海峡两岸审计制度的比较和启示

海峡两岸审计制度的比较和启示

殷东新　杨萍　王晓梅^[1]

纵观世界各个国家和地区，我们不难发现，审计制度是由不同的政治体制和经济发展程度决定的，正是这两个因素，以及审计制度建立的社会背景和历史背景的不同，导致了我国大陆和台湾地区审计制度的一些明显差异。本文通过从政府审计、民间审计、内部审计三个角度比较和研究内地与台湾省的审计制度的异同，增进两岸的了解，为我国未来的审计制度的发展和完善带来一些启示。

一、政府审计

1．政府审计的管理体制

我国内地审计受苏联及东欧一些社会主义国家的影响较大，其管理体制是行政型审计制度，即最高审计机关隶属于行政机关之下，属于行政机关的一个职能部门。我国政府审计机关是依照1982年通过的宪法于1983年设立的，按照宪法规定，国家最高审计机关——审计署隶属于国务院，受国务院总理的直接领导，负责组织领导全国的审计工作；地方审计机关实行双重领导，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

我国台湾地区其“政府”审计受欧美国家的影响，属于监察型管理体制。台湾地区的“政府”审计机构分为三级，实行垂直领导体制，“审计部”在直辖市设审计处，在各县（市）酌设审计室，各审计机关均隶属“审计部”，接受审计部的领导和监督，分别掌管各级“政府”（含乡镇市公所）及其所属机关财务审计。

2．关于审计机关的审计职权

我国内地审计机关主要是依法对国务院各部门和地方各级政府、国家财政金融机构、国有企事业单位以及其他国有资产单位的财政、财务收支等经济活动的合规性、真实性及效益性进行审计监督。其主要业务包括财务审计、经济效益审计、经济责任审计、财经法纪审计和专项审计调查等。为了审计工作的顺利进行，审计机关有权就有关审计事项对有关单位和个人进行调查询问，要求其提供有关证明资料，以获取充足的、适当的审计证据；其次，若被审计单位有违反国家规定的经济行为，则审计机关有权采取适当的制止措施。

由于台湾地区政府审计的管理体制不同，其“政府”审计机关主要有以下七项审计职权：（1）监督“政府”预算的执行情况；（2）核定收支命令，如考核各机关有关财务收支的命令是否合乎法律规定；（3）审核财务收支，审定决算；（4）稽查财务（物）不法不忠行为，如发现此现象，应通知有关机关处理，必要时可移送司法机关办理；（5）考核财务效能（绩效审计），如考核各机关的大额资本支出计划或重大资产投资计划的执行情况；（6）核定财务责任，如各机关经管的财物若有遗失、毁损，应核定相关人员的责任；（7）其他审计事项。

3.审计方法

随着我国内地审计工作的法制化、制度化、规范化，审计方法的水平也日益提高。依据审计法的规定，审计方法分为就地审计、书面审计、委托审计和后续审计等。

（1）就地审计是指是指审计机关委派审计人员到被审计单位进行现场审计；（2）书面审计指审计机关人员对被审计单位内部或外部形成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的文件或记录进行审查；（3）委托审计是指审计机关根据工作需要委托社会中介机构或者聘请具有专业技术资格人员完成审计机关指定的工作，并对审计机关负责的行为；（4）后续审计是指在审计报告发出后相隔一定时间内，审计机关人员为检查被审计单位对审计发现和建议是否已经采取了适当的纠正行动并取得预期的效果而实施的跟踪审计。

而目前台湾地区政府审计从上世纪40年代强调防弊的事前审计，经80年代审计法修正，审计工作已加重事后的财务审计，发展到近十年来审计机关积极推动的绩效审计，但仍以防弊性及合规性审计为主，着重考核相关部门的财务效能。在审计过程中，其主要审计目标包括经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的鉴证等，审计对象已经不只限于被审计单位提供的会计资料，还包括其内部控制，计算机信息系统、生产过程和市场营销等领域。

4．启示

大陆行政型审计模式是在我国当时特殊的政治和经济条件下做出的最佳选择，但随着我国大陆地区社会主义市场经济的飞速发展，行政型审计模式已逐渐不能与之相适应。相比之下，台湾地区审计制度的独立性和权威性更高。这是由于内地审计机关受上级审计机关和同级人民政府的双重领导，使其审计工作受到同级政府的制约，独立性也就较差。从这一点上，大陆应从其实际情况出发，建立起符合其实际情况的，能够独立于各级政府之外的，确保其独立性、公正性的政府审计管理体制。

另一方面，为了弥补由于其独立性欠缺而导致的对国有企事业单位及政府的审计不足，大陆可适当借鉴台湾地区的财务稽核制度和核定财务责任的做法。并且，从世界各国的政府审计的趋势来看，未来审计工作的重点是监督国家财政支出及其效益。因此，审计应重视考核政府相关施政绩效，政府施政计划的完成程度和工作效率等绩效审计工作，这也是完善内地审计的重要一步。

二、民间审计

1.审计主体及其团体组织形式

我国大陆地区的民间审计是具有中国社会主义特色的民间审计，又可称为社会审计。其民间审计人员分别为注册会计师和注册审计师，其中注册审计师由省级的注册审计师协会实施注册登记，注册会计师由省级的注册会计师协会实施注册登记。由这两大序列人员组成的专业民间审计团体分别称为注册会计师协会和注册审计师协会。注册会计师（审计师）依据

中国注册会计师（审计师）协会制定的执业准则、规则执行审计业务，并且可维护其自身的合法权益，另外，其任职资格和执业情况由注册会计师（审计师）进行年度检查。会员拒不履行义务的，注册会计师协会理事会可劝其退会或予以除名。

台湾地区民间审计的执业人员称为会计师，台湾会计师经财政部门登录后，仍不能执行审计业务，他们必须在加入会计师公会后才能执行审计业务。台湾地区设有台湾省会计师公会、台北市会计师公会、高雄市会计师公会等，并组织成立了台湾会计师公会联合会。各会计师公会没有团体会员，只有个人会员。格与程序等应有事项 。 台湾会计师加入会计师公会后 , 必须遵守会计师公会章程 , 违反章程的 , 公会可提出纠正 , 纠正无效或情节重大者则交付惩戒 , 惩戒包括警告 、申戒、停止执行业务二个月以上二年以下 、除名。

2.执业范围

内地民间审计产生于私人受托责任关系，其执业对象主要为委托人指定的被审计单位的财务收支等经济活动及所涉及的经济资料，并出具相关报告。按照大陆注册会计师法第 14 条的规定 ,注册会计师的执业范围主要有:（1）审查企业会计报表 ,出具审计报告; （2） 验证企业资本 ,出具验资报告; （3） 办理企业合并 ,分立 ,清算中的审计业务 ,出具有关的报告;（4）对法律、法规所规定的特殊目的业务的审计。进入90年代以来，大陆经济快速成长，使注册会计师的执业范围发生了很大的改变，执业范围已经扩展到包括设计会计制度、代理记账、税务代理和税务咨询等会计咨询服务业务。

台湾地区会计师的执业范围是：（1）受当事人委托或受政府机关指定，办理有关会计设计、管理、稽核、调查、整理、清算、鉴定、财务分析或资产评估等事项；（2）承办财务报告的审查、鉴证；（3）充任检查人、清算人、破产管理人、遗嘱执行人或其他信托人；（4）充任税务案件的代理人；（5）充任工商登记或商标注册及有关事件的代理人；（6）代办其他与会计有关的事项。可见在台湾民间审计中，其管理咨询业务的重要性显著提高，这是由于70年代台湾地区自由经济的迅速增长以及会计师事务所之间的竞争日益激烈，会计师不得不增加其管理咨询业务以保证会计师事务所的地位和利润。

3.民间审计管理体系

目前我国内地民间审计主要由注册会计师协会进行管理。虽然2002年11月，财政部收回中国注册会计师协会行使行政管理职能的权利，但是注册会计师协会还是受财政部的领导，由此导致地方财政部门往往把地方注协当做下属的一个事业单位。其总体的形势是注册会计师协会代行行政管理职能的力度远远大于自我管理的力度。因为目前我国注册会计师行业发展尚处于初级阶段，行业协会的自我管理功能还需一段时间进行完善，这也必然导致注册会计师协会被赋予一定的行政管理职能。

而台湾地区由于所处的社会政治经济环境及文化背景的不同，使得其会计师制度的一个重要特点是突出会计师职业的自律性管理。目前台湾地区的会计师市场基本上由会计师公会进行管理和协调，很少受到台湾当局的干预。例如由台湾会计师公会制定的执业准则、职业道德准则等对会计师职业具有很大的约束力。这种富有弹性的管理和协调方式正好能适应社会开放的要求。

4.启示

从以上对民间审计的比较可以看出，虽然内地民间审计执业范围已逐渐向税务咨询和管理咨询渗透。但相对台湾地区的内部审计来说，这一业务还没有显示出其重要性。今后大陆地区内部审计应在以审计业务为主体的前提下，不断提升服务咨询业务的比重。这不但适应了企业的要求，也可以在竞争日益激烈的注册会计师行业加强自身的地位和利润。

而随着民间审计执业范围的扩大，其专业团体组织——注册会计师协会对会计师事务所的管理也日趋复杂。目前，大陆地区注册会计师协会在进行行业管理时，又承担了政府部门授权的事项。此时，注册会计师协会要分清代行行政管理职能和行业管理职能，尽量避免受到行政干预，向自我管理方向发展。这样既可以保证注册会计师协会制定基本准则的独立性，也能促使注册会计师自觉遵守职业道德。

三、内部审计

1.内部审计的组织模式

目前内部审计体制的模式大致有五种：（1）隶属于经理班子，由公司财务部、纪检监察部等中层领导分管；（2）隶属于经理班子，由公司经理直接分管；（3）在董事会或董事会下设的审计委员会领导下；（4）隶属于监事会，由监事长分管；（5）在总裁和董事会的双重领导之下。从实际情况看，我国大陆多采用第一种组织模式。就审计的独立性和权威性而言，内部审计机构的地位越高，就越能充分发挥其信息反馈作用和监督作用，其独立性和权威性就越强。因此，我国大陆地区目前大部分内部审计机构的设置均有待改善。

台湾地区内部审计分为两类：一是内部审核，即“政府”及所属机关所设置的内部审计； 二是内部稽核，即上市公司、民营企业和金融机构的内部审计。由于台湾地区内部稽核机构组织在企业内部的地位较高，不会受到较高阶层的被审计部门限制其审计范围。这在很大程度上保证了其内部审计工作的全面性和有效性。

2.内部审计的职能

正是由于内地内部审计机构的独立性和权威性有限，使其工作职能相对来说也受到一定的限制。长期以来，大陆地区内部审计主要职能是对财务数据的真实性、合法性进行“查错防弊”，只是起到对企业财务收支的监督作用，往往缺乏对企业内部经营和管理领域的评价和分析，以达到对企业内部控制提供管理和咨询等服务的要求。

而台湾地区内部审计的职能则体现几点：（1）检查和评估服务机构的内部控制制度的妥当性、有效性及营运活动的绩效；（2）针对内部控制制度适时提出改进意见，使其得以持续有效地实施。（3）确保提供给企业管理当局的信息是准确的、可靠的。

3.内部审计的工作内容

内地的内部审计部门通过以下工作内容实现其内部审计职能：（1）进行内部控制审计，以保证组织信息的真实、可靠，资产的安全、完整；（2）协助组织预防舞弊，并进行舞弊检查，向管理层或治理层报告舞弊预防、检查的结果；（3）为检查被审计单位对审计发现到的问题所采取的纠正措施及其效果而实施后续审计；（4）为审查组织在经营过程中遵守相关法规、政策、计划、预算、程序、合同等遵循性标准的情况而进行遵循性审计。

台湾地区内部审计的主要工作内容为：（1）检查财务及营运资讯方式的可靠性和完整性；（2）检查内部制度，以确保遵循重大政策、计划、程序和“法令”的规定；（3）检查财产的保障方式是否适当，必要时证实财产是否存在；（4）评估资源运用的经济性及效益性；（5）检查营运或专案计划是否按原计划进行，以确定其结果与既定目标一致。

4.启示

内地是从计划经济逐步向社会主义市场经济转化的，在这个转变过程中，内部审计应国家审计的需求逐渐建立起来，所以在机构设置、职能和工作内容等方面都需进一步完善。

首先，要明确内部审计机构在企业管理结构中的核心作用。例如，将内部审计机构直接隶属于董事会，受企业当局的领导，而不是受制于某个职能部门。这样审计机构才能处于较高的层次，从而其独立性和权威性得到保证。其次，随着公司经营的多样化和规范化，对内部审计的职能要求也由传统的检查监督向管理服务方向发展。比如考察企业内部控制的有效性，参与到企业各个方面的经营和管理中。一旦内部审计机构的职能扩大了，其工作内容也相应增加。内部审计除了进行传统的财务审计之外，更多的需要对企业的经济效益、重大资本支出、重大投资计划、社会责任等方面进行审计。总之，内部审计是随着经济的发展和企业自身的经营特点、管理模式等方面的变化而逐渐完善的，每个企业只有建立适合自身发展的内部审计制度，才能发挥其应有的作用。

参考文献:

[1]方宝璋: 中国审计史稿 福建人民出版社. 2006

[2]宋夏云,何恩良,尤家荣: 审计学 立信会计出版社. 2008

[3]杨明增,孙文刚:审计学 山东人民出版社. 2009

[4]刘永译: 管理咨询 中国财政经济出版社.2003

[5]周恺 ,刘威: 大陆与台湾内部审计制度的比较研究 .《审计研究》2004 年2 期

[6]周恺,杨新民:大陆与台湾注册会计师制度比较和借鉴.《审计研究》2000年第5期

【注释】

[1]殷东新，江西惠普会计师事务所，注册会计师；杨萍、王晓梅，江西惠普会计师事务所南昌大学实习生。