税，有没有协商余地

1.5　税，有没有协商余地？

日常经济生活中，人们进行经济交易的一种重要方式就是合同。而且以前人们签订合同时，只需要把合同的主要条款，如合同当事人、标的、数量、质量、价格或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任、争议解决等事项商定好，合同就可以成立了。但现在人们越来越重视经济交易的税负问题，因为税负的有无或者轻重直接决定了人们获利的多少甚至能否获利，因此有关经济交易的税收条款开始出现在各类合同中。然而，税法主要属于公法，具有强行性，而作为私法的合同法则更多地体现出任意性的特征。那么，合同当事人在合同中约定的税收条款是应当遵从合同法的任意性特征，还是必须符合具有强行性特征的税法规定呢，也就是说，私人约定能否改变税法的安排，税收有没有协商的余地？

1.“净薪资协议”的税法问题

歌星甲通过经纪公司乙到丙地进行演出，并在与乙签订的演出合同中约定乙支付给甲的报酬为税后报酬。演出后，甲获得人民币10万元的报酬。但乙并没有为甲向丙地税务机关申报纳税。

丙地税务机关得知后，要求甲申报纳税，但甲拒绝纳税，并且以其与乙签订的合同为由，认为税务机关应当要求乙纳税。但丙地税务机关仍然依法向甲强制征收了税款和滞纳金。

2.加盟合同中的税收条款

张某拥有并经营一个自有品牌的饰品店，属于增值税小规模纳税人，准备通过吸收加盟者的方式来扩大规模。在张某拟定的加盟合同中，有一个税收条款，该条款规定：“如乙方(即加盟者)需要甲方(即张某及其店铺)开具增值税专用发票，则乙方需支付发票总额9%税项，即发票税额17%，甲方负责8%，乙方负责9%。”

此后，有数个加盟者与张某签订了加盟合同，并按照合同约定进行了合作，张某也设法找他人(张某本人为小规模纳税人，不能领购和使用增值税专用发票)向且仅向其中一些加盟者开具了增值税专用发票。但加盟合同中的税收条款引起了主管税务机关的注意，税务机关经调查认定张某存在虚开增值税专用发票、违反发票管理办法和偷税等违法行为，对之追征了税款并给予了处罚。

尽管我国《个人所得税法》第8条明确规定所得人为个人所得税的纳税义务人，支付所得的单位或个人为扣缴义务人。但该规定在实践中的实施还不尽如人意，除了在工资薪金所得和稿酬所得等情形下，支付人作为法定扣缴义务人的地位较为明确以外，其他所得，尤其是劳务报酬所得的情形下，支付人往往并未实际履行其扣缴义务。而且，实践中有部分所得人和支付人约定，所得人获得的是税后净所得，该笔所得应缴纳的税款由支付人负担，即所谓的“净薪资协议”。“净薪资协议”为合同双方当事人依合同法等私法，通过意思自治原则所达成的合法协议，但仅对合同当事人具有拘束力，而不得对抗作为第三人的税务机关。因此，合同当事人之间的私法约定并不能改变所得人在所得税法当中纳税人的法定地位，当支付人未按合同约定代所得人按期缴纳税款时，由此所产生的滞纳金仍应由所得人负担；税务机关也只能要求所得人即法定纳税人缴纳税款及滞纳金。所得人缴纳完税款和滞纳金后，可依合同再向支付人追偿。所以，在第一个案例中，尽管甲与乙签订的合同在私法上合法有效，但根据我国《合同法》第8条的规定，该合同仅对甲、乙具有拘束力，而不得拘束作为公权力机关的税务机关。税务机关仍应根据《个人所得税法》第8条的规定以甲为纳税人，要求其缴纳税款。甲不能以合同约定为由，主张其纳税义务已经通过合同转由乙来承担。可见，作为私法的合同法虽然保持了其任意性特征，即允许合同当事人对税收问题作出约定，但并不能改变作为公法的税法的强制性规定，即改变甲作为纳税人的法定地位。

第二个案例则稍微有些复杂。因为首先，张某与加盟者签订的合同为张某事先拟定的、加盟者只能表示全部同意或不同意的“格式合同”，而格式合同与合同内容完全由双方当事人协商确定的非格式合同在解释原则等方面有所不同。但格式合同仍然属于合同类型之一，所以对于合同内容可以视为合同双方当事人相互协商同意的结果。

其次，从税法与合同法之间的关系看，第二个案例起码涉及两个问题。第一个问题即张某能否在合同中与加盟者对增值税税款的分摊比例进行约定。这个问题与第一个案例类似，即约定税款分摊比例的税收条款是合同当事人意思自治的结果，也未违反税法上的强行性规定，应认定合法有效。但该税收条款的效力只及于合同双方主体，而不能拘束税务机关。所以，税务机关应当要求张某缴纳全部增值税税款，张某不得以该税收条款为由，只按8%的分摊比例纳税。但张某可以在缴纳增值税之后，再按合同中的税收条款，要求加盟者承担9%的税款。

第二个问题则在于该税收条款的前半句话，即“如乙方(即加盟者)需要甲方(即张某及其店铺)开具增值税专用发票”。正如案例中所提到的那样，张某是一个小规模纳税人，按照增值税法的规定，是不能领购和使用增值税专用发票的。尽管小规模纳税人确实需要使用增值税专用发票的，可以找主管税务机关代开。但通常来说，纳税人对税务机关避之尚且不及，又怎会自动送上门去？那么加盟者又需要张某开具增值税专用发票时，张某怎么办呢？似乎只有推断张某会找有一般纳税人资格的其他纳税人代开，但这就构成了虚开增值税专用发票的违法行为，情节严重的，还会构成犯罪。即使张某尚未找他人代开，但加盟合同中的该税收条款也不得不使税务机关产生怀疑，更何况张某也确实找他人代开了增值税专用发票。此其一。其二，根据《中华人民共和国发票管理办法》第20、21条的规定，销售货物时，销售者(收款方)应当向购买者(付款方)开具发票，购买者也应当向销售者取得发票。这是法律法规规定的销售者的义务和购买者的权利之一，尤其是将开具发票规定为销售者的义务，其目的是使发票成为销售者财务会计凭证的重要构成部分，作为其获得销售额的书面证据之一，这样，销售者的应税收入就有据可查，从而其应纳税额就得以准确地确定。如果，销售者在销售货物时不向购买者开具发票，那么销售者就有可能不将这笔销售收入入账，从而隐瞒了收入，减少了其税基，进而减少了应纳税额。而税收条款中的“如”字恰恰会使人产生销售者可能采取上述手段偷税的怀疑，而且张某也确实存在偷税行为。

由上述两个案例的分析，我们可以得知，合同法的任意性与税法的强制性二者是同时并存的，当合同法的任意性没有侵犯到税法的强制性时，如第一个案例和第二个案例中对税款分摊比例的约定，那么这种合同中的税收条款可以依法有效成立，但不能拘束税务机关。当合同法的任意性与税法的强制性产生冲突时，如第二个案例中对是否开具发票的约定，那么这种税收条款就是违法和无效的，而且会成为税务机关查实纳税人违法行为的书面证据之一。因此，在签订合同时，如果涉及税收条款，当事人还要仔细琢磨，不仅要考虑合同法的规定，还要了解税法的规定，这样才能保证合同中的税收条款能够真正有效发挥作用。

法条链接

——《中华人民共和国合同法》

第8条第1款　依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。

第41条　对格式条款的理解发生争议的，应当按通常理解予以解释。对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释。格式条款和非格式条款不一致的，应当采用非格式条款。

——《中华人民共和国个人所得税法》

第8条　个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

——《中华人民共和国增值税暂行条例》

第21条　第2款属于下列情形之一，需要开具发票的，应当开具普通发票，不得开具增值税专用发票：

(1)向消费者销售货物或者应税劳务的；

(2)销售免税货物的；

(3)小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

——《中华人民共和国发票管理办法》

第20条　销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

第21条　所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。