我国税务执法风险的表现形式

第一节　我国税务执法风险的表现形式

（一）税收执法超越职权

税收执法超越职权是指税务机关及其税务执法人员的具体行政行为，超越了现行税收法律、法规规定的权限范围，或者实施了其无权实施的具体行政行为。主要表现为：一是主体越权。级别越权和业务越权；二是管辖越权；三是职能越位；四是无委托执法。

（二）税收执法程序违法

行政程序，是指行政主体为履行其职能实施行政行为时所应经过的步骤、阶段、顺序及时限等程序过程，它是行政行为的时空表现，是行政行为实体内容的载体。税收执法行为程序违法主要表现为：一是省略步骤。二是颠倒顺序。三是改变方式。四是超过时限。

（三）税收执法侵权

税收执法侵权主要表现为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。二是税务机关解答纳税人的咨询欠缺及时准确。三是回避权未能得到很好地落实。四是侵犯纳税人的信赖利益保护权。例如：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

（四）税收执法依据适用错误

税收执法依据是税务机关及其执法人员作出具体行政行为所依据的法律、法规、规章以及税收规范性文件。税收执法依据适用错误主要表现为：一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定。二是法律适用错误。对法律适用的基本规则不够了解、对法律的基本原则把握不准；三是条款引用“张冠李戴”，对具体法条理解有误。四是忽视法律的立、改、废。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。税收执法依据适用错误带来的执法风险往往是具体行政行为被撤销，税务机关的执法形象受到损害。

（五）税务执法案件证据收集不充分、不合法

证据是执法主体据以证明案件事实并符合一定法定条件的事实材料。现行税收法律、法规、规章，包括《税收征收管理法》及其实施细则、国家税务总局《税务稽查工作规程》等，均没有明确、完整、系统的证据制度规定；证据取得又缺乏统一的标准，相当多的税务执法人员收集证据的法律意识不强。在日常税收执法中，证据收集的风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。五是证据制作不规范。

（六）税务行政自由裁量权滥用

法律、法规都赋予了税务机关行政自由裁量权。自由裁量权的存在是提高行政效率条件之一，但我国现行法律法规规定的有关自由裁量的范围、幅度弹性过大，使税务管理活动中因个人价值的判断标准、感情取向的不同而产生行政执法的较大差异，存在一定的滥用职权的现象。主要表现在：一是行政职权滥用，违法裁量。二是不依照法定期限履行法定职责，或者拖延履行职责，有行政不作为之嫌。三是违反比例法则，即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。四是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。五是行使自由裁量未说明理由。

（七）税务执行不到位

税务执行不到位主要表现为：一是文书送达不合法。如：文书未送到法定人员；送达人员互为见证人；错误公告送达；代理人签收时，送达人员未取得相关授权委托书，导致征纳双方事后为文书签收权发生争议等等。二是执行措施不到位。在税务执行中，不少执法手段未得到充分有效运用，如：在税收实践中，税收强制执行措施、代位权和撤销权很少得到运用，造成执行不到位，税款流失。三是以补代罚，以罚代刑在一定程度上还存在。

（八）税务案件定性不当

税务案件定性不当主要表现为：一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，使用优先权，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。

（九）税收执法不廉政

税收执法不廉政主要表现为：税务人员滥用职权或者玩忽职守，导致国家税收利益或者税收行政管理相对人的合法权益遭受损失，如：利用职务上的便利，侵占、骗取公共财物或国家财产，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益；与纳税人、扣缴义务人相互勾结，唆使或者协助其实施偷税、骗税和抗税违法行为；不依法向纳税人公开或者提供涉税文件与执法信息；依法应当回避而不回避；未依法为税收行政管理相对人和举报人保密等等。

上述执法风险表现形式的结果：第一，从性质上说均属于违法行政，即具体行政行为不符合法治精神、法治原则、法治要求；第二，具体行政行为一旦被税务行政管理相对人提起行政复议或行政诉讼，具体执法行为将被撤销或行政诉讼败诉，造成管理相对人财产损失的，税务执法机关将承担国家赔偿责任，税务机关的执法形象受到损害；第三，对触犯刑律的违法行为，税务执法人员将被司法机关依法追究刑事责任；第四，对触犯刑律司法机关依法免予起诉的，以及其他执法违法行为，税务执法人员将承担被依法追究的行政处分责任，包括党内纪律处分，其中造成国家赔偿的，税务执法人员将承担部分经济追偿责任；第五，对复议被撤销和行政败诉案件以及其他一般执法过错行为，按照税收执法责任制的规定，对税务执法人员将依照税务执法过错责任追究制度给予执法过错责任追究。