我国税收行政立法存在的主要问题

三、我国税收行政立法存在的主要问题

检视近20年来我国的税收行政立法，我们必须承认，税收行政立法在完善我国税收法律体系，积累税收立法经验等方面，发挥了非常积极的作用。另一方面，我们同样应当清醒地看到，我国税收行政立法中存在的问题也很多，总而言之，突出体现在两个方面:

首先，相当一部分税收行政立法法律依据不明确，有明显的越权立法、违法立法嫌疑。国务院制定的大部分税收行政法规(各种“暂行条例”)，都是在国家立法机关并未制定相关法律的情况下进行的，因而也就不可能有所谓的法条授权，自然也不属于法条授权立法的范畴。那么，它们是否属于特别授权立法的范围，即是否可以将之视为系根据1984年全国人大常委会的授权《决定》而进行的特别授权立法呢?回答是否定的。《决定》明确要求国务院在制定税收条例时只能“以草案形式发布试行”，换言之，根据该授权决定制定的税收条例必须在其名称中标示“草案”字样。而前列各种暂行条例并无“草案”字样，也未在其条文中明确其立法权来源，因而可以认为它们的权力并非源自《决定》。同时，如后文将要论及的那样，依照税收法定原则，行政机关并无税收立法的法定职权。可见，国务院的这些税收行政立法并无合法的权力来源，明显构成越权。

同样，国务院1986年制定的《个人收入调节税暂行条例》和《税收征收管理暂行条例》，也明显地不属于《决定》授权的范围。根据《决定》，国务院可以就“企业利改税”和“工商税制”改革制定税收暂行条例，而个人收入调节税明显不属于企业利改税和工商税的范围，税收征收管理暂行条例属于程序性规范，既适用于工商税的征收与管理，也适用于农业税、个人所得税、关税等非工商税的征收与管理，因而不在全国人大常委会决定授权的范围之内。

其次，特别授权立法违反授权决定的要求。退一步说，如果我们将前述国务院以“暂行条例”等名义制定的税收行政法规的权力基础认定为全国人大常委会的授权决定，那么，由于授权决定明确要求国务院发布的税收条例必须以“草案”为名发布，那么国务院在命名法规时略去“草案”二字，就明显违反了授权决定的要求，因而构成违法。

再次，部分税收立法的内容明显与国家立法相抵触。典型立法例是国务院1986年制定的《个人收入调节税暂行条例》。根据《个人所得税法》的规定，中国境内的个人所得应当缴纳个人所得税。其中，工资、薪金所得采用超额累进税率，起征点为800元，税率为5%至45%。或许是因为当时个人收入普遍偏低，⁽¹²⁾致其形同虚设。为此，国务院于1986年发布的《个人收入调节税暂行条例》规定:对工资、薪金、承包收入、劳务报酬等，计为综合收入，“按照地区计税基数核算，按月计征。纳税人月综合收入超过地区计税基数的，就其超基数的三倍以上的部分，按照超额累进税率征收个人收入调节税”，税率为20%至60%。二者在纳税主体、征税对象等方面均基本相同，所不同的仅仅是起征点和税率。当然，我们完全可以争辩说，二者一为所得税，一为调节税，并非同一税种，因而不构成违法。但这种辩解是不能成立的。在《个人收入调节税暂行条例》颁布以后，实务上只征调节税而不征所得税，而且，国务院在1994年进行法规清理时，也认为《个人收入调节税暂行条例》已为1993年全国人大常委会《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》所“明令废止”，因而通过《国务院关于废止1993年底以前发布的部分行政法规的决定》正式废除该暂行条例，这也说明个人收入调节税与个人收入所得税实质上是一个税种。退一步说，即便将二者界定为不同税种，新增税种的设定权也不在国务院，同时也构成双重征税。

上述问题的存在，首先与我国的政治传统和政治体制密切相关。长期以来，我国都是一个以行政权为核心，崇尚高度集权的国家。新中国成立以后，由于强调一元化领导，党政合一，在“文革”时期，作为地方政府的革委会同时也是地方国家人民代表大会的常设机构。同时，又在事实上成为执政党的执行机构。作为行政权高度膨胀的表征之一，行政立法权也不断扩展其疆域，取代立法机关而成为事实上的最重要的立法机构。⁽¹³⁾与此形成鲜明对照的是，现行人民代表大会制度本身存在的种种缺陷与不足，导致其无法承担起繁重的立法任务，立法权的旁落也就成为历史的必然;其次，监督机制的虚置与缺失，是行政立法权实际运作中各种违法现象存在并延续的重要原因。全国人大及其常委会在法律上是我国的最高国家权力机关，但其地位虽经近年政治体制改革和政治民主化、法制化进程而有所强化，仍然未能完全蜕去其“橡皮图章”、“表决机器”的形象，虽然国家权力机关拥有监督行政机关和其他国家机关的宪法职权，但在事实上，体制与制度上的缺陷，使得国家权力机关的监督权流于形式，无法真正承担起宪法审查和维护法制统一的职责，现行的行政诉讼制度也使得人民法院只能对行政机关的具体行政行为行使有限的审查权，而不享有对包括行政立法行为在内的抽象行政行为的审查和撤销权。除此之外，政府官员法制意识淡薄，家长意识、皇权意识浓厚，也是导致政府机关在履行其职能时弃法律与不顾随意而为的重要原因。