美国的个人所得税制度及其借鉴和启示

美国的个人所得税制度及其借鉴和启示

王德祥

武汉大学经济与管理学院

摘　要:“十一五”时期是我国全面建设小康社会的关键时期。由于近年来市场经济的发展，我国收入分配问题、资源配置问题和稳定增长问题日益明显，在“十一五”期间完善我国的财政税收制度具有十分重要的意义。在财政税收制度改革和完善上，除了抓紧进行公共财政建设之外，推进税收制度改革、特别是完善个人所得税应放在突出地位。为此，本文拟在阐述美国个人所得税的历史和制度特点的基础上，讨论美国个人所得税制度对于完善我国个人所得税的借鉴和启示。

关键词:美国　个人所得税制　启示

一、美国个人所得税的历史沿革

美国的个人所得税始于1861年的南北战争，作为一种临时措施，美国联邦政府开征了个人所得税。南北战争结束后，1871年停征。19世纪后期，由于社会对以关税、消费税和财产税为代表的传统税收制度的抨击，批评这种税制缺乏分配调节功能，政府也认为它缺乏财政功能，因此美国国会在1894年通过了所得税法案。一年以后，由于美国最高法院裁定个人所得税法违宪，所得税的征收遇到了阻碍。这样，直到第16届美国国会修订联邦宪法之后，在1913年，个人所得税才成为一个永久性的税种。

1913年建立的个人所得税制度已经具有了目前联邦个人所得税的主要特征。差别仅在于:累进税率较低，最初的累进税率为1%～7%；不以计列、扣除和免税的项目多。由于扣除和免税多、加上税率低，1914年个人所得税的纳税人仅占总人口的0.5%，个人所得税收入仅占GDP的0.1%；一直到1939年，个人所得税的纳税人也未超过7%，个人所得税收入也不超过GDP的2%。

第二次世界大战改变了个人所得税在美国税收中的地位，战争使联邦税收由传统的“阶层(等级)税”快速向“公共(大众)税”转变。1939～1944年，个人所得税的纳税人由6%增加到34%，个人所得税最高边际税率达到94%(第一次世界大战曾使最高税率提高到78%，1933年大危机曾使最高税率提高到62%)，个人所得税收入由占GDP的l%上升到8%。

第二次世界大战结束以后，美国联邦个人所得税最高税率一直保持在90%的高水平，1963年后降到70%左右，1981年后降到50%左右，1986年后降到28%，1991年又回升到3l%，1993年以来提高并稳定在39%，目前又降到35%。由于个人所得税的纳税人增加(目前超过人口总数的50%)，尽管税率不断变动和调整，个人所得税收入一直稳定在GDP的8%左右(20世纪60年代末以来保持在8%～9%的水平)。2003年，个人所得税收入占美国税收总收入的50.5%，成为美国联邦税收的主体税种。

二、美国个人所得税制度的基本特点

美国个人所得税制度的主要特点可以概括为:坚持综合所得概念，实行综合计征；科学设计扣免标准，照顾低收入阶层；运用适当的税率结构和抵免等，在保证公平的同时兼顾效率；预扣代缴和申报结算相结合，增强国民的纳税意识。

1.实行综合计征

个人所得税的课税对象是个人的收入或所得。在美国，个人所得的界定主要受罗伯特·黑格和亨利·西蒙斯所得概念的影响，即:个人所得是指在一定时期内，个人所取得的能够增加消费水平和税收负担能力的收入价值。根据这一观点，无论是货币形式，还是商品和福利形式的收益；无论是经常性所得，还是偶然性所得等，都属于个人所得范畴。

美国的所得概念显然是一种包揽性或综合性的所得概念。它认为只要是能够增加个人的担税能力和净消费能力的收入，就应当负担税收，就应像亚当·斯密所说的那样“按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”。

与此相对，英国和其他欧洲国家倾向于运用限制性的和经常性的所得概念，认为只有那些反复地和连续地取得的所得才属于个人所得范畴，如工资、利润、租金等。采用综合所得的优点在于:它能够较好地体现公平原则，发挥税收的收入调节功能；它也能够较好地体现效率原则，综合所得对各种所得同等对待而使税收具有“中性”——不扭曲市场的资源配置活动；同时，综合所得扩大了个人所得的税收基础，也利于个人所得税发挥经济稳定和调节的功能。

根据综合所得概念，美国的个人所得税实行综合计征方法。即:首先将个人在一个年度内的全部所得加总形成总所得，然后减去各种费用和宽免后得到应税所得或计税基础，最后再用累进税率计算应纳税额。(与之相对，英国采用分类计征方法——将所得按来源和性质分类，从各类所得中减去相应的费用和宽免后得到分类应税所得，再用与各类所得相适应的税率分别计算出应纳税额，按类别征收个人所得税。与之相近，德国和日本等采用综合分类方法，即:先将各种所得按性质分类，作相应的费用扣除后得到各种分类的净所得，再将各种分类净所得加总算出总净所得，然后从总净所得中减去宽免额和其他扣除额后得到总应税所得，最后用统一的累进税率计算纳税额；对于少数类别的所得，采用分类计征，即:用单独的扣除规则和税率来计算和征收)。

从美国《国内收入法典》的相关规定看，个人所得主要包括:工薪、租金、股份收入、资产所得(如艺术品、软件、文学作品、存货、经营资产的转让所得)、离婚和分居时接受的赡养费、个人年金计划或年金保险收入、提供服务所接受的财产、奖金和彩票(不包括学术奖金)、因工作调动而接受的搬迁费补贴、失业补贴和社会保险收入(个人年收入超过一定数额时，社会保险收入的l/2要计入总所得，来自国外社会保险收入应全部计入)等。不包括在总所得中的收入称为排除项目(ExcIus-Ons)，排除项目主要考虑一些收入的特定性质、作用和避免与其他税收重复。排除项目主要包括:继承和受赠的财产收入，购买州和地方政府债券的利息收入，因事故和疾病而接受的捐助，因债务清算所获得的收入，一次性的住房出售收入，小额惠赠和礼品等。

在美国个人所得税征收中，用总所得减去经营费用称为调整的总所得(Adjusted Gross Income，AGI)。经营费用被认为是取得收入所耗费的必要成本，它一般包括以下成本或费用:贸易和商业费用(如广告费、租金、雇员工薪等)，利息费用(从事经营时银行贷款的利息支付)，专利使用权取得费，咨询服务费用(法律、会计和管理等)，经营中缴纳的州和地方税，经营亏损(包括灾害损失)和坏账，资产折旧，资源(矿产)折耗，研究和开发成本，租赁资产的成本，公司创办费用，雇主对雇员搬迁的补贴，个人参加年金计划的缴费，离婚者对另一方支付的生活费等。

2.照顾贫困阶层

美国财政思想认为，个人所得税是现代直接税的主体，考虑纳税人的家庭负担和生活状况是其基本特征。因此，在税收中坚持区别家庭收入和照顾弱势群体是必要准则。在美国，个人所得税制度主要通过设计、制定标准扣除(Standard Deductions)和个人宽免(Personal Exemptions)规范来体现这一准则。

标准扣除额是对美国公民和居民纳税人给予的非经营性费用的扣除。按纳税申报人的情况，标准扣除具体分为4种类型:已婚夫妇各自申报纳税时的标准扣除额；夫妇联合申报纳税时的标准扣除额；单身申报纳税时的标准扣除额；家庭户主(未结婚但有抚养负担的人)申报时的标准扣除额。此外，如果纳税人是超过65岁的老人或盲人，还另外给予扣除照顾。例如，2001年夫妇联合申报的标准扣除额为7 600美元，单身申报的标准扣除额是4 550美元，超过65岁的老人或盲人申报时另加900美元的额外扣除。标准扣除额根据每年的通胀指数进行调整。目前美国有70%的纳税人选择和运用标准扣除。

美国法典规定，纳税人也可以不采用标准扣除方法而选择分项扣除方法，即根据规定的项目和限额来计算扣除数额。规定的分项扣除主要包括:(1)利息支出(资产投资利息、住房抵押贷款利息，但不得超过10万美元)；(2)支付的州和地方政府税款；(3)超过调整总所得l0%以上的灾害和偷窃损失；(4)慈善捐赠(如对医院、学校、教堂的捐赠，但一年的捐赠扣除额不得超过调整总所得的50%)；(5)超过调整总所得7.5%的未报销医疗费和牙科费用；(6)超过调整总所得2%与工作和就业相关的支出。高收入纳税人通常选择分项扣除，因为高收入者的分项扣除额通常大于标准扣除额。

个人宽免是对纳税人及其抚养人，也即每个家庭成员的基本生活成本的豁免。2001年，每个纳税人及其家庭成员的宽免额为2 900美元。但调整总所得超过一定水平(2001年规定为20万美元)的高收入纳税人，个人宽免以20万美元为基础，每超过2 500美元就减少2%。

通过标准扣除和宽免，缴纳个人所得税的实际收入标准得到提高，由此形成了一个“税收门槛”，解除了一些低收入家庭、特别是处于贫困线以下的家庭的纳税义务。这也使得个人所得税制度更具有累进性和收入调节的功能。

从联邦个人所得税历年的标准扣除和宽免额的变化看，美国制定标准扣除和个人宽免的标准与贫困线标准密切相关。例如在1992年，美国一个4口之家(夫妇二人，两个孩子)的标准扣除(夫妇联合申报，6 200美元)和个人宽免(每人2 300美元，共9 200美元)总额为15 400美元，当年4口之家的贫困线为14 228美元，扣免总额高出贫困线1 172美元；又如2001年，一个4口之家夫妇联合申报时，标准扣除7 600美元，个人宽免11 600美元，扣免总额为19 200美元，当年4口之家的贫困线标准为17 960美元，扣免总额高出贫困线1 240美元。由此可见，美国在设计、制定个人所得税的扣除与宽免标准时，贫困线是一个重要的参照基础。当然，根据贫困线制定扣免规则也体现了保障生存权和照顾弱势群体的精神。另外，从税收是社会剩余这一本质看，这一扣免标准也具有客观现实基础。(与此类似，日本和欧洲国家在确定扣免额时一般运用最低收入保障线标准。)

3.注重公平与兼顾效率

从调整总所得中(AGI)减去扣除和宽免额后，便得到个人所得税的计税基础(应税所得额)。税收公平原则主要是根据计税基础的大小、选择不同的税率和运用超额累进的方法计算各个纳税人的应纳税额来体现的。2003年前，联邦个人所得税采用5级超额累进税率: 15%，28%，31%，36%和39%。2003年以来采用6级超额累进税率。2005年的税率结构如下表(2006年应税所得提高，税率结构不变)。

美国联邦个人所得税税率表(2005年)

由表可见，年收入在8万美元以下的低收入纳税人(减去经营费用、标准扣除和宽免额后，应税所得一般少于6万美元)，普遍适用15%以下的较低的边际税率；而第三级边际税率以后，每级边际税率仅比前一级高3%、5%和2%，这表明中等收入以上的纳税人基本上适用一种税率累进较为平缓的税率结构。

美国联邦个人所得税采用这种税率结构的主要原因是:第一，通过累进税率来提高中高收入者的税收负担，减轻低收入者的税收负担，从而调节收入分配、体现税收公平原则。第二，在设计累进税率时充分考虑税收效应，尽量减少超额负担，提高个人所得税的效率。就税收效应来看，个人所得税对低收入者和中高收入者的税收效应不同:对于低收入者或以工薪收入为主要的阶层，个人所得税的收入效应一般大于替代效应，税收使低收入纳税人的消费减少、使他们的生活福利水平下降，下降幅度取决于税收负担或平均税率的高低，因此，为减少收入效应，对低收入纳税人制定较低的税率。按照以上税率结构，8万美元以下的低收入纳税人平均税率绝不会超过15%。而对于中等收入以上的纳税人，税收效应主要是替代效应，即刺激纳税人以休闲替代工作、以消费替代储蓄。税收替代效应主要与税率的累进情况或边际税率的高低相关，一般来说，边际税率越高、刺激效应越大。因此，为减少个人所得税对中高收入阶层的替代效应，在中高收入段采用了累进程度降低，从而平均税率较高的税率结构，以鼓励中高收入阶层积极工作、增加储蓄和投资。

另外，为了促进长期投资与创业活动，美国还对长期资本利得(持有期超过1年以上的资产的转让收入)单独运用较低的比例税率:对于低收入纳税人(适用15%以下低税率纳税的个人)，其长期资本利得运用10%的比例税率纳税；对于高收入纳税人(适用25%以上税率纳税的个人)，其长期资本利得运用20%的比例税率。

在美国，税收抵免也是提高效率的重要措施。税收抵免(Tax Credits)是指在运用累进税率算出应纳税额以后，可以从应纳税额中直接抵减的部分。应纳税额减去抵免额后才等于个人应缴的实际税款。联邦个人所得税的抵免包括6个方面:(1)在国外已缴纳的个人所得税的抵免，以鼓励个人从事国际经营；(2)替代性燃料，生产费用抵免，以鼓励替代性燃油和气体的生产；(3)稀有药物试验费抵免，以鼓励稀有药物的研制；(4)建筑和设备的修复投资抵免，抵免额一般为投资总额的10%～20%，以鼓励地热、太阳能利用设备的投资和社会对50年以上的古建筑、历史建筑、森林资源的保护与恢复性投资；(5)低收入家庭住房修缮和建造费用抵免，抵免额一般为修理费用的4%、建造费用的9%，以照顾低收入家庭；(6)低收入家庭的劳动收入抵免，这是1993年建立的，鼓励低收入家庭积极工作的制度，其抵免额随收入增加而变化:在最低收入段，抵免额为收入额的40%；在第二个低收入段，抵免额固定不变；在第三个低收入段，收入每增加l美元，抵免额减少2l美分，收入超出低收入段时抵免额为0。

4.预扣代缴和申报结算结合

美国联邦个人所得税征收采取预扣代缴和申报结算相结合的方式。预扣代缴是指那些有固定职业的人的工薪和年金所得等，采取从源征收方式——由发放单位在进行支付时预先扣除、并代为缴纳。预扣代缴制度是1943年创立的，预扣代缴可以避免一次性纳税对纳税人可能造成的困难，最大优点是使政府能够经常获得收入，但不足是由于个人纳税人不曾拥有交税的这一部分收入、因而可能产生无税收负担的错觉或幻觉，使纳税人忘却纳税责任和与之相关的权利，也可能造成政府与企业的共谋问题。

申报结算是指除工薪以外其他所得的税款，以及无固定职业和收入的人的税款，按季度估算缴纳，年终时由纳税人提交个人所得税申报表、由国内税务局进行审查和结算、实行多退少补。美国国内税务局(IRS)在全国设立了10个税收服务中心，专门负责联邦个人所得税申报表的发放与收集、审查和征管；并设立了33个地区税务局，负责税收审计和相关问题的税款征收。美国IRS下属的税收服务中心每年选择2%左右的申报表交给地区税务局进行审计和稽查，审计、稽查的重点是5类纳税申报人——特别是那些有较大经营收入的纳税人、亏损与扣除超标准者、被举报可能有偷漏税行为的人。申报结算和审计稽查在于使公民和居民明确纳税义务、形成诚信纳税的良好习惯，并提高对政府服务进行监督和积极参与民主管理的意识。

三、对完善我国个人所得税的启示

我国个人所得税制度始于20世纪30年代。1936年，当时的国民政府颁布《所得税暂行条例》，开征了营利事业、薪给报酬、证券存款利息三种类型的个人所得税。抗战胜利后，国民政府于1946年颁布《所得税法》，将个人所得税扩大为5类，包括营利事业、薪给报酬、证券存款利息、财产租赁和一时(偶然)所得税，其中，营利事业所得税采用11级全额累进税率、财产租赁所得采用12级超额累进税率。

1949年中华人民共和国成立后，11月在北京召开了全国税务会议，通过了《全国税政实施要则》，建立了包括农业税、工商税、关税、盐税等15种税收在内的新税制。在新税制中，存款利息所得税和薪给报酬所得税属于个人所得税，但1950年后实际开征的只有薪给报酬所得税。1956年工商业社会主义改造完成后，1958年进行税制调整，1959年薪给报酬所得税停征。此后一直到1980年，我国没有个人所得税。1980年，随着改革开放的发展，全国人大通过了《中华人民共和国个人所得税法》，重新开征了个人所得税。

我国目前的个人所得税是一种传统的分类个人所得税，即:按照所得的性质分类，规定不同的税率和扣除标准，采取分类征收的方法。例如，工薪所得采用5%～45%的9级超额累进税率，实行按月扣除800元费用(2006年1月1日起为1 600元)和由发放单位代扣代缴的方式；个体工商户经营所得采用5%～35%的5级超额累进税率，按年计算，分月预缴；劳务所得、利息所得等按次计征，采用20%的比例税率。2003年，我国个人所得税收入为1 417亿元，占税收总收入的7%，占GDP的1.2%。

近年来，针对我国实行分类所得税所产生的各种问题，财政界提出了许多改进和完善的建议，其中比较一致的看法是建立综合与分类相结合的个人所得税制度。不久前，党的十六届五中全会审议通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》，明确提出要实行综合与分类相结合的个人所得税制度。分类综合制度的核心是对一些所得实行分类征收(体现照顾和优惠)，对大部分所得实行综合计征(统一税率、统一扣除标准)。实际上，美国的个人所得税也是一种分类(如对长期资本所得实行比例税率)与综合相结合的制度，只不过分类计征的项目较少而已。因此，研究美国个人所得税制度对于完善我国的个人所得税制度，具有直接借鉴意义。

第一，完善个人所得税要与建立公共税收制度结合起来，使个人所得税制度成为现代市场经济建设和发展的基础。现代市场经济的特征是:市场部门与公共部门相互补充的结构，市场主体独立经营、诚实守信、发挥各自优势合法取得收入，公共经济部门通过公共税收来提供公共品、优化资源配置、调节分配和稳定市场。个人所得税制度的作用在于:它使每个市场主体认识成本和收入，认识权利和义务以及个人与国家和政府的关系及性质，建立自主经营和守法诚信的观念；它使国家财政收入变为公众个人的广泛捐助，进而使财政支出转向公共品提供和弥补市场的不足，形成政府与市场相互服务的格局。美国的经验表明，个人所得税制度的发展与战后公共税收、公共财政制度和市场经济的发展是一致的，因为公众普遍纳税使政府不得不重视公众的意见和利益；公众普遍纳税也使政府能够解决社会经济发展中的一些突出问题；普遍纳税也使得社会的法律意识、经济意识和自主经营意识不断增强，包括在基础教育阶段就系统地讲授税收知识和规则。在我国，由于个人所得税的历史短，由于长期依赖商品税和国有经济收入，没有认识到个人所得税对于培育个人主体意识和市场意识、对于公共财税制度建设、对于市场经济与公共经济两部分的结构调整的重要作用。因此，我们应将完善个人所得税制度作为进一步推动改革和发展的突破口。

第二，完善个人所得税应坚持公平原则，这又要求运用综合所得标准和制定科学的扣除标准。从美国的经验看，个人所得税因财政需要而发端，但作为永久性税种开征的主要目的是调节社会的收入分配。因此，在设计个人所得税制度时，一是要使个人所得税具有广泛性和普遍性，二是要坚持公平原则。因为只有在广泛、公平的基础上，才能进行有效的社会分配调节。进一步看，公平征税需要运用综合所得标准，只有比较纳税人的全部所得才能正确判断各自的纳税能力，做到同能同税和不同能不同税；同时，个人所得税的广泛性和普遍性要求制定科学的扣除标准，既不能将最低收入者包括在内，也不能将大多数收入取得者排除在外。美国采用综合所得标准和根据贫困线确定扣免额的做法值得我们借鉴。我国个人所得税的主要缺陷在于:一方面，不采用综合所得标准和统一的征收规则，在分类制度下，工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，而个体经营者、劳务提供者(如歌星等)和其他高收入者纳税少甚至不纳税；另一方面，当前的扣除标准仅考虑个人生活费用，未考虑家庭状况，而个人生活费用确定也缺乏可靠的依据。一般来说，除了贫困家庭之外，大多数收入取得者都应缴纳个人所得税，否则，个人所得税很难发挥收入调节功能，并有可能使社会的收入差距进一步增大。从我国近年来收入分配的情况看，完善个人所得税应将重点放在综合计征和科学制定扣除标准上，以加强分配调节，阻止收入差距扩大的势头。

第三，完善个人所得税应以保证公平为中心来简化税率结构、经营扣除和各种抵免规定，并注意提高效率。我国个人所得税税率结构复杂，如工薪所得采用9级累进制，每级递增5%，而实际征收中很少运用30%以上的高税率；同时，个人经营费用的扣除规定繁多，给规范征管带来了许多不便，也留下了较大的迂回空间。根据美国的经验，个人所得税制度的核心是能否有效地贯彻公平原则并兼顾效率，而只有相对简单的税制才能保证公平和效率原则的落实。一般要求是:(1)高、低收入者要拉开税率档次，但最高税率不应过高；(2)高税率档次各级间的累进要平缓，但税率级次不能太多；(3)个体经营费用扣除项目和数额都应标准化，也允许个体经营者选择按标准项目和依据完整的账簿记录做分项扣除；(4)鼓励和优惠应主要通过抵免来反映，但要有重点，也不能太多。因为税基和税率减免破坏税收的统一性和公平性，而抵免是在公平基础上的有限鼓励和照顾；(5)代扣代缴与申报征管并行，相互补充。单纯运用代扣代缴不利于增强纳税人的成本意识和对社会公平及财政效率的关注，应通过个人纳税申报和审核、结算等环节来补充，纳税申报表设计应简单、明了，并应建立电子申报系统以便利征管、减少成本，提高征管效率。

最后，完善个人所得税要适当选择有社会经济意义的所得，以体现对一些特定个人和经济活动的关心与支持。例如，美国对长期资本所得单独按比例税率课征，主要为鼓励资本积累和促进经济增长。又如，日本对退职所得和山林所得实行分离课税，主要考虑退职所得作为退休时的一次性补贴，对老年人的退休生活有长期影响；而持有超过5年的山林所得(树木转让)是因为所需的资本投资期较长，对这些所得运用税率和扣除优惠，体现政府对老年社会的关注和对山林投资的鼓励。在我国，实行分类征收的所得应主要考虑有利于社会经济转型和市场发展的方面，例如:对农业或农村企业的长期资本投资所得——鼓励向农村投资，促进农村发展；财产转让所得——鼓励财产要素和相关的劳动要素流动，促进资源配置。

参考文献

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