怎样防止随意征税

1.2　怎样防止随意征税？

我们已经了解到，税收的本质在于，人民让渡部分私利，换取国家提供的公共服务，但这一切不得随意为之，需以一定的形式加以固定，以防人民利益遭受无限度的盘剥。这就是“税收法定”的作用。所谓税收法定，就是指有法律规定才能征税，无法律规定就绝对不允许征税。可是，这里所说的“法律”又是指什么呢，是仅指全国人大的法律，还是指包含法规、规章、命令、地方立法在内的广义的法律呢？这实质上就是应当制定什么效力层级的法才能征税以及谁有权决定向人民征税。

1.宝日税案

宝日高尔夫球娱乐观光有限公司(以下简称为“宝日公司”)，是1987年在深圳宝安依法设立的中外合作经营企业。从1987年9月起，宝日公司的日方就自己订立招收会员的规则，在境外发展会员，并收取会员费和保证金，但未计入公司账务，也没有申报纳税。1993年2月22日，主管税务机关发现后，要求宝日公司报送有关资料，但宝日公司及其日方拒绝提供。1995年8月15日，深圳市地税局稽查分局正式对宝日公司立案查处。1996年2月1日国家税务总局明确批复，宝日公司的境外会员费收入应作为宝日公司的营业收入缴纳营业税。但宝日公司的外方认为，“该行政行为已超越了国家税务总局的职能管理权限”，“侵害了日方投资者的财产所有权”，继续拒不提供资料，并要求税务机关提供向其征税的法律依据。最终，税务机关根据有关资料核定征收了宝日公司的应纳税款，并给予了处罚。

(资料来源：刘剑文主编《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第194～200页)

2.美国泛美卫星公司税案

1996年4月，美国泛美卫星公司(以下简称“泛美公司”)与中国中央电视台(以下简称“央视”)签订《数字压缩电视全时卫星传送服务协议》(以下简称《协议》)。《协议》约定，泛美公司将其所有的卫星设施上的通讯频道提供给央视使用，央视则向泛美公司支付服务费和设备费。

1999年1月，税务机关向央视发出通知，要求央视就其向泛美公司支付的费用代扣代缴所得税。泛美公司对此先是提起了行政复议，后对复议决定不服，又向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼。此后几经周折，官司一直打到二审。2002年12月26日，北京市高级人民法院作出终审判决，依法驳回了泛美公司的上诉，维持了税务机关的征税决定。

在复议和诉讼过程中，泛美公司一直主张的理由之一就是中国的税务机关据以向泛美公司征税的《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所得的收入征税问题的通知》(国税发［1998］211号文)和《国家税务总局关于泛美公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问题的批复》(国税函［1999］566号文)两个文件违反法律和国际税收规定，不能构成征税的国内法基础，属于适用法律错误。

(资料来源：刘剑文主编《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300～304页)

我们无意在此对上述两个案例进行全面的分析，就本节所涉及的主题来说，上述两个案例提出的疑问是，为什么外方坚持认为中国税务机关据以征税的文件违反法律，不构成对其征税的国内法基础？这就涉及一国税法是否以税收法定主义为基本原则，以及该国税法体系是否符合税收法定主义的要求。

税收法定主义是指，征税主体(国家及其征税机关)必须依且仅依法律的规定征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必有法，无法不成税”是税收法定主义的经典表述。而且，税收法定主义当中的“法”应当仅指国家最高立法机关制定的法律，即狭义上的法律，而并非包括行政法规、部门规章等在内的广义上的法律。

税收法定主义最早是从西方国家起源，并且经过了战争的血与火的洗礼之后才在西方国家的宪法当中得以确立。如英国光荣革命、法国资产阶级大革命，都是由于封建君主要求议会批准其开征新税或进行财政改革，议会却要限制王权，导致议会与君主的对立从而爆发战争；美国独立战争也导源于作为宗主国的英国肆意在其北美殖民地开征税收，引发了后者的强烈反对，直到以武装斗争的形式将这种反对推到了极致。在战争结束后，上述三国均在其成文或不成文宪法当中明文规定了税收法定主义，明确国家未经议会立法——即最高立法机关的同意，不得开征税收，从而成为此后西方各国纷纷效仿的对象。因此，这种由税收法定主义所确立的，税收必须依据狭义的法律才能征收的传统在西方国家的纳税人头脑中根深蒂固。

虽然，从历史上看，税收法定主义和罪刑法定主义在近现代的历史进程中，一个起着保护人民的财产权利的作用，一个起着保护人民的人身权利的作用，而且前者更被认为是现代法治主义最早的渊源。但在我国，由于新中国成立时间较晚，罪刑法定主义也只是在20世纪90年代后期随着《刑法》的修订才得以正式确立，加上税法学在我国是从20世纪80年代中期才发端，起步更晚，因此长期以来普通民众只知道罪刑法定主义，而对税收法定主义浑然不知。

税收法定主义之所以将征税的依据限定为狭义的法律形式，就在于这种法律是由国家最高立法机关——代议机构制定的，而代议机构正是人民通过其代表表达其意愿的场所。只有当人民通过其代表对国家能否征税、应当如何征税表示了同意，即制定法律的形式，税收才具有了正当合理性。至于法的其他表现形式，如行政法规和部门规章等，由于缺乏人民代表的参与，是行政机关的“单方行为”，故不应作为征税的依据。

然而，由于我国宪法缺乏税收法定主义的规定，而且历来具有中央集权立法、行政主导立法的传统，所以在我国目前税法体系当中，只有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称《涉外企业所得税法》，该法2008年1月1日废止，代之以并轨后的《中华人民共和国企业所得税法》)和《税收征收管理法》三部法律，其他全部都是国务院的行政法规或者财政部或国家税务总局制定的各种部门规章和内部规范性文件。

前述两个案例中的外方寻其本国宪法都规定了税收法定主义，如《美国宪法》第1条第7款第1项规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”再如《日本国宪法》第84条规定：“新税之课征，或现行租税之变更，以依据法律或法律所定之条件为必要。”因此，他们认为，中国的税务机关仅仅依据国家税务总局的通知、批复等尚且连部门规章都算不上的内部规范性文件就对其征税，是无法理解的。

就“宝日税案”而言，1981年1月，国务院发布的《关于平衡财政收支、严格财政管理的决定》规定，从国务院的决定发布之日起，凡属征收流转税的税目增减、税率调整由财政部作出决定。1986年6月财政部根据我国经济发展的新情况，为适应对娱乐、服务等行业征收工商统一税的需要，在国务院授权下对《工商统一税条例》增列了高尔夫球场等税目，并确定高尔夫球场税率为5%，国家税务总局还根据1981年五届全国人大常委会第十九次会议通过的《关于加强法律解释工作的决议》有关规定，就高尔夫球场征税的具体应用问题作了规定。宝日公司某些领导提出，“《工商统一税条例》中没有高尔夫球场的税目、税率，财政部对高尔夫球场作出征税决定是无效的”，这在中国的国情下是难以成立的。

就“美国泛美卫星公司税案”而言，国家税务总局1998年11月12日发布了《关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》。该通知规定，“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设备，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则第6条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照该法第19条的规定计算征收企业所得税。”后来国家税务总局还专门作出了《关于泛美公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问题的批复》(国税函［1999］566号)，直接将泛美公司从央视取得的收入定性为租金。尽管在法院的判决中没有引用也不能引用这两个文件作为判决依据，但其结论实际上受到了它们的影响。

事实上，我国税收立法并非完全没有考虑税收法定主义的因素，而且从最初来说，正是为了迎合西方国家税收法定主义的传统才有了我国现行税法体系当中的仅有的三部税收法律，尤其是《个人所得税法》和《涉外企业所得税法》。《个人所得税法》1980年制定的时候，完全是一部纯粹的涉外税法，其适用对象是外国人或港澳台籍人士等涉外纳税主体，后来在1993年才修订成为一体适用于中国人和外国人等内外纳税主体的统一个人所得税法。《涉外企业所得税法》则是由1980年制定的《中外合资经营企业所得税法》和1981年制定的《外国企业所得税法》于1991年合并而成。因此，这两部得以“侥幸”地以狭义的“法律”形式表现出来的税法，就是为了表示我国在改革开放，特别是引进外资过程中保护外商投资者利益的态度和决心，因此以具有仅次于宪法层次的法律形式来规范对涉外纳税主体的税收问题。

所以，上述两个案例中外方提出的抗辩理由尽管不符合我国国情，但情有可原。更重要的是，它促使我们去积极地认识税收法定主义的历史内涵和深刻意义，并借此反思我国税法体系的科学性和合理性；它促使我们意识到，税收由于是以国家公权力的方式介入人民私财产权利当中，从形式上表现为强制、无偿和固定地“剥夺”人民的私财产权利，因此必须对之予以严格的限制，这种限制在现代法治国家就只能是通过宪法当中的税收法定主义条款和在宪法之下就税收的基本问题制定“法律”来加以体现。幸好，在中国税法学由传统走向现代的进程中，学者们已经就此达成了一致认识，并且在包括立法、执法和司法在内的税法实践领域也正逐步取得共识。总而言之，在现代法治国家，税收法定主义要求国家必须也只能依据狭义的“法律”才能征税，否则人民就不负有纳税义务。

法条链接

——《中华人民共和国宪法》

第13条　公民的合法的私有财产不受侵犯。

国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。

国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。

第56条　中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

——《中华人民共和国立法法》

第8条　下列事项只能制定法律：

……

(8)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；

……

——《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》

第2条　本法所称外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

本法所称外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

第3条　外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。