我国电子商务税收法律制度的构建

第三节　我国电子商务税收法律制度的构建

随着信息技术的深入发展，电子商务正成为国际贸易往来的主要手段和途径，是21世纪全球贸易发展的趋势所在。我国要发展，要与国际接轨，必须顺应这一趋势。电子商务发展中的“灰色地带”是由法律环境不适应、不完善引起的，而良好的法律制度是税收的前提与保障，因此，完善我国的税法体系刻不容缓。从我国的国情来看，由于我国电子商务刚刚处于起步的阶段，所以在未来相当长的一段时间之内，我国在电子商务方面可能都处于消费国的地位，基于此，如何规范电子商务中的交易行为，特别是采取怎样的税收政策对我国税收主权的维护与经济利益的保障都会产生重要影响。现阶段，我国在电子商务税收法律规则方面几乎还处于空白状态，研究与制定电子商务涉税的法律规则，就成为现阶段我国税收立法面临的一项重要任务。电子商务税收立法既涉及国内税法的调整，又涉及国际法的适用;既涉及经济法，又涉及刑法、民法等法律部门;既涉及原有法律规范的完善，又涉及新规则的制定。

一、电子商务税收法律制度构建的原则

法律原则是法律的指导思想，是法律精神的集中体现，任何一部法律都应该首先规定其法律原则，没有法律原则的法律不可能作为法律而存在。税法也不例外，也有自己的法律原则，税法原则是税法精神集中的体现，是指导税法创制和实施的根本规则，对税法立法有指导作用，是促使税法内容协调统一的保障。^[27]从电子商务税收规则的角度来看，电子商务税收法律的制定、修改以及完善，将直接影响和制约其自身的发展。而电子商务税收法律制度的构建，必须首先确立其应遵循的原则。2000年5月国家税务总局提出，我国制定电子商务的税收法律政策应遵守以下原则:以现行税制为基础的原则;不单独开征新税原则;保持中性的原则;税收政策和税务管理相结合的原则;前瞻性原则和维护国家税收利益的原则。

综上所述，我国电子商务税收法律制度的构建应当遵循以下原则:

(一)税收公平原则

税收公平强调的是纳税负担在纳税人之间公平分配，禁止不平等对待。就电子商务而言，强调税收公平原则，就是指应保持传统贸易和电子商务的税负一致，做到对电子商务的征税公平合理，以免妨碍电子商务的发展。电子商务虽然是一种数字化商品交易，但是它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本内涵。因此，按照横向公平原则的要求，纳税人无论采取电子商务方式还是传统方式，都应该负担同等的税负，适用同样的税法，这样才能营造公平的税收环境，才能符合公平竞争这一社会主义市场经济的本质要求。但我国作为一个电子商务的发展中国家，电子商务仍处于起步阶段，从纵向公平的角度考察，电子商务和传统商务在纳税能力上还存在明显的差别，如同等征税则会延缓或者限制电子商务的发展。鉴于此，电子商务税收法律制度的构建，应当从税收横向公平和纵向公平两方面考虑。

(二)税收中性原则

税收中性原则起源于亚当·斯密的“看不见的手”的理论，并在19世纪末首先由英国新古典派的代表人物马歇尔所倡导，其含义是国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。^[28]从电子商务的角度来说，税收中性原则的实质就是税收的实施不应阻碍或者延缓电子商务的发展。电子商务在推进技术进步和降低交易成本方面，比传统交易更具优势，体现在税收政策上应给予支持，至少不能开征新税，以免税收政策对不同贸易形式的选择造成歧视，在税收执行上，一定要保证课税过程的公平。

从前述有关国家和国际经济组织电子商务税收法律制度的分析来看，遵循税收中性原则已成为对电子商务征税的基本共识。美国财政部发表的《全球电子商务选择性的税收政策报告》认为税收中性是指导电子商务征税的基本原则，不通过开设新的税种或附加征税，而是修改现有税种，使其适用于电子商务，确保电子商务的发展不会扭曲税收的公平;欧盟关于电子商务问题提出的“清晰和中性的税收环境”，也接受了美国人的观点，认为应该努力使现行的税种特别是使增值税适应电子商务的发展，而不是开征新的税种，以确保税收的中性;OECD更是一再强调税收中性原则在电子商务中的重要性。

从我国电子商务发展的现实情况来看，我国的人均电脑拥有率和上网率相对较低，信息产业仍处于起步阶段，基本上属于幼稚产业，亟需政府的大力扶持。因此，在电子商务发展的初期，从鼓励电子商务发展来看，对电子商务企业应给予一些税收政策优惠，待条件成熟后再考虑征税，并且随着电子商务的发展及产业利润率的高低调节税率，进而调节税收收入。^[29]

(三)税收效率原则

电子商务对税收效率原则提出了更高的要求。电子商务税收制度的制定，应当充分考虑互联网的技术特征，利用互联网的优势，促进税收征管的现代化，以此来提高税款征收效率，降低征税成本。对于纳税人、计税依据、应税行为和税率税负应尽量在税收规则上予以确定，以便于税款征收。电子商务的税收立法，也应当贯彻肯定、明确、简洁、易于操作的原则。比如，通过互联网实现税务机关与互联网络管理部门及工商行政管理部门联网，将原手工登记改成“网上登记”;通过互联网实现税务机关与纳税人联网，将原上门纳税申报改为“网上电子申报”、“网上管理”、“网上稽核”等;通过互联网实现税务机关与银行、国库联网，将原通过转账或现金缴纳税款的方式改为“网上电子纳税”;通过互联网实行税法宣传网络化。这些均可大大降低税务部门的征收成本及纳税人的纳税成本，提高征纳双方的效率。^[30]

(四)利用现有税收规则原则

针对传统商务建立的现行税收法律制度虽然受到了电子商务的巨大冲击，但是它与电子商务却没有产生根本性的冲突，这是因为传统商务与电子商务在本质上是一致的，只是存在着形式上的差异。为了避免对经济活动的扭曲，电子商务涉税规则的制定不需要对现行税制作根本性的改革，而应尽可能地通过对现行税制的修订与完善来规范电子商务的涉税问题。这样既可以减少电子商务立法的成本，也可以保持税收规则的统一性与连续性。目前国际上对此已经形成了共识，美国财政部在1996年n月发表的《全球电子商务选择性税收政策》指出，运用现有的税制来形成电子商务征税的规则是目前所能找到的形成国际共识的最好方法，欧盟部长理事会也基本持相同意见。这从某种程度上反映了电子商务税收政策的发展趋势，我国在制定相关税收政策法律时可以予以借鉴。

(五)维护国家税收主权原则

税收是国家主权的一部分，互联网使整个电子商务活动呈现出跨国界、跨地域的交织局面，而税收也紧随贸易跨出国门，各国税收交汇于一处，一方面形成了税基的“世界性”，另一方面也导致了税收利益在国家间分配的冲突。^[31]这就在客观上要求各国间建立起更全面、更深层的协调与合作机制，保证各国税收主权公平分享税基，避免双重征税，营造电子商务健康发展的国际环境，进一步推动世界经济一体化的发展。

由于网络经济和高新技术相对落后，使得我国在电子商务领域将长期处于完全进口国的地位，在税收方面，目前对我国影响最大的就是税收管辖权问题，这也是直接关系到我国税收利益的核心问题。发达国家，比如美国处于电子商务输出国地位，因此大力提倡居民管辖权，这势必会损害发展中国家的利益。作为最大的发展中国家，我国在进行电子商务税收立法时，既要考虑到协调合作，积极参与国际税收规则的谈判，又要维护国家的主权和税收利益，应坚持收入来源地税收管辖权优先的原则，以最大限度地保障本国的税收权益。

二、我国电子商务税收法律制度的构建

电子商务通过对商业流、信息流和物流的改变，史无前例地改变了商务活动的形式，确实给相关税收带来极大的挑战。这种挑战不像网上支付、网上广告等往往只涉及电子商务的某个方面，其不仅需要对纳税人的经营场所和交易活动进行准确的认定，还要对交易的单据凭证进行核对以及对商品流通过程进行监控，这些环节基本上都面临着虚拟化带来的难题，并且与同样面临虚拟化问题的网上支付、网上广告等又有不同的是，有效的税收制度还需要以有力的监控手段和一定的强制力为前提，这些又在不同程度上扩大了电子商务税收实现的难度。^[32]但这并不意味着我们要否定已有的税收法律制度或者重建一套针对电子商务的税收法律制度。

根据以上对电子商务税收法律制度构建原则的分析以及我国电子商务发展的现实情况，笔者认为，我国现阶段电子商务税收立法的主要任务和工作重心应当是对现行税收法律法规进行修订、补充和调整，在暂不开征新税和附加税的情况下，对现行税法的某些相关概念、范畴、原则和条款进行重新界定和解释，增加对电子商务使用的相应条款，全面构筑适应我国电子商务发展的税收法律体系，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。

(一)重新界定电子商务中的税法基本要素

1.电子商务中征税对象的性质界定

以数字产品为交易对象的电子商务，由于交易对象的数字化导致了对交易对象的性质难以认定的困境，突出地表现为商品交易、劳务提供、特许权交易的区分与认定上的困难。从税法的角度来说，这种困境直接导致了现行税收规则适用上的困难即对征税对象如何认定。征税对象指对什么征税，是税收法律制度的基本构成要素之一，是一种说区别于另一种税的主要依据，因此，对征税对象的正确识别与否直接关系到税法能否被正确适用。基于此，电子商务中数字化的交易信息如何定性对于税法的适用显得至关重要。

在电子商务中数字化的交易信息定性方面，美国和OECD都进行了分析和研究。美国于1996年11月颁布了关于计算机程序交易的建议性规定，该方案为解决数字化环境下交易对象性质的定性问题作了初步探讨。该方案的重点在于以著作权法上的权利作为分析的基础与起点，将计算机软件交易分为著作权权利的转让与著作权商品的转让。从该建议来看，对电子商务交易中的涉及著作权基础性权利的转让被视为特许权交易，而对于著作权商品的一般性交易则视为商品销售。OECD于1998年9月颁布《范本第十二条的注释关于软件支付的修订》，指出关于计算机软件交易的具体交易对象的性质将取决于受让人根据关于程序的使用和利用的特定安排所取得的权利的性质，并对此作了具体的分析:^[33]构成特许权交易的计算机软件的交易情形，如果受让人根据交易所取得的权利是有权使用计算机程序的著作权，即取得了本来属于著作权本人依著作权法持有的独有的权利，该种情况下应定性为特许权的交易;构成商品交易的计算机程序交易情形，如果受让人取得的权利仅限于用户操作所必须的权利，应视为销售软件商品的交易。

美国和OECD的分析方案以计算机软件交易为基础，遵循了“实质重于形式”的原则，将计算机程序的著作权上的权利与著作权商品的权利分离，更加注重交易中转让权利的性质，以交易中交易的实际权利为基础，不论交易的形式如何，体现了税收的中性原则。尽管美国和OECD都是以计算机软件作为研究对象，但是我们可以由此得到一些启发:电子商务中征税对象的定性应该符合实质重于形式的原则，坚持税收中性原则，并保持制定规则的弹性。对于通过网络下载数字化信息的性质的认定，受让方依据法律的规定所取得的只是该数字化信息的使用权，因此该种类型的交易与传统的交易在本质上是一致的，只是采用了不同的形式，根据实质重于形式的原则，该项交易的对象应被定性为商品的交易;对于以电子方式获得的数字化信息的商业利用的性质认定，该种形式的交易在本质上是著作权的商业利用，从基础性的权利来分析，这种交易是著作权法所保护的基础性的著作权交易而不是著作权商品的交易，应定性为特许权的交易;对于数字化的专业咨询或服务的性质认定，专业咨询或服务的提供都是与提供者所特有的潜在劳动能力或技能的现实使用分不开的，在传统的交易中被认定为服务交易，在电子商务环境中此种交易只是改用了电子方式进行，并无实质上的改变，两者只是方式不同而已在本质内容上仍是相同的，因此仍为服务交易。

2.电子商务中纳税地点的重新界定

按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，转让除土地使用权以外的其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。如果将软件等产品销售当做转让无形资产使用权的行为，确定为营业税应税劳务，那么外国企业利用因特网销售软件，则不需缴纳营业税，因为进口环节不征收营业税。这意味着我国放弃了地域税收管辖权，也使国内同类企业在竞争中处于劣势。

欧盟委员会在其“增值税第六指令”中就将特许权转让(包括版权、专利权、商标权、执照等类似权利转让)、广告服务、工程师、会计师、律师、咨询人员提供的劳务，数据处理、提供信息等服务的纳税地点确定为劳务接受者所在地或居住地。欧盟的这一规定表明，通过网络提供劳务，如果消费者或供应者的任何一方在欧盟国境外的，以消费者所在地为劳务供应地;如果消费者和供应者都在欧盟境内，则以供应者所在地为劳务供应地。借鉴欧盟的做法，我们也可将转让无形资产行为的纳税地点改为劳务接受者所在地或居住地，即对间接税(流转税)坚持目的地原则，在产品或劳务的消费国征税;对直接税(所得税)坚持收入来源地税收管辖权优先的原则，即在收入所得国征税，也就是供应方所在的国家征税。

(二)完善电子商务税收征管制度

1.电子商务中纳税登记的重新界定

解决电子商务的纳税登记问题，是完善电子商务税收征管工作的前提和基础。对于开展电子商务的企业而言，建立专门的电子商务税务登记制度，就要求企业在办理网上交易的手续之后，还需要到税务主管机关办理专门的电子商务税务登记。与一般的税务登记相比，企业应递交具有其主页名称、服务器地址、电子邮箱地址、电子账户密码和支付方式等有关资料，税务机关对此进行严格审查后核发电子商务登记号，企业将该登记号下载并将其安装在主页上。通过设置相关程序，使得企业在进行网上贸易时，每笔交易记录都自动加载此税务登记号，税务机关根据该登记号对纳税人进行管理。同时，税务机关应建立详细的信息数据库，以便掌握企业网络贸易的活动情况，并与网络服务机构和银行等部门加强信息交流，对网络贸易实行追踪和交叉的监控。这样可以督促网络经营者进行税务登记，从根本上保证税源，从源头上堵塞网上偷税逃税的现象。

2.电子商务中纳税依据的认定

电子商务使得传统的税收征管所依据的最直接的实物凭证丧失，从而导致现有的税收征管在电子商务中失去根基。传统的税收征管是建立在各种票据凭证和账簿的基础上，电子商务的无纸化使得整个交易过程甚至交易的标的物都以电子化的形式存在，直接导致税务机关无法获取征税所必需的信息。

要解决上述问题，就我国当下来说，需要在以下几个方面进行制度完善:首先，建立电子发票制度。电子发票，是指纸质发票的电子化形式，也就是电子记录。纳税人可以在网络上领购、开具、传递电子发票，并可以实现在线申报;税务机关也可以通过电子发票对纳税人的经营情况进行实时监控，这样可以改变往常征税工作的滞后性和被动性。因此，使用电子发票在推动电子商务的发展的同时，也给传统的税收征管带来质的飞跃。税务机关对企业申领的电子发票必须加防伪码，企业每次通过电子商务达成交易后，必须开具专用电子发票，并将电子化的发票通过邮件方式发往银行的支付网络之后，才能进行交易款项的电子结算。^[34]除此之外，还应对票据法等相应法律法规作出修改，承认电子发票的法律地位，这是建立电子发票制度的关键。相应地，还要确保电子发票在交易环节中的应用，为达到这一目的，需要从机制上明确电子发票的签发与认证，统一电子发票的格式，并将发票与电子交易的一些环节紧密结合，以确保电子发票的应用。

其次，对电子商务实行存档制度。传统商务环境下纳税人必须如实记账并保存账簿、记账凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，这是纳税的主要依据材料。而在电子商务中，则应当对纳税人保存电子账簿和记账凭证提出具体的要求。税务机关应建立一套完善的电子账簿、记账方法，要求电子商务纳税人对网络交易进行会计记录，并将大量的业务记录通过电脑自动保存，包括电子订单、电子合同、发货记录、信用卡使用记录等，纳税人在纳税申报期内将相关资料交予税务机关保存并传送备份，完善税务机关对纳税人进行电子商务交易的资料收集工作。

3.税收管辖权中常设机构的重新界定

作为国际税法的一项重要规则，常设机构原则是一国对非居民在本国经营所得行使税收管辖权的基本原则，是协调来源国与居住国跨国营业所得征税权冲突的标准，也为消除对跨国所得进行重复征税确立了前提条件。常设机构规则的法律思想最早缘于19世纪中叶，常设机构一词最早出现在1845年普鲁士颁布的《普鲁士工业法典》，当时主要是为了避免各邦联之间的双重征税。1969年，普鲁士和萨克森签订的税收协定也使用了“具有固定营业场所”的概念，而在司法实践中“在某一地区具有固定的有形场所”这一因素，常用“常设机构”来表达，这样“常设机构”一词就逐渐运用到税法领域。^[35]随着常设机构概念的确立以及其特殊的避免双重征税功能、在协调征税权方面起到的重要作用，常设机构概念逐步被国际税收协定所引入。现行常设机构的概念主要来自OECD税收协定范本与联合国税收协定范本。从该两税收范本来看，常设机构主要体现为以固定营业场所构成的常设机构与营业代理人所构成的常设机构，并以时空的稳定性与营业活动的实质性作为认定固定营业场所构成的常设机构的标准。同时也明确阐明来源国税收管辖权优于居住国的税收管辖权，但仅以营业利润归属于该常设机构为限，从这一点来看，现有的常设机构规则注重对所得来源国与纳税人居住国的税收利益的平衡，同时也避免了国际双重征税问题。对常设机构历史变迁的简要回顾，可以发现，作为划分跨国营业所得来源国与居住国之间税收管辖权的标准，常设机构是一个开放的、动态的概念，其发展的过程始终贯穿着经济发展水平的不同国家之间征税权的斗争，同时常设机构的内涵随着国际经济交往的发展与经济技术的发展也不断增加新的内容，例如，常设机构从早期的单一的固定经营场所为唯一表现形式，到非独立代理人地位的确立也可以构成常设机构，现行常设机构的范围也从原来单一的以固定营业场所为核心要素构成常设机构，发展到以固定营业场所为核心因素构成的常设机构与以代理人为核心要素构成的常设机构并重的局面。^[36]近年来，由于计算机与通讯技术的进步，电子商务蓬勃发展，各国在电子商务中的税收利益的冲突已经突显出来，如何保证常设机构继续发挥其作为平衡来源国与居住国税收利益的功能，如何将常设机构规则应用于电子商务，已成为各国与相关国际组织关注的焦点之一。对常设机构在电子商务中的适应性的关注，其焦点主要集中这两个方面:现有的常设机构概念能否有效地适用于电子商务中，从而继续发挥其划分来源地与居住地的税收管辖权的功能;如果现有的常设机构规则不能达到该规则的制定意图，那么就需要制定新的规则，抑或根据电子商务的特征对其进行完善和修订。

有的学者提出废除常设机构原则，重新定义税法上的管辖权、地域等概念，重新构建收入来源地的税法体系。^[37]理由是跨国电子商务对现行常设机构的概念和规则的挑战，实质上就是虚拟空间对应用于物理空间的征税规则的挑战。如果继续适用常设机构原则，税收来源国势必无法对居民行使征税权，丧失了对电子商务跨国交易的优先税收管辖权，从而造成了电子商务交易中对跨国交易税收利益分配的严重失衡。废止常设机构规则，重新界定税收管辖权、地域等基本概念，从理论上来看是很理想的解决方案，但从实际操作的层面看，常设机构原则是平衡居住国和来源国财政利益的杠杆，随着经济交往方式的不断创新与技术的发展，其内涵也日益丰富与完善，如果非居民所在国对电子商务交易的经营利润无权征税，必将加剧来源国和居住国之间的税收矛盾，因此并不能从根本上废除，并且如何界定上述概念，界定的标准是什么都存在很大的困难。电子商务交易中现有常设机构规则如何定位，任何国家的税收政策选择都应保障理论上与实践上的审慎与可行性，完全废除或保留常设机构之规则都是不可取的，继续保留常设机构原则的法律框架并予以修改，应当是合乎理论与实际的选择。^[38]

电子商务环境下的常设机构原则仍然应该以平衡来源国和居住国的税收利益为根本出发点。在传统的商业活动中，有形的营业场所构成了常设机构的外在表现形式，也成为判定常设机构的核心要素，但在电子商务环境下这些因素都不存在或者难以查明，因此在电子商务环境下应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或在形的存在，作为行使来源地税收管辖权的依据的观念，寻求更能够在网络数字信息经济时代下反映经济交易和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商务交易存在的标志。^[39]从本质上分析，常设机构是标示非居民营业活动与来源国有多大联系时，来源国可以行使税收管辖权。只要外国经济实体与来源国存在实质上的经济联系就应该向来源国纳税，不应以是否有固定的有形存在为标准。

在电子商务中，由于网站与服务器可以自动完成从订购、支付、交货等在传统的经济形式下有形、固定的常设机构才能完成的任务，实现企业的经营目的，即网站与服务器起到了在传统经济形式下有形的常设机构的作用，因此在直接的电子商务中，企业拥有一个网站或服务器，并通过该网站或服务器从事与其核心业务工作有关的活动，那么该网站或服务器就应该被看做是常设机构，对它取得的营业利润征收所得税也就是理所当然的了。当然，如果该网站或服务器只是用来发布信息或者广告，没有销售商品的话，则只能认为是从事辅助性或准备性活动，不能作为常设机构。另一方面，如前所述，由于网络服务提供商只能在其所有的服务器上向企业提供网址服务，而不能以企业的名义与他人签订合同，因而很难认定网络服务提供商具有非独立代理人的地位，也就谈不上构成常设机构的问题。但在下列情况下也可构成常设机构:第一种情况是网络服务提供商专为或主要为某一客户提供网络服务;第二种情况是网络服务提供商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户交付数字化产品;第三种情况是网络服务提供商有权代表客户缔约并经常行使此项权利。在第一种情况下网络服务提供商已经丧失了其独立性，而在后两种情况下网络服务提供商则分别构成缔约代理人与交付货物代理人。^[40]

4.电子商务中税务稽查的完善

我国的税收体系是以纳税申报为基础，辅之以税务稽查，来确保税收的准确实现。即如果纳税人没有如实进行纳税申报，税务机关将可以通过一系列的环节与手段来查证核实，并以一定的惩罚措施相威慑，来实现定额纳税的目的，因此电子商务的税务稽查就是保障电子商务税收的重要环节，关系到能否足额征收的问题。因此，以下几点措施非常重要:

首先，应当赋予税务机关更多的税务稽查权，并通过法律的形式予以规定。税务机关有权按照法定程序查阅、复制纳税人的电子数据信息，不仅包括电子交易订单、电子合同，还应包括纳税人的数据库、银行账户等。纳税人则应如实向税务机关提供有关的涉税信息和密码，并有权要求税务机关保密。任何一方违反规定，都应当承担相应的法律责任。

其次，税务机关可以通过网络对电子货币等支付系统进行追踪和监督，在实践中可以紧紧围绕银行资金结算这一关键环节开展工作。税务机关在进行电子申报、电子缴税的过程中应加强与各级银行的联系和合作，建立税务银行联管制度，加强税源监控;对于有偷税漏税嫌疑的纳税人，税务机关可以根据银行提供的电子交易中纳税人和银行之间的资金交换信息来确定应税行为的发生。在稽查过程中，税务机关还应当实现与财政、金融、海关、认证机构等部门的联网，这些部门可以给予电子商务税收监管以有力的支持。

最后，通过对物流体系实施一定程度的监控也可以确保电子商务的税收稽查。例如在网络上销售货物，可以将其视为有形的商品销售征收增值税，也可以将其视为无形的特许使用权转让征收所得税，究竟如何认定有赖于纳税人的申报，否则税务机关就无法了解其销售的是什么产品。对于这种情况，税务机关有必要对电子商务的物流领域实行有效监督。例如，在第三方配送(比如邮寄或者快递)的情况下，通过要求配送方对配送商品等进行详细的记录并辅之以消费者确认的方法，并要求消费者、配送企业与电子商家有关商品买卖的记录相符，可以在一定程度上避免在电子商务税收监管上的漏洞。

(三)建立健全电子商务税收法律体系

目前，我国已先后颁布了一系列与网络、电子商务有关的法律、法规和规章，对我国计算机信息网络的初步建立和发展起到良好的促进和规范作用。其中主要有《中华人民共和国电子签名法》、《外商投资电信企业管理规定》、《计算机软件保护条例》、《中国互联网域名注册实施细则》、《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》、《计算机信息网络国际联网安全保护管理办法》等，还包括《最高人民法院关于审理涉及计算机网络著作权纠纷案件适用法律若干问题的解释》等相关司法解释。然而上述立法仅仅停留在网络的建设、运行、安全等层面，有关电子商务交易的立法只有2004年8月颁布的《电子签名法》，有关电子商务税收方面的立法还是一片空白。在借鉴国外立法经验的基础上，结合我国实际情况，可以从以下方面完善我国电子商务税收立法。

1.构建电子商务税收法律框架

世界各国已纷纷制定有关电子商务税收的法律框架，我国对电子商务涉税问题的法律研究也不能松懈，要尽快建立电子商务法律、法规，完善现行税法。由于电子商务的税收问题涉及经济生活的多个方面，因此，各个部门应根据各自的职权制定电子商务的单行法规，比如人民银行制定有关电子支付的规则，税务总局制定电子商务的税收征管规则等。以上述单行法规为基础，制订综合性的电子商务法，将电子商务的立法纳入整个法制建设的体系。

2.完善《会计法》等相关法律

针对电子商务的“隐匿性”特点导致纳税依据难以确定的问题，以电子发票作为“切入点”，完善《会计法》、《税收征管法》等相关法律，明确电子发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。^[41]同时，建立电子发票的自动开具和稽核系统，在电子商务完成并支付时，自动开具电子发票作为代征代扣税款的依据，并赋予其具有和传统发票同样的未经授权不得修改的效力。

3.完善金融和商贸立法

通过制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和金融结算的规程，完善网上银行的运作和管理，为电子支付、税务稽查提供相应的法律保障。电子支付的方式主要包括信用卡支付、电子现金支付和电子支票支付。电子商务交易主体通过税务登记的有关凭证在银行开设电子账户，在交易过程中交易卖方将电子发票和买方的电子货币信息发给银行，银行根据法律规定的程序，依据电子发票自动代征代扣税款，并保存所有的电子订单、电子发票等数据，以便于税务机关的监管。

思考题

1.电子商务对传统税收体系带来了什么样的冲击?

2.比较主要发达国家和地区在电子商务税收领域的法制化的优缺点，哪一种更适合当代中国在建构自己电子商务税收法律时予以借鉴?

3.我国电子商务税收法制应当遵循哪些基本原则?

4.如何完善电子商务征税中的纳税依据认定?

【注释】

[1]刘剑文.财税法学.北京:高等教育出版社，2004:330.

[2]刘剑文.财税法学.北京:高等教育出版社，2004:330.

[3]徐孟洲.论税法的基本原则.经济法学评论.北京:中国法制出版社，2001(1)．

[4]刘剑文.财税法学.北京:高等教育出版社，2004:333.

[5]张松.税法学概论.北京:中国税务出版社，1998:138.

[6]朱军.国际互联网环境中知识产权侵权案件的国际私法问题.网络经济与法律论坛(第一卷)．北京:中国检察出版社，2002:405.

[7]高尔森.国际税法.北京:法律出版社，1992:58.

[8]张楚，孙晔.美国电子商务法.北京:北京邮电大学出版社，2001:183.

[9]张楚，孙晔.美国电子商务法.北京:北京邮电大学出版社，2001:183.

[10]张楚，孙晔.美国电子商务法.北京:北京邮电大学出版社，2001:185.

[11]张楚，孙晔.美国电子商务法.北京:北京邮电大学出版社，2001:188.

[12]蒋志培.网络与电子商务法.北京:法律出版社，2001:439.

[13]蒋志培.网络与电子商务法.北京:法律出版社，2001:441.

[14]蒋志培.网络与电子商务法.北京:法律出版社，2001:442.

[15]黄进.国际私法学.北京:法律出版社，2000:302.

[16]尹音频.电子商务税收理念与制度探析.财政与税务，2002(10)．

[17]郭鼓美，蔡庆辉.电子商务法.厦门:厦门大学出版社，2004:163.

[18]安体富，程永昌，王君.世纪之交的电子商务税收述评.现代财经，2001(9)．

[19]安体富，程永昌，王君.世纪之交的电子商务税收述评.现代财经，2001(9)．

[20]蔡金荣.电子商务与税收.北京:中国税务出版社，2000:140.

[21]王荃.借鉴国际经验，完善电子商务税收政策.兰州商学院学报，2001(2)．

[22]安体富，程永昌，王君.世纪之交的电子商务税收述评.现代财经，2001(9)．

[23]关欣.美国电子商务的税收政策.全球科技经济瞭望，2000(7)．

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