中国税收管理优化研究

中国税收管理优化研究

四川大学公共管理学院　罗　骏

税收管理，是国家及主管税收工作的职能部门依据税收政策、法令和制度对税收分配过程进行决策、计划、组织、协调和监督的管理活动。税收管理在我国的税收发展过程中起了重要的作用，特别是近几年的税收收入大幅度增长，税收管理更是功不可没。因此，对税收管理的发展过程进行研究，对提高税收管理的水平具有现实意义。

从宏观上看，税收管理由税制管理、核算管理和征收管理三个环节有机组成。在既定的税收制度和核算管理下，征收管理就变为税收管理发挥组织收入和调节经济作用的重要手段。没有征收管理就不可能有税收活动的实现，征收管理的强弱直接影响到税收收入。因此，在既定的税收制度和核算管理下，税收管理的结果可以用税收比率来衡量，本文中的税收比率，是指税收征收收入占GDP的比率。

一、税收管理过程的历史回顾及存在的现实问题

回顾新中国成立以来的税收管理过程，是一个适应政治经济条件要求不断变化发展的历史过程，有以下特点和现实问题:

第一，税收管理伴随税收管理体制的变化而发生变化，在集中和下放税收管理权限过程中反复。我国的税收制度先后进行了七次重大的改革:第一次是1950年，统一了全国的税政，建立了人民共和国的新税制，实行高度集中的税收管理体制；第二次是1958年的税制改革，其主要内容是简化税制，下放税收管理权限，以适应社会主义改造基本完成以后的新形势；第三次是1961年根据国民经济“调整、巩固、充实、提高”八字方针，适当收回部分税收管理权限；第四次是1973年简化税制，进一步下放税收管理权限；第五次是1977年适当集中部分税收管理权限；第六次是1984年我国改变了过去的国营企业的利润上缴的方式，而改为先对企业利润征税后利润在国家与企业实行按比例分配的形式。开征了“国营企业所得税”和“国营企业调节税”，并相应改革了集体企业的所得税制度，开征了城乡个体户所得税、个人收入调节税、私营企业所得税。在第二步利改税的基础上，我国对流转税也进行了全面的改革:将原流转环节征收的工商税划分为产品税、增值税、营业税和盐税，并扩大了增值税的征税范围；第七次是1994年分税制改革，按照中央与地方政府的事权划分，建立中央税收和地方税收体系进行税收管理，简化税制，优化税率，调整、取消、开征一些新税种，尽量保持原有的税负水平。

第二，税收征收管理在税收管理的过程中表现出严重的滞后性。这主要表现在:①税收征收管理法制建设滞后。长期以来我国税收征收管理法制不健全，1982年国务院发出加强税收工作的通知，1986年4月国务院发布《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》，初步建立了比较完整统一的税收征管制度，使税收征收管理走上了法制的道路。为保证《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》贯彻实施，还相继制定了配套的法规，如《税收征收管理若干具体问题的规定》、《全国发票管理暂行办法》、《关于个体工商业户账簿管理的规定》、《税务行政复议规则》。此后相继完善了税收征收管理法:1992年9月发布《中华人民共和国税收征收管理法》，1993年8月出台《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，1995年2月、2001年4月二次修正《中华人民共和国税收征收管理法》。②税收征收管理模式滞后于税收征收管理。我国的税收征收管理模式，经历了由单一的税收征收管理模式，到探索适合中国国情的综合税收征收管理模式过程。1985年以前，实行的是“一员进户、各税统管、征、管、查合一”的单一税收征收管理模式。1988～1992年进行了以建立征、管、查分离模式为核心内容的税收征收管理改革，1992年提出了建立一个有现代技术支持的相互协调制约的“申报、代理、稽查”三位一体的税收征管新模式。1994年税收征收管理进行重大改革，组建了国家税务局和地方税务局两套税务机构，明确划分了两个税务局各自的税收征管范围。1997年1月经国务院批准实施了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征收管理新模式，先在全国的城市和县城实施，并逐步向农村推进，力争在2010年基本完成这项改革。

第三，税收管理运行成本呈上升趋势。税收管理运行成本主要包括税收征收成本、税制遵从成本、税收社会成本三部分。根据国家税务总局公布的数字测算，实行新税制前的1993年，我国的税收征收成本率约为3.12%，1994年实行新税制和财税体制改革以后，税收征收成本有所上升，1996年税收征收成本率约为4.73%，其后持续增长到5%～6%。随着税收管理体制的变化、推行现代化的税收征管手段和税务征管人员的服务意识和服务做得不够，税制遵从成本呈上升趋势。随着税收流失情况日益严重，税收社会成本也居高不下。

二、税收管理的实证分析

1.总体分析

下面根据表1税收比率表对税收管理过程进行分析。从1952～2004年，税收比率的范围为（10.18%，22.77%），平均值为13.90%，最小值为1996年的10.18%，最大值为1985年的22.77%。从图1税收比率图可以看出，1952～1960年除1956年外税收比率都大于13.90%，税收比率较平稳；1961～1967年除1962年外税收比率都小于13.90%，呈下降趋势；1968～1978年税收比率呈上升趋势，1977年、1978年税收比率都大于13.90%；1979～1984年税收比率呈振荡状；1952～1984年的33年间虽然经过6次税收管理体制的改变，但税收管理的结构未发生根本性变化，税收比率都相对平稳，未出现大的波动。1985～1996年税收比率持续下降，其间的利改税、分税制、双主体税改革使1985年税收比率创出了最高22.77%，但同时也使税收比率创出了1996年的最低10.18%，税收比率的极差达到了最大值12.59%，这说明虽然税制的改革为税收的增收创造了条件，但由于政府和地方、征税主体和纳税主体间的博弈，同时也给税收管理增加了难度。1997～2004年税收比率持续上升。

2.税收管理体制改革的分析

从表2重大税收管理体制改革与税收比率的关系中可以看出:7次重大税收管理制度改革，除1950年无GDP数据不能计算税收比率（但税收

表1　税收比率表

收入连续增加）外，1958年、1973年、1977年、1984年4次税收管理体制改革均使税收比率都比上年增加，1961年虽然当年税收比率比上年未增加，但1962年大幅增加。例外的只有1994年不仅当年税收比率不增加，而且1995年继续下降。以上现象说明，重大税收管理制度的改革对税收收入的影响是明显的。

续表

资料来源:税收收入、GDP根据《中国财政年鉴2003》及国家税务总局网站整理，税收流失根据杨碧云《我国逃税规模的测算和经济影响分析》中表1地下经济导致的逃税规模和逃税率的测算表及表2我国逃税总规模及逃税率的测算得来。1985～1994年数据为地下经济导致的逃税额，1995～2002年为全社会逃税总额，税收比率、税收比率1（加税收流失）、税收比率方差由计算得来。

图1税收比率图

表2　重大税收管理体制改革与税收比率的关系

资料来源:根据表1税收比率表计算得来。

3.考虑税收流失的分析

在前面的分析中提到，1985～1996年税收比率持续下降，且税收比率的极差达到了最大值12.59%，1994年的税收管理制度的改革不仅当年税收比率不增加，而且1995年还继续下降，这说明其间的税收管理发生了大幅变化。分析其原因主要就是由于税收管理制度的改革带来利益博弈，而税收征收管理在税收管理的过程中又出现滞后现象，税收流失现象严重，逃税规模日益加大。现假设加强税收征收管理能防止该部分税收流失，那么如果加上这部分税收流失额重新计算，就可以发现税收比率1的最大值将变为24.75%，税收比率的最小值将变为11.08%，所有的税收比率都将增加，见图2有无税收流失的税收比率比较图。从这里也证明了税收征收管理对税收的重大影响。

图2　有无税收流失的税收比率比较图

4.税收比率的方差分析

图3　税收比率方差图

为了进一步分析税收管理，将税收比率的每一个值对平均值计算方差，见图3税收比率方差图。图3清晰地反映出我国税收管理经过了三个大的阶段:第一阶段:1952～1985年的方差增加阶段；第二阶段:1986～ 2001年的方差振荡降低阶段；第三阶段:2002～2004年的方差又增加阶段。这三个阶段同1952～1985年的税制管理的前6次重大税收制度改革、同从1986年4月国务院发布《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》到2001年4月第二次修正《中华人民共和国税收征收管理法》税收征收管理法制建设，以及从1988年开始到1997年的综合税收征收管理模式健全、同2002年税收流失下降、2002～2004年税收增长大幅度超过GDP增长、税收比率持续攀高的实际税收管理结果相吻合。

三、税收管理优化分析

由上面的分析可以看出，我国税收管理的发展经历了初级阶段（1952～1985年）、发展及改革阶段（1986～2001年）和完善成熟（2002年至今）三个大的阶段。因此，要让税收管理真正走向完善和成熟，目标应向税收管理优化方向发展。应该由原来单纯追求税收收入转向在确保税收收入的前提下，提高税收管理的质量、效益和效率。对此本文引入判断税收管理效果的新的指标:税收管理质量、税收征收率、税收管理效率，建立税收管理优化模型。为了分析方便，本文用A表示税制管理，用B表示税收征收管理，用H表示税收核算管理，用Y表示税收总收入，用YA表示税制管理A带来的税收收入，用YB表示税收征收管理带来的税收收入，用YH表示税收核算管理带来的税收收入，税收管理运行成本用Q表示，用Z表示税收管理质量，用T表示税收流失额T，用X表示税收管理效率，用S表示税收征收率，用E1表示实际征收额，用E表示应征额，那么:

由公式（1）、（2）、（3）、（4）用图4定性可求得税收管理优化解为公共部分mnpq。也就是说，最优税收管理要在保证税收收入的前提下，提高税收征收率、税收管理质量和税收管理效率。

图4　税收管理优化解

四、结论

我国税收管理的发展经历了初级阶段、发展及改革阶段和完善成熟三个大的阶段，根据税收管理优化模型，现阶段的税收管理的目标应是税收管理优化:在完善税制和税收核算管理的基础上，以税收征收管理为核心，加强税收征收，提高税收实际征收额，防止税收流失，并降低税收管理运行成本。

参考文献:

1.于海峰:《中国现行税制税收运行成本分析》，中国财政经济出版社，2003年。

2.岳树民:《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社，2003年。

3.杨碧云:《我国逃税规模的测算和经济影响分析》，第三届中国经济学年会入选论文。

4.贾绍华:《我国税收流失的测算分析与治理对策探讨》，《财贸经济》2002年第4期。