组织及环境特征与业绩评价指标的选择

第二节　组织及环境特征与业绩评价指标的选择

业绩评价的三个基本步骤是：选择业绩评价指标、选择评价标准、与报酬相联系。第一步就是选择业绩评价指标。关于业绩指标的采用有很多研究。国外的学者更注重不同组织及环境特征下，企业采用业绩指标的实证分析。

一、关于不同权变变量与业绩指标的采用程度

1．组织结构方面

在组织结构影响业绩指标采用方面的研究文章很多，Hayes（1977）、Scott和Tiessen（1999）均发现组织设计的复杂程度与业绩指标的多样性（包括财务和非财务指标）之间有正相关关系；Chenhall和Morris（1986）发现非中心化、PEU和组织内的相互依赖性与管理会计系统四种特性———范围（如，是否包括外部、非财务和未来导向信息）、及时性、集成性和加总水平———之间存在密切的关系。

Kaplan和Mackey（1992）通过对47家中型制造型企业的总经理和财务经理进行问卷调查后发现，对于不同的组织结构⁽¹⁰⁾，在是否使用会计信息进行管理业绩评价上有所不同。他们的研究一方面验证了权变理论，另一方面也说明了企业在采用会计信息为基础计量经营者业绩的时候要考虑成本效益原则。Zahirul Hoque and Wendy James（2000）也发现，规模越大的企业采用平衡计分卡的程度越大。

2．经营环境方面

学者们对于环境的不确定性和绩效评价的关系有较细致的研究。例如：Govindarajan（1984）经研究确认，面对高度不确定性的良好业绩企业通常依靠主观标准对业绩进行评价。尽管环境的不确定性能部分解释关于主观和客观绩效评价方法的选择，但不能认为战略是由环境决定的。

与经营环境不稳定的企业相比，经营环境稳定的企业更多地采用了以成本为基础的计量。同样，与在动态市场中经营的企业相比，在稳定的市场中经营的企业中，财务计量的作用更大，企业的战略、任务、业绩评价三者应该匹配（Nanni et al，1992）。

Govindarajan（1984）发现，当企业面临的环境具有较大不确定性时，如果采用的业绩评价系统包含多一些的主观估计，企业能取得较高的绩效；反之，绩效较差。而当企业面临的环境具有较小不确定性时，其采用的业绩评价系统如果包含少一些的主观估计，更多地依赖财务数据，企业能取得较高的绩效；反之，绩效较差。因此Govindarajan认为，当企业面临的环境具有较大不确定性时，其采用的业绩评价系统更应该包含多一些的主观估计；反之，当企业面临的环境具有较小不确定性时，其采用的业绩评价系统应该包含少一些的主观估计，而应该更多地依赖财务数据。

Burns和Waterhouse（1975）发现，预算惯例是由组织的独立性、管理的集中化以及经营的不确定性等因素所决定的，这有赖于企业组织及其基本行为活动的方式。在研究中，Bruns和Waterhouse强调了企业的组织结构特征（包括集中化、独立性以及企业行为的结构性程度）在业绩评价体系和会计控制系统设计上的重要性。他们认为，在一个稳定的环境下，集中的和结构性强的企业特别适合采用财务预算控制。

在类似问题的研究中，Richardson和Gordon（1980）曾指出，在选择业绩评价指标（财务计量还是非财务计量）的时候，生命周期是一个重要的影响变量。与大多数产品都处于成熟期的企业相比，大多数产品处于成长期的企业应该更少地强调财务计量，而更应强调非财务计量。

3．竞争战略

近年来出现了许多规范研究和应用为导向的案例分析研究，这些研究认为绩效评价应根据业务的战略优先性来进行设计。Lynch和Cross（1992）提出了一个绩效评价体系，这个体系将高级管理层面和经营层面的绩效评价融为一体，并对有助于战略重要性方面的市场和成本问题给予了考虑。Kaplan和Norton（1992）提供了平衡计分卡模型，这个模型强调了短期和长期评价间的平衡，包括了经营的各个层面。

在《哈佛商业评论》等著名专业学术刊物上有许多强调绩效评价与战略一致性、整体性观点的文章。对这方面研究非常有趣。例如：实证研究中关于开拓和保守型企业对成本控制依赖的不同程度有许多相矛盾的证据（Langfield－Smith，K．，1997）。当代业绩评价研究方法的支持者认为业绩评价应该支持战略目标，即成本、质量、运输———以在员工中促进正确的导向和行为，而一系列的绩效评价具有十分重要的（平衡）作用。另外，几乎所有的研究都发现对全面质量管理TQM，适时生产制（JIT）或生产灵活性的重视程度与非财务评价指标（如废品率、及时送货率、机器装备利用率等）的采用之间存在着正相关关系（Daniel ＆Reitsperger，1991；Banker et al．，1993；Abernethy和Lillis，1995；Perera et al．，1997）。

Shank（1989），特别是Goveindarajan和Shank（1992）观察到采用不同的竞争战略的企业倾向于采用一套不同的业绩计量指标来适当地影响被计量者的行为。采用成本领先战略的企业比采取差异化战略的企业更强调以成本为基础的计量。Govindarajan和Shank在1992年的文章中指出，企业所采取的战略会影响业绩计量指标的选择。例如，以追求收益最大化为战略使命的企业比以追求市场份额最大化为战略使命的企业，会更多地采用财务业绩计量指标。

Simons（1987）探索扩展型（Prospector）企业和稳定防御型（Defender）企业对业绩计量指标的使用有很大的差别；Merchants（1984）发现，生产技术对预算控制系统的使用和效益起了重要作用；研究者还发现诸如适时生产、全面质量管理和弹性制造系统等制造战略与业绩评价系统之间有系统联系（Daniel ＆Reitsperger，1991；Ittner ＆Larcker，1995；Abernethy ＆Lillis，1995；Perera et al．，1997）。

二、关于业绩指标采用程度与企业业绩后果

在采用战略业绩评价与企业业绩后果方面有两种不同的主张。

一种“简单”的主张倡导企业采用一个包含财务指标和非财务指标的多维的评价指标体系。又可称作“评价多维化”。这种主张的理论依据主要来源于Holmstrom（1979，1982）的代理理论模型。“评价多维化”的倡导者认为采用多维的评价指标体系可以避免管理者因为推崇某一个评价指标而忽视了其他指标所包含的信息。所以他们认为那些采用包含财务指标和非财务指标的多纬的评价指标体系的企业将比其他企业获得更好的业绩（如Lingle ＆Schiemann，1996）。Ittner C．D．，David F．Larcker和Taylor Randall（2003）通过对140家美国财务服务上市公司的研究也支持这种观点。

另一种主张主要是基于权变理论。他们认为，企业的业绩评价指标必须和企业的战略和/或价值动因相“匹配”（如Fisher J．，1995；Langfield－Smith K．，1997）。因此，当企业采用业绩评价指标的程度高于或低于企业战略和价值动因所要求的，企业反而会取得较差的业绩。从辩证的观点来看，权变理论应该是放之四海而皆准的。对权变理论的验证包括两个层次：第一层次是不同的特征及环境下企业会采用不同的业绩指标和评价体系；第二个层次是不同的环境下企业采用适用的指标评价体系会带来优于其他企业采用后的业绩。有不少学者致力于两个层次的研究。对于第一层次的研究基本都能得到支持，但对于第二层次的研究却很少得到满意的结果。例如，Abernethy和Lillis（1995）对可变性生产计划中的管理控制系统的研究也表明依赖非财务生产评价指标会对可预见的企业业绩有正向的影响，这一影响在灵活性较高的公司中表现要比灵活性较低的公司来得更加积极。然而，在一些按照“以客户为中心”的生产战略进行生产的企业中所做的相似的调查却显示非财务评价指标的运用和可预见的业绩并没有什么联系（Perera et al．，1997）。

在采用当代研究方法对绩效评价进行研究的文章中，有争论的问题大多产生于直觉方面，而不是由于实证研究证据，这包括短期与长期评价的平衡，对不同方法的强调程度，在不同管理层面的绩效评价的细节程度、不同组织层次的方法的一致性。尽管大部分结果支持业绩指标选择是组织竞争环境、战略和组织设计的一个函数的观点，但这些业绩指标采用后的业绩后果仍不清楚。对由于采用非财务评价指标将会产生较高业绩效益的假设也没有找到很多实证依据的支持。仅有的几个研究结果显示，那些将激励计划业绩指标与前文论及的权变因素紧密结合的组织能取得较高的业绩（Govindarajan＆Gupta，1985；Govindarajan，1988）。另外，Said et al．（2003）发现，非财务业绩与企业以后的经济业绩的相关性，取决于企业采用的非财务业绩指标是否是企业的特征相匹配。

然而，大多数的研究却并没有发现与业绩的联系。例如，Young和Selto（1993）没有找到证据证明，对于在JIT工厂的工人而言，非财务性运营评价指标的条件是和生产能力或是和不同等级的工作组业绩联系在一起的。Zahirul Hoque和Wendy James，（2000），Zahirul Hoque，Lokman Mia和Manzurul Alam（2001）研究了不同特征公司对平衡计分卡的实施及其对业绩的影响，发现不同规模、竞争程度、市场地位、计算机辅助制造等特征的公司采用平衡计分卡或综合业绩指标的程度不同，但没有找到不同特征的公司采用平衡计分卡或综合业绩指标后对业绩的显著影响。

Abernethy和Lillis（1995）检测了生产策略中顾客至上、灵活性和业绩指标体系。他们提出了两个问题：①企业是否致力于生产的灵活性使用不强调会计业绩的指标和其他的效率指标；②在企业采用了使生产灵活性的实施变得容易的业绩指标体系时，其业绩是否提高？Abernethy和Lillis假设并发现当企业开始采用一种生产灵活性的战略时，他们就越来越少依赖于以成本效率为基础的业绩指标。他们也发现一些证据表明对以成本效率为基础的指标的依赖，对于使用非灵活生产策略的企业业绩有正向联系，对于使用灵活策略的企业业绩有负向联系。然而，Abernethy和Lillis（1995）的研究和结论并没有调查对于追寻顾客至上策略企业的非成本（非财务）效率指标的业绩后果。虽然他们发现对于使用非灵活（灵活）策略的企业，其成本效率指标和业绩之间有正（负）联系，但他们没有直接检测非成本效率指标的业绩后果，因此在追寻灵活战略的企业中，注重非财务指标是否和提高业绩有联系仍是需解决的问题。

S．Perera，G．Harrison和M．Poole（1997）的研究支持并扩展了Abernethy和Lillis（1995）的发现，他们发现保持顾客至上生产策略的企业更注重采用非财务（非成本效率或可操作的）业绩指标；但他们仍然没有发现这样的注重是否和提高业绩有联系。Amal A．Said，Hassan R．Hassab Elnaby和Benson Wier（2003）对由于采用非财务评价指标将会产生较高业绩效益的假设也没有找到很多实证依据的支持。