环境成本核算

　　环境成本(Cost)是企业为了处理经营活动过程中产生的环境污染(大气、水质、废弃物、土壤等),或为了从源头减低而实施的事前预防活动,以及为了应对具有利益关系者和遵守法定义务等投入的资源(人、物质)。

　　在此,由于资源是随着企业活动而消费,环境成本随环境活动而定义和分类。因为企业是通过其减少或消除环境影响进而改善环境,为了与利益关系者沟通(交流信息)这些情况而进行多种环境相关活动,这些活动都成为环境成本的对象。

　　同时,因违反环境规章而促成的惩罚金,作为过去的环境损害和污染而产生的损失和损害结果向第三者(受害当事者)支付的补偿金、法定诉讼费等属于环境损害成本(Environmental Damage Costs),因此也包含到环境成本中。

　　一般而言,成本分为投资和费用,环境成本在原则上最好分项目依据这一原则计入。但是,韩国政府通过二次示范事业而收敛的意见,为提高企业的核算便利性采取如下原则:环境成本只计入随环境相关活动而产生的费用,对于投资则另划分出环境相关投资计入到投资分类表。

(一)环境成本界定

　　韩国的环境会计准则要求以企业的环境活动划分环境成本,再以媒介划分。按这一分类方案划分的环境成本分为四大类:事后处理活动成本、事前预防活动成本、利益关系者活动成本、应对法规和复原环境活动成本。

　　企业的环境活动大体上可划分为企业内部相关活动和外部利益关系者为对象的活动。事后处理活动和事前预防活动属于伴随以企业内部环境活动为目的的环境活动,而利益关系者成本和应对法规和复原活动则属于与多种外部利益关系者(股东、金融机关、地区居民、政府、非政府组织等)相联系而产生的提供信息、伙伴关系、负担法定义务等活动。

　　为了通过环境成本核算的最重要的目的即提供环境成本计算标准,以便于企业在内部实施最佳决策,利用环境报告书或网站向利益关系者公示环境成果,采取如下分类方案。

　　1.事后处理环境成本

　　事后处理环境成本为,包含为处理大气污染、水质污染而消耗于设施、设备的费用,处理废弃物产生的相关费用,其他与噪音或震动以及土壤污染相关设施、设备有关的消耗费用等在内的,为事后处理的日常性运营和管理费用等。

　　(1)企业内设施运营费用

　　企业内设施运营费用,根据环境活动目的,分类为事后处理设施的设施运营费用,包括折旧费、人工费、电费、燃料费、维护保修费、用水费等。

　　事后处理设施即分类为事后处理资产的设备,包括获得韩国环境相关法规规定的环境设备批准的所有设备,受《有害化学物质管理法》管理的有毒物设施,企业根据自身的环境目标自发投资的设备,以及《限制租税特例法》上的所有防止公害设施。

　　折旧费,针对根据环境活动目的分类为事后处理资产的设备,按企业本身的折旧标准计量。如果企业的折旧率适用10年期的固定率折旧标准,则对环境资产也适用同样的标准。

　　人工费,指用于维护和运营事后处理设施的人力的人工费。由于投入于此的人力大部分并不局限在这类设施,也参与其他设施的运转,所以需要通过问卷调查或访谈等计算出投入时间后,计算出平均时间,并据此计算人工费。

　　电力、燃料费、为运营事后处理设施所消耗的电力和原料费,通过计算投入于该设施的电力、原料费的比重进行计算。具有专门电表时以实测电量为准,否则根据额定功率和运行时间,以及现场负责人的判断等推算该设施的电力使用量在全企业用电量中的比重,进而计算相关费用。

　　维护保修费,包括为有关设施的维护和修理而消耗的维修材料费、药品费、支付修理费等。

　　(2)委托处理费用

　　委托处理费用为作为事后处理,委托外部企业进行的处理费用。废弃物和污、废水委托处理费用,为废弃物的收集、运输、分类而消耗的外包劳务费等属于这个范畴。

　　(3)其他费用

　　上述以外的有关事后处理设施的费用可划入其他费用。

　　2.事前预防活动成本

　　事前预防活动,不是把企业的环境影响(大气、水质、废弃物等)在最终阶段处理的传统方式,而是指在企业价值链各阶段通过多种努力,从根源上降低环境影响、节约资源(能源、用水、原材料等)等,提高资源生产性活动和清洁生产活动、环境经营系统(EMS)运营活动、研究开发活动等。

　　事前预防活动是指,在产品开发、筹措原材料、产品生产、废弃物处理、副产品再资源化等所有过程中,从根源上防止环境污染物质的产生、最少化,使以通过提高环境保护和资源有效利用的成本节减为目标的清洁生产活动。也就是说,事前预防活动是在与产品的生产相关的全过程中,从根源上减少污染物质的产生的活动。

　　因此,投入于如下活动的成本属于事前预防活动成本:环境经营相关费用、资源(能源、用水、原材料、副产品等)节约和再利用活动费用、为开拓亲环境产品和工程设计的研究开发费用、其他费用。在此,其他费用包括以清洁能源替代(大气环境管制或达到企业自发目标)的费用、亲环境供给网(SCEM,Supply Chain Environmental Management)管理相关费用等。

　　考虑到一般企业的环境经营发展阶段从事后处理为中心的活动向事前预防中心的活动转移的趋势,超越遵守法规层次,为提高生态效益和通过成本节减增创收益的事前预防活动逐渐占据更大的比重,预计相应于此的成本比重也将扩大。另外,从单位成本的改善环境效果层面来看,预计事前预防活动的比事后处理活动带来更大的效果,其效益也将更大。

　　事前预防活动可分为以下三大项目:

　　(1)环境经营管理费用

　　环境经营管理费用包括环境经营系统的设计、构筑、实行、评价与改善、事后审查等相关费用。可把ISO14000认证和EMS相关成本视作这一活动范畴。其包括全过程评价(LCA)、环境成果评价(EPE)、环境标签(EL)、环境监察(EA)等,还包括为提高职工的环境认识和为促进环境经营活动的环境教育。消耗于环境影响测量和环境监察、检测等的成本也属于该范畴。另外,企业内环境经营部门的人工费和各种活动相关费用,如环境经营部门的消耗费、全公司环境相关奖励费等也可以纳入其中。

　　(2)资源节约和再利用活动等费用

　　属于这一方面的费用可分为如下四个项目:资源节约和再利用设施、设备运营费用,委托处理费用,能源节约和应对气候变化费用,改善物流费用。

　　“资源节约和再利用”设施和设备的运营费用将与前述的“为事后处理的”设施和设备的费用项目构成相同。与本项相关的设施和运营费的范围,一是能源节约和再利用设备运营,包括能源节约设备、废热和废气回收设备等;二是用水节约设备和再利用设备运营,包括用水再利用设备、废水再利用设备等;三是资源再利用和废弃物再资源化设备运营,包括废弃物和废产品加工设备等;四是通过资源再利用的产品生产设施。

　　在既有设备上追加环境目的的设备的情况下,作为其例之一,由于为了提高既有设备的能源效率而进行追加设备投资的目的在于环境,所以其相当于为节约能源的费用类型。

　　委托处理费用是指,为了节约资源和再利用不利用公司内设施,而是公司外设施的情况下支付的委托费用。

　　能源节约和应对气候变化费用是指,为引进能源节约设施或设备而使用的费用,以及为引进设施或设备的费用,即为了参与排放权交易系统而消耗的费用,与清洁开发体制(CDM)事业相关费用等。

　　改善物流费用是指,当引进亲环境物流系统时产生的费用。

　　(3)研究开发活动费用

　　研究开发活动费用是指,在亲环境产品开发和清洁工程设计及技术开发活动中消耗的费用。为了生产亲环境产品而变更设计或改变规格而消耗的费用、为了减少污染而使用的环境技术开发费、为了进口的环境技术的应用而使用的研究费、参与先进七国项目而使用的费用等,都属于研究开发活动费用。

　　属于事前预防成本的研究开发费范围仅限于一般的亲环境产品设计和产品开发、清洁工程设计、清洁技术开发相关研究开发活动的支出,不仅包括获取设备或装备的支出,而且包括原材料费、人工费和其他运营费等一般成本。

　　(4)其他预防活动费用

　　事业场内的绿化相关费用,替换为清洁能源的费用,公司车辆更换为低燃料、低公害的费用,亲环境原材料、副产品材料供给网的费用等属于这类。

　　3.利益关系者活动成本

　　利益关系者活动是指,为了完成企业的社会、环境责任,与环境相关团体或地区社会合作运营项目,或对这类团体捐款或支援的活动,以及为了向利益关系者公开环境成果,提高亲环境形象而实行的多种活动等。

　　(1)对外合作活动费用

　　对外合作活动费用包括对环境团体的支援费用、区域合作费用。其中,环境团体支援费用是为了与环境相关团体的合作而提供的捐款或使用于支援活动的费用;区域合作费用是为了促进与地方政府和地区居民之间的伙伴关系,使用于运营和支援环境相关区域合作项目的费用。

　　(2)其他相关活动成本

　　其他相关活动成本包括企业外的环境保护和绿化费用、出版环境广告和报告书的费用。前者如使用于事业场所外的自然保护、动植物多样性保护等活动费用;后者如针对利益关系者实施的环境信息的公开和广告等活动中使用的费用。

　　4.遵守法律和复原活动成本

　　应对法律的活动费用是指,按企业排放的多种媒介的环境负荷量,根据《环境保护法》、《环境改善费用负担法》等为准支付的各种税款(大气排放税、废水排放税)和费用。

　　环境复原费是针对企业未能适宜处理污染物质或因事故的发生而形成的各种违规、环境事故和损害而支付的罚金、环境诉讼和损害赔偿、自然复原等的费用。属于这一项目的费用当前时点不能计算出准确的金额,但是估计从产业类型的特点上看支付可能性很大的情况下,有必要从估计时点开始持续计入相应的(呆账)准备金,这将有助于健全的企业财务报表或今后企业制定应对方案。

　　第一,应对法律费用。应对法律费用包括费、税和罚金。费和税是指环境法规中规定的各种费和税,如水质改善费、废弃物费、环境改善费、再利用税、大气排放税、水质排放税等。罚金是指,因超过法规中规定的排放许可标准而被揭发时所支付的罚金和渎职罚款、超过收费等。

　　第二,环境复原和诉讼费。环境复原和诉讼费包括环境复原准备金、损害赔偿诉讼费、其他费。其中,环境复原准备金是指对环境污染的复原或未来环境责任的负债性准备金。损害赔偿诉讼费是指,经居民和非政府组织的诉讼结果判定为违反法规,为此而支付的罚金、渎职罚款、超过收费等。其他费是指针对环境相关风险的保险费等。

　　5.环境成本分类表

　　根据上述环境成本分类标准分类的环境费用有必要按表8-2进行分类和填制,这样有利于统一环境成本分类标准,可确保企业间的比较可能性。因此,对于要把环境成本向外部公开的企业来说,应按表8-2所示的分类格式核算环境成本。

表8-2韩国环境成本分类表

媒介分类活动分类

大气

水质

废弃物

土壤、

地下水

噪音、

震动

其他

合计

1.事后处理活动成本

1.1事后处理设施运营活动费用

企业内设施运营费用

委托处理费用

其他费用

2.事前预防活动成本

2.1环境经营相关费用

环境经营认证费用

教育训练费用

环境影响检测费用

其他费用

2.2资源节约和再利用活动费用

企业内设施运营费用

委托处理费用

节约能源和应对气候变化费用

改善物流费用

其他费用

2.3研究开发活动费用

改善工程费用

改善产品费用

2.4其他费用

事业场内绿化费用

3.利益关系者活动成本

3.1对外合作活动费用

支援环境团体费用

区域合作费用

3.2其他费用

企业外自然保护费用

环境广告、报告书出版费用

4.应对法规和复原活动成本

4.1应对法规活动费用

负担金、税款

罚金

4.2复原环境活动费用

复原环境和预备金

损害赔偿、诉讼费用

其他费用

总环境成本

环境效益

　　资料来源:[韩]环境部,《2006年环境会计指南》,2006年,第167页。

(二)环境成本计算

　　1.环境成本测算范围

　　从原则上讲,测算环境成本时最好以企业整体或包含所有具有联系的企业为单位,但是在引进初期,根据企业的现实状况,可按工厂、事业场或办公室为单位,从小规模范围开始,逐步扩大其范围。

　　另外,环境会计的范围没有必要与一般会计的范围一致。各企业可根据环境成本测算项目的目的和期待效果,选择适宜的范围和方法。

　　2.环境成本测算期间

　　如果引进环境会计以内部管理为目的,则环境成本的测算和报告期间随企业的具体情况可不同。环境成本信息被用于企业进行产品构成、比较多种废弃物管理方案、替代原材料或能源、评价投资计划、决定产品的价格等各种各样的经营决策,所以根据企业的必要性可任意决定测算期间。

　　但是,为了进行产品成本的计算和向外阐述报告,最好按季度进行定期测算和报告。

　　3.从传统成本中析出环境成本

　　(1)划分标准

　　在测算环境成本时,尤其重要的是从非环境成本分离出环境成本。

　　大部分环境成本包含于传统的成本系统中的原材料费、劳务费或制造间接费之中。为了从这种传统的成本中分离出非环境成本和环境成本,有必要划分出环境活动和非环境活动。因环境活动所产生的成本为环境成本,因非环境活动所产生的成本为非环境成本。

　　但是,在现实中这种划分不易,所以可采用如下划分方案:

　　第一,某种活动是因依据环境相关法律和规定而形成时,与这种活动相关的支出是环境成本。为遵守环境相关法律和规定而产生的成本,其动机与环境保护相关,所以分类为环境成本。

　　例如,为了遵守政府的法律或规定的排放标准而设置废水处理设施时,这类设施的购买(建设)成本以环境资产资本化,其后通过折旧处理费用,所以这折旧费成为环境费用。又如,如果法规要求产品的再利用,则再利用设施的运营成本也分类为环境成本。

　　第二,为环境污染物质的事后处理(End of pipe)而支出的费用都是环境成本。事后处理设施和与其相关的支出是为直接处理环境污染物质的,所以都成为环境成本。其中包括污染防止设施运营成本、遵守管制成本、再利用成本、对违反法规的罚金和渎职罚款等。

　　除了因法规强制支出的第一种情况和为事后处理而支出的第二种情况以外,大部分情况下环境成本与非环境成本的区分是不明确的。在企业自发地为环境保护而采取措施的情况和以工程为中心的对策(Along the pipe)中,环境成本和非环境成本往往混合在一起。同时具有降低成本和节约能源、提高生产效率等目的的设备的成本就是其例。

　　当发生支出时,判断其是否为环境成本应以支出(或活动)的最优先动机或目的作为判断标准。成本是为提高环境成果而发生,则这种成本不论其结果如何,应归类为环境成本。

　　再者,未能改善环境贡献的环境成本称为环境损害成本,归入环境成本。

　　(2)划分程序

　　在实务中把握环境成本时,可划分为两大类,即折旧费和运营成本。因此,测算折旧费和运营成本应采用不同的程序。

　　对固定资产(环境设备等)的环境成本的测算通过设备的分类自动形成。对所有固定资产,最好在购入时划分为环境资产和非环境资产,并维持独立的分类编码。在引进环境成本系统时,有必要与现场负责人协议,对既有设备统一赋予类别代码。

　　一旦划分环境与非环境类别代码,如果没有特别原因,要保持到资产废弃或处分时为止。

　　划分为环境资产的固定资产,如果按折旧期间分组化管理,则易于计算出折旧费,所以有必要采取这种方式。

　　运营成本,按支出性质,判断是否属于以环境为目的的活动,进而判断其属于环境费用还是非环境费用。但是,反复发生的成本难以按件判断,所以最好在事前类型化。

　　作为成本计算系统,使用活动为准成本系统(ABC,Activity Based Costing)的企业,根据活动类型划分环境成本与非环境成本。不使用活动为准成本系统的企业,按成本项目或部门/成本项目,在事前划分出环境成本与非环境成本。

　　(3)复合成本分离

　　正如前述,自发性支出或与改善工程有关的成本,在多种情况下同时具有环境和非环境目的。这种成本称为复合成本。

　　分离复合成本的明显的方法是准确计算出该活动中以环境为目的的部分。但是,把复合成本划分为环境目的和非环境目的的部分并不容易。

　　因此,需要把固定资产划分为环境资产与非环境资产时,可以采取如下两种处理方法。这种处理方法也适用于运营成本。

　　全额计入法:这一方法把复合成本按一定的标准进行划分,把所有的成本看成环境成本或非环境成本。具体来说,划分固定资产时,认为(判断)购入其资产的动机或目的达到一定比重(如50%)以上为环境目的时,对其资产全部归类到环境资产,并把对其资产的折旧费全部计入环境费用。由于具有单纯和便利的优势,在实务中常常利用。

　　部分计入法:这一方法是把复合成本划分为环境成本和非环境成本进而分别(独立)计入的方法。具体来说,对各项资产的折旧费或运营成本计算出环境成本和非环境成本,进而分别计入。

　　例如,对特定生产部门的人工费以25%作为环境成本,其余75%作为非环境成本来进行划分和计入。又如,对特定资产的折旧费以50%作为环境成本,其余50%作为非环境成本来进行划分和计入。

　　在同一个成本项目中分离出环境成本和非环境成本的具体方法有如下两种。

　　一是差额成本法(Differential Cost Method)。其基本逻辑是,复合成本由环境成本和非环境成本构成,如果能够计算出具有同一职能的纯非环境设备的成本,则可把复合成本与非环境设备成本之间的差异看作环境成本。因此:

　　环境成本=复合成本-同样性能和规格的非环境设备成本

　　二是比例成本法(Proportional Cost Method)。当难以适用差额成本法时,可把总成本按活动目的比例分配到环境成本和非环境成本。在此情况下,对所有设备或运营成本支出分别各适用不同的比率在实务上很难做到,而且也没有实际利益可言。因此,企业可按已经确定的标准,把各设备和运营成本支出分类化,划分成本。

　　在实际操作中,所有复合成本均可归类为如表8-3所示的类型。例如,某个设备分类为C类型,则对其设备折旧费的75%计入环境成本,其余25%计入非环境成本。

表8-3比例成本法的复合环境成本的实用分类方案单位:%

类别

环境

非环境

A类型

25

75

B类型

50

50

C类型

75

25

　　资料来源:[韩]环境部,《2006年环境会计指南》,2006年,第173页。