税务行政诉讼中应注意的原则

税务行政诉讼中应注意的原则

崔东平

税务行政诉讼原则包括基本原则和持有原则。基本原则是指人民法院在审理税务行政案件中遵守的基本原则，它贯穿于税务行政诉讼的整个过程，是行政诉讼基本原则在税务行政过程中的具体运用。税务法律关系一般认为包括二个层面，第一层面是国家与税收行政机关，税收行政机关与税收行政机关之间确定税权的税务法律关系。第二层面是税收行政机关与税务行政相对人之间税务管理的税务法律关系，第二层税务法律关系有如下三个特点:(1)税务法律关系中固有一方主体是税收行政机关，是以国家行政权为基础产生的社会关系;(2)税务法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系，体现国家意志，具有强制性;(3)税务法律要实现国家宏观调控的职能，税务行政诉讼是税务行政相对人认为税务机关在行政执法过程中侵害自己的权利，利益而请求人民法院予以裁决的行为，是第二层税务法律关系受到破坏后给予税务行政相对人的救济手段。由于第二层税务法律关系自身的特点，因而决定税务行政诉讼有不同于其它行政诉讼的持有原则。

一、税务具体行政行为合法性审理的原则

行政诉讼以合法审查为原则的特点是由司法权和行政权的关系所决定的。在我国，行政权和司法权都是由宪法和国家权力机关赋予的、受国家权力机关制约、行政权与司法权力彼此独立、各有自己的活动领域。司法权对行政权的监督来自法律的明确授权，并且必须在法律规定的范围内活动。因而，司法权对行政权的监督只能限于合法性，否则，国家职能分工的平衡状态将被打破。在行政诉讼中，人民法院应当依法行使行政审判权，对违法的具体行政予以撤销，对行政机关在法定权限内活动予以尊重。我国《行政诉讼法》第五条规定:人民法院审理行政案件对具体行政行为是否合法进行审查。根据这一规定，人民法院对税务具体行政行为实行合法性审查的主要内容包括以下几个方面:

(1)税务机关是否有作出具体行政行为的权限，是否超越法定的职责权限以及是否有超越法宝的权限以及是否依法享有事务管辖权，级别管辖权，地域管辖权，上述任何一方面违法都构成无权限或超越权限。

(2)税务具体行政行为的证据是否正确充分，事实是否清楚，税务具体行政行为的证据是否有合法性、客观性、关联性。

(3)税务具体行政行为适用法律依据是否正确，主要指是否正确适用《行政法》、《行政诉讼法》《税收征收管理法》及其《实施细则》等有关法律、法规。

(4)税务具体行政行为程序是否合法。税收机关在用出具体的行政行为时不得违反法定的程序，如果税务机关遗漏程序步骤，颠倒顺序，超越权限以及违反法定行为方式的，所用出的具体行政行为无效。

(5)税务具体行政行为的目的是否合法。税务行政机关不得借用合法的形式，实现非法目的，否则，构成滥用职权，所做的具体行政行为就会被撤销。

总之，人民法院应对税务具体行政行为的事实问题、法律问题、程序问题和实体问题进行全面的审查，以确定税务具体行政行为是否合法、有效，正确处理好税务行政权与审判权的相互关系，在保护税务行政相对人的合法权益的同时，维护和监督税务;机关依法行使行政职权。

二、排除调解原则

调解是指在有关机关或有关人员主持下，争议各方自愿协商、互谅互让、达成协议，解决纠纷的活动。调解的争议各有权在法律规定的范围内处分自己的权利为前提，即以争议当事人有实体法的处分为基础，行政争议中作为当事人一方的行政机关履行行政管理权没有处分的余地，税务机关依法作出具体行政行为，既是其权利，又是其义务。具体行政行为所体现的社会公共利益，作为被告人的税务机关无权抛弃和转让。因此，作为公共利益代表的行政机关对合法的具体行政行为只能予以维持，对违法或不当的具体行政行为只能予以撤销或变更，而不能走中间道路。所以排除适用调解是维护公共利益的必然要求，也是税务诉讼所必需强调和坚持的一项原则。

三、被告举证的原则

为了实现税收行政诉讼中当事人之间地位的实质上的平等，有效地保护实力较弱的相关主体的利益，在税收行政诉讼中，由作为被告的税务机关负责举证责任。如果税务机关在税收行政诉讼中不举证或不能举证，则应承担败诉的后果。

由税务机关承担举证责任，其主要原因在于:(1)“先取证，后裁决”是行政机关进行行政管理活动的基本原则，同样也是税务机关必须遵守的原则，即税务机关在做出裁决前，应当充分收集证据，然后根据实事，依据法律做出裁决，而不能在毫无证据的情况下，对税务行政相对人做出行政行为。(2)在税务行政活动中，税务机关属于主导者和支配地位，而纳税人、扣缴义务人处于附属者和被支配地位，因而税务行政法律关系的发生以税务机关在行政活动中较易收集到有关证据、事实，即使是收集到的，也可能难以保全，因而要求税务机关负责举证责任人提高税务诉讼的效率，保护税务行政相对人的合法权利有着重要的意义。

四、对征税行为实行复议前置原则

所谓征税行为复议前置原则，是指税务行政相对人不服税务机关做出的征税行为时，必须先经过税务行政复议，对复议决定不服，才能向人民法院提起税务诉讼。税务是国家为了实现职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人征收货币或实物所形成的特点分配关系，因此，国家税收活动与其他行政活动相比，有其特定性、如征税行为数量大、专业性、技术性、公共性等特点。对征税行为实行复议前置的原因在于:(1)征税行为的专业性和技术性较强，税务机关对相关税法知识的掌握具有自身有势。(2)有利于密切征纳双方的关系。我国的税收性质是“取之于民，用之于民”征纳双方的根本利益是一致的。由于税务行政复议是行政救济手段，是行政系统内部上级机关对下级机关的执法监督行为，因此在税务行政复议阶段处理好税务行政争议，能增强税务行政相对人对税务机关的信任感及依法纳税的义务感，使征纳双方互相理解和尊重，并树立税务机关在人民中的威信。(3)便于上级税务机关对下级税务机关的工作进行监督，有利于及时解决问题。(4)大部分税务行政争议解决复议阶段，可以减轻人民法院办理税务行政案件的负担，提高行政效率。(5)这符合税务行政主体在行使行政职权时，依法享有一定的行政优先权和行政受益权的要求。我国《税收征管法》第十八条第一款对此做了规定，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定交纳税款或者解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可依法向人民法院起诉。

五、诉讼期间不停止执行的原则

不停止执行原则是指行政行为不服而起诉到人民法院后，在诉讼期间不停止具体行政行为的执行。我国《行政诉讼法》第四十四条》对此规定，诉讼期间，不停止具体行政行为的执行。税务行政诉讼确定这一原则的原因是:(1)税务机关是在国家法律的规定范围内，行使国家税收行政管理权，所作出的税收具体行政行为具有确定力，行政行为一经作出发生效力，非经法定程序，行政行为不得任意变更或撤销，无论税务行政机关还是相对人都受到税务具体行政行为的约束。税务行政相对人如果对具体行政行为不服，必须经过法定程序提出，由有权的国家机关审查其合法性，只有经有权国家机关认定其违法或不当而予以撤销或变更时，该具体行政行为才失去其法律效力。(2)为了保证国家税收收入及时、足额入库，防止国家财政资金的流失，如果行政相对人不服税务机关的决定起诉到法院，具体行政行为停止执行可能给相对人转移、隐匿、变更其财产提供机会，从而让国家的税收落空。(3)有些税务纠纷对社会具有危害性，如果停止执行这些具体行政行为就可能会对社会造成更大的危害。税务行政诉讼确定这一原则，有利于税务机关行使职权，保障国家税收征收管理活动的正常进行。

我们要注意，诉讼期间停止税务具体行政行为的执行，只是作为税务行政诉讼的一项基本原则，并不意味着在任何条件下，诉讼期间的税务具体行政行为都停止执行。在有法定情况出现时，诉讼期间可以停止执行税务具体行政行为:(1)税务机关认为需要停止执行的。(2)原告申请停止执行的，人民法院认为该税务具体行政行为的执行会造成难以弥补的损失，并且停止执行不损害社会公共利益，裁决停止执行。(3)法律、法规停止执行的。

(原载于《甘肃国税》2005年第3期)