作业成本法核算程序

6.3.3　作业成本法核算程序

6.3.3.1　确定作业，进行作业整合并建立作业中心成本库

产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业数目往往非常巨大，使得计算非常复杂，为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对同质作业进行合并，建立作业中心成本库。成本库是指作业所耗费资源的归集中心。在作业成本法中，将每一个作业中心所耗费的资源归集起来作为一个成本库。因此，一个作业中心对应一个成本库。

作业中心的确定分为以下几个步骤:

（1）项目的分解。

根据我国有关规定和习惯做法，也根据工程项目的特点和其价格确定的需要，工程项目一般按以下方式划分（结合本章所附案例）:

①建设项目。建设项目是指一个总的设计意图，由一个或几个单项工程组成。经济上实行统一核算，行政上实行统一管理的建设单位。下文中应用实例中的A住宅小区即为一个建设项目。

②单项工程。单项工程是具有独立的设计文件，建成后可以独立发挥生产能力或效益的工程。A住宅小区1＃、2＃、3＃等单栋楼体即为单项工程。

③单位工程。单位工程是单项工程的组成部分，一般不独立发挥生产能力，但具有独立施工的条件的工程。如A住宅小区1＃楼中的土建工程、供热通风与空调工程、给排水工程、消防工程、强弱电工程等。

④分部工程:分部工程是单位工程的组成部分。一般是按单位工程的各个部分划分的。如1＃楼中的土建工程可划分为基础工程、主体工程、屋面工程等。

⑤分项工程:分项工程是分部工程的组成部分，是由专业工种完成的中间产品。它可以通过较为简单的施工过程就可以生产出来，可以有适当的计量单位，是计算工料消耗，进行计划安排、统计工作、实施质量检验的基本构造因素。如钢筋混凝土工程可划分为模板工程、钢筋工程、混凝土工程等分项工程。一般墙基工程可划分为基槽、垫层、基础、防潮等分项工程。

（2）作业的分解。

将分项工程进一步分解，就是作业层面了。进行作业分解的依据是国家的施工规范、操作规程。日后，公司可以建立自己的施工工序手册，来指导作业的分解和施工的进行。

（3）作业中心的建立。

这一部分的工作在制造业中是个难点，需要在了解生产流程的基础上，识别定义作业中心。但是对于工程项目来说，由于其本身就有一套较规范的作业流程，又有用于项目计划的工作分解结构WBS方法，所以划分起来相对简单得多。工作分解结构WBS是项目管理中一种最基本的项目计划方法。工作分解结构层级水平上的工作要素称为工作包。WBS的基础理念是把项目分解为工作包，然后将其分配给组织或者外部承包者来完成。在工作包层次上，成本可以被追溯，表现可以被评估。

所谓工作分解结构（WBS），也称项目分解结构，就是将项目分解为一列可管理的工作单元，从而更容易地确定这些单元的成本、预算和进度等。WBS的主要作用有:

①将项目划分为可管理的较小单元，有助于更好地理解和控制项目的细节，进一步详细确定各工作项目的时间、成本和资源。

②WBS与项目组织结构相结合时，有助于根据不同的技术任务要求赋予各个项目管理人员相应的职责。

③为利用WBS编码对项目的进展情况进行阶段性的跟踪和动态控制提供便利。

④可以做出不同详细程度的项目成本和进度报告，以发现问题。

⑤更容易确立工作内容和顺序。

⑥有助于建立成本代码将项目的工作与公司的财务账户相联系。

WBS方法确定的工作包，也就是我们所要建立的作业中心。资源按照资源动因归集到作业上，作业汇集在一起组成作业中心，作业中心中不同作业的成本按照各自的作业动因分配到最终的工程产品上。

6.3.3.2　资源费用的归集

（1）计算直接工程费用。所谓直接工程，是指直接形成工程实体的工程项目或施工项目，如A住宅小区1＃楼、1＃楼中的混凝土工程均为直接工程，所有直接工程作业的结果形成了整个工程项目本身。据此可分别计算划分好的各个作业中心的直接工程费用:直接人工费、直接材料费和直接机械费。

（2）对间接费用的处理。不同行业不同工作的间接费用的范围各不相同，对于制造业来说间接费用主要指制造费用，而建筑施工项目的间接费用主要是施工项目的现场管理费、企业管理费、劳动保险费和财务费用等。由于间接计入费用的发生不能直接归属到某一个作业，现行的会计制度是记录各项间接费用的总费用，不能反映各个作业消耗费用的情况，而作业成本计算法要求把间接费用首先根据资源动因分配到不同的作业中，以使成本控制深入到作业层次进行成本控制。

（3）资源动因的选择。资源动因是分配资源成本到成本库的标准，是联系资源和成本费用归集的桥梁。确定资源动因量常用方法有经验法和测量法。

①经验法。它是根据技术人员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数量的一种方法。例如动力费这一费用要素，对于施工项目各个作业中心所消耗的具体动力费是无法直接获得的。这时技术人员应考虑各作业中心所消耗动力费的实际情况，根据自己的经验来确定这一资源费用的分配比例。这种分配方法要求技术人员具有良好的经验和认真负责的态度，否则由于分配带有很大程度的主观随意性，很容易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗情况产生很大偏差。②测量法。所谓测量法是利用仪器仪表等测量设备详细记录各作业中心消耗资源情况的方法。还是以动力费为例，使用测量法确定资源动因量可在各作业中心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表，以确切反映各作业中心所共同享有的动力资源。利用这种方法分配作业成本精度很高，但核算成本也较高，因为在每个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时因为详细记录也会增加一定的物力、人力资源消耗，从而引起核算成本的升高。

（4）归集成本库的成本。选择好资源动因后，还要确定资源动因量，确定资源动因量后，再根据资源动因把各项资源消耗的间接费用向作业中心进行分摊。资源动因量统计得越准确，成本与费用的归集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的费用形成成本库的成本。

6.3.3.3　计算作业成本和产品成本

（1）作业动因（成本动因）的选择。

作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准，是联系作业消耗量和企业产出量之间关系的桥梁。为作业成本选择合适的作业动因是作业成本库费用分配的关键，通常一个作业有多个不同的作业动因。例如:产品检验作业的作业动因有检验次数、检验时间、不合格产品数等；再如采购作业的作业动因有采购单数、供应商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个成本选择一个能反映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因，一定要避免使用不能准确反映作业消耗量的作业动因。例如，如果材料处理所需的时间是变化的，利用处理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好。利用处理次数作为作业动因，一个需要较长时间进行材料处理的产品成本会被低估，而一个仅需要很短时间的产品成本则会被高估。

（2）确定成本库作业动因消耗量。

作业动因量是正确分配成本费用的基础，是指产品消耗的“作业动因”的数量。作业动因量一般根据有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可根据工人或技师的工作经验数据加以分析得到。

（3）计算成本动因率。

成本动因率是指每单位成本动因所引起的间接费用的数量。

成本动因率＝成本库费用/成本库作业动因总量

有了成本动因率，就可根据各产品消耗各成本库的成本动因量，进行成本费用的分配。

（4）计算作业成本和产品成本。

产品的作业成本等于该产品所消耗某一作业的成本动因量乘以该作业的成本动因率。计算公式为:

作业成本＝成本动因率×作业动因量

产品所包含所有作业的作业成本之和，即为该产品的间接计入费用。产品成本等于直接材料成本、直接人工成本和间接计入费用三项相加。计算公式为:

产品成本＝直接材料成本＋直接人工成本＋间接计入费用

上述作业成本计算的思路如图6－3所示:

图6－3　作业成本计算示意图