税收行政立法的未来发展方向

四、税收行政立法的未来发展方向

总体上说，经过20多年的努力，我国的税收体制已基本成形，所需的税收法律体系也已经基本形成，税收法制建设取得了很大的成就。但是，从以上的论述也可以看到，我国的税收行政立法也存在不少需要我们加以认真思考的问题。妥善解决行政立法中的各种问题，提高税收立法水平，实现税收行政管理的法治化，是我国法治化进程的重要组成部分。为此，我们一方面需要进一步完善我国的人民代表大会制度和立法体制，优化立法资源，为全国人大及其常委会有效行使宪法赋予的立法权创造必要的制度条件，另一方面，通过落实和强化国家权力机关的宪法监督权，扩大行政诉讼的受案范围，建立较为完备的违宪审查制度，也可以在一定程度上解决税收行政立法中的违法现象。然而，更重要的是，从现代宪政和法治的要求看，未来税收立法的基本格局应当是以国家立法为主，以行政立法为辅，即税收立法主要由最高国家权力机关进行，行政机关则主要承担制定相应的实施条例、实施细则或税收征管具体事务、程序的配套性法规、规章的职责。其理由在于:

首先，税收法定主义是各国公认的税收基本原则，也是税法的最高原则。税收法定主义原则的核心要求是“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款”，而国家征税所依据的法律，则“仅指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规”。⁽¹⁴⁾从立法上看，税收立法权的归属，是近现代民主斗争的重要内容，也是近现代各国宪法的加以规定的重要内容之一。早在1215年著名英国的《大宪章》中，议会迫使国王同意:“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”1787年美国宪法第1条第7款第1项亦明确规定:“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。”该条第8款第1项亦规定:国会有权“赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一。”法国1789年《人权宣言》也宣告:所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。1958年法国宪法第34条也明确规定:有关各种税收的征税基数、税率和征收方式均由议会通过的法律加以规定。

各国宪法之所以对税收问题如此重视，其原因在于税收关乎到人民的财产权利保护，也关乎到对政府行为的控制的理论基础等重要问题。从法律上说，税收属于行政征收的范畴，是对人民合法财产的无偿取得，是对人民财产权的合法剥夺，属于典型的侵益行为或不利益行为。因此，在税种的设定、开征、减征、免征、停征、退税、补税等，都必须得到人民的同意，始具有合法性与正当性，税收法定主义因而构成各国税法的基本原则。

其次，从我国法律规定和立法实践看，税收立法权归于国家立法机关(人民代表大会)也是为大家所公认的一项原则。在1984年以前，国务院也好，国家财政税务部门也好，虽也曾制定过有关的税收法规，但基本上均属于执行性立法，而不是制定创制新税种的创制性立法，换言之，它们都属于授权立法的范畴。虽然我们不能据此认定这一时期的立法实践意味着对税收立法权应当归属于立法机关的认同，但起码不能作出相反的解释。1984年全国人大常委会《决定》的基本精神可概括为两点，一是税收事宜只能由最高国家权力机关以“法律”的形式加以规定;二是在工商税制改革过程中，最高国家权力机关有条件地将税收立法权授予国务院行使。可见，《决定》实质上间接肯定了税收法定原则。1992年的《税收征收管理法》第3条进一步明确:除法律授权国务院以行政法规规定外，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”。而2000年的《立法法》则以明确而有力的措词肯定了税收立法权应归于最高国家权力机关的原则。该法第8条和第9条明确规定，有关“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等事项只能以“法律”规定，只有在“尚未制定法律”的情况下，才能由全国人民代表大会及其常务委员会作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。

再次，从实践上看，由国家立法机关制定税收法律的条件已经成熟，由行政机关以授权立法的形式制定税收行政法规、规章也不再存在现实必要性与合理性。⁽¹⁵⁾1980年以前，国家采取低税和以费代税政策，税收体制较为单一，立法不多。国家开始工商税制改革后，由于尚未建立成熟完整的税收体制，短时间内国家立法机关不可能制定出大量的、完备的税收法律。正是迫于这种实际情况的需要，全国人大才在1984年通过的《决定》中授权国务院先行制定税收条例以“草案”形式公布试行，“再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。经过20多年的探索和发展，到现在，国家的税收体制已经基本形成，也积累了丰富的税收立法经验，由国家立法机关制定税收法律的条件已经完全成熟，在这种情况下，再由行政机关以行政法规或规章的方式规定税收问题显然也不再具有现实的合理性与正当性，而应当依据《立法法》第11条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止”。

基于以上理由，笔者认为，在全国人大授权国务院在工商税制改革和国营企业利改税的过程中制定税收条例(草案)的决定执行20年以后，全国人大应当通过立法程序终止该决定的效力，将税收立法权收归最高国家权力机关行使。这不但是税收的本质属性所要求的，是我国现行立法体制所要求的，而且也符合各国税收立法惯例，有助于进一步加强国家税收立法，更好地保护人民的财产权利。如果说税收行政立法仍有其存在的必要，那么，从保护人民财产权出发，也应当将税收行政立法严格限定于执行性立法以及在《税收征收管理法》的框架下对税收征收管理的具体操作规程等作出规定，而不应当将税收的开征、停征、减征、缓征等一般性立法权授予行政机关。

【注释】

(1)袁明圣(1963—)，江西萍乡人，江西财经大学法学院教授，主要从事行政法学的教学与研究工作。

(2)2005年，全国人大常委会通过决议，正式废除施行半个多世纪的《中华人民共和国农业税条例》，而2007年召开的第十届全国人民代表大会第五次会议则以《中华人民共和国企业所得税法》代替原来的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》。

(3)刘鹤挺.新中国立法体制的嬗变及发展［J］.攀登，2003(3).

(4)自1980年开始，无论是全国人大或其常委会制定的税收法律，还是国务院制定的税收行政法规，其名称中均含有“中华人民共和国”字样，为简便起见，以下均略去“中华人民共和国”字样。

(5)该条例系由全国人大常委会“原则通过”，故严格说来，其立法主体并非国务院，不属于行政立法。

(6)1980年9月10日五届全国人大第三次会议通过，全国人大常委会于1993年10月31日和1999年8月30日进行过两次修改。

(7)根据2000年制定的《立法法》第71条的规定，具有“行政管理职能”的直属机构有权制定行政规章。根据这一规定，国家税务总局制定的规范性文件似应认定为行政规章(部委规章)。但依《宪法》第90条第2款和《行政复议法》第7条之规定，国务院有权制定行政规章的应为“各部、各委员会”而不包括直属机构，因此，《立法法》第71条的规定有违宪之嫌。参见袁明圣.立法法评析［J］.东吴法学.2001年专号.其电子文本可访问西湖法律书店网“论文资料库”。网址:http://www.law-lib.com.

(8)我主张使用“行政规定”的概念。参见袁明圣.行政规定的若干问题［J］.江西社会科学，2001(10);行政规定的概念分析［J］.社科与经济信息，2002(11).

(9)姜明安.行政法与行政诉讼法［M］.北京:北京大学出版社、高等教育出版社，1999: 165.

(10)此外，国务院曾以“条例”命名发布《进出口关税条例》，因其系根据《海关法》的授权制定，故属法条授权立法。

(11)关于其性质问题，将在后文详加讨论。

(12)1984年前后，六类大学毕业生见习期间的工资仅为每月45元，见习期满后的工资也不过每月54元，计税基数为100元。

(13)袁明圣.行政立法权扩张的现实之批判［J］.法商研究，2006(2).

(14)张守文.论税收法定主义［J］.法学研究，1996(6).

(15)参见吴萍.我国的税收立法及其完善［J］.江西财经大学学报，2004(5).