献进行分配。所谓特殊贡献，主要是针对无形资产。它的分配标准可以是各方承担的费用，也可以是外部市场价格水平。由于利润分割法并不强调市场上有相同或类似的无形资产的正常交易，而且也不要求无形资产完全为转让方所拥有。它对利润的分割是基于某一客观的标准，所以利润分割法特别适合于受让方又对受让的无形资产继续开发的情况以及关联企业共同开发无形资产的情况。鉴于这两种情况在现实生活中越来越常见，可以预见，利润分割法的运用也会越来越广泛。

(三)交易净利润法

交易净利润法是指以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法。这里的净利润率通常用销售利润率(净利润/销售额)、成本利润率(净利润/总成本)和资产收益率(净利润/营业资产)表示。

四、无形资产交易具有特殊的事后调整措施

无形资产的转让通常都有一定的年限，并且在现实生活中，许多情况处在不断变化之中，因此，就要对其转让价格进行定期的调整，以保证核定价格的准确性。

按照IRC§1.482-4(2)的规定，在一般情况下，如果无形资产转让时间超过1年，就应当在每个纳税年度根据所有相关因素及环境变化考虑是否对转让价格进行调整。当然，并非所有的无形资产转让价格都需定期调整。比如在无形资产转让时采用可变非受控价格法核定的转让价格就不必定期调整，因为这一支付额反映了正常交易价格，即使无形资产的潜在价值发生了变化，其中也不存在转让定价的因素，不对它进行调整实际上正是体现了将关联企业间的交易视同无关联企业对待的正常交易原则和公平原则。