基于价值链分析的作业成本管理

三、基于价值链分析的作业成本管理

（一）作业成本管理的基本原理

作业基础成本管理（Activity－based Management，简称ABM）是通过对作业的识别和管理，选择作业价值最大化而客户成本最小化的活动，旨在提高顾客价值，进而提高企业的竞争能力。

作业成本管理是一种系统的、综合的管理方法，它有助于引导管理层将注意力放在那些增加顾客价值，并通过提供这种价值获得利润的作业上。

Raffish和Tourney创建的ABC/ABM的十字模型（图2－4）从成本维和流程维两个方面说明了作业基础成本法和作业基础成本管理的关系。

图2－4　ABC/ABM十字模型

ABC/ABM十字模型的纵向成本维是作业基础成本法的基础。成本维主要关注成本对象计量的正确性，以及特定的成本对象发生多少作业成本。成本维提供资源、作业、产品和顾客等成本对象的成本信息，其目标是提高成本分配的准确性。

ABC/ABM十字模型的横向流程维是作业成本管理的基础。流程维提供关于什么作业被执行、如何被执行、执行的结果如何等信息，其重点是分析和评价每项作业的成本，以及每项作业中的各个要素。它的目标是改进经营流程，降低成本。流程维将其重点从成本对象转向流程和作业，以及如何更好地管理它们，这正是作业基础成本管理的精髓。当成本管理系统不仅能提供一项作业的成本信息，而且还能提供其具体的成本构成信息，那么无疑有助于管理当局作出如何管理该项作业的决策。

作业基础成本法作为一种提高成本计量的正确性，正确分析产品、顾客和其他成本对象盈利能力的技术，已受到了很高的评价。然而，尽管作业基础成本法可以价值为基础，更精确地计算出不同成本对象的成本，但是，更多的潜在价值可能包含在作业及流程中。作业基础成本法的数据能够帮助管理者进行作业基础成本管理，更好地识别和选择作业，从而实现顾客价值最大化而成本最小化的目的。换言之，作业基础成本管理关注的是如何为提高顾客的价值而有效地管理作业或流程。

可见，作业成本管理是基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展价值链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。从成本管理的角度讲，作业基础成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪和动态反映，可以更好地发挥决策、计量和控制作用，以促进作业管理的不断提高。总之，作业基础成本管理把管理的重点放在那些为顾客创造价值的最重要的作业上，通过对作业的跟踪和动态反映，通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续低成本、高效益的目标。

作业基础成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计量三步骤来进行。作业基础成本管理的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计量三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

作业分析：主要内容包括辨别并力求消除不必要或不增值的作业，对不必要作业按成本高低进行排序，选择排列到前面的作业进行重点分析。同时，将本企业的作业与同行业先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。

成本动因分析：成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终产品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。

业绩计量：在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩评价体系，以便对作业成本管理的执行效果进行考核和评价。然后通过这种作业成本管理绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层次的作业分析和成本动因分析。

综上所述，作业基础成本管理的主要作用如下：

（1）通过区分增值作业和非增值作业，从而更有效地管理成本；

（2）关注关键活动过程和作业的有效性，并寻找降低成本、增加顾客价值的途径；

（3）通过将资源分配给关键的增值作业、关键顾客、关键产品，并通过持续改进，以提高企业的竞争优势。

（二）价值链分析与作业成本管理

作业成本管理理论的发展经历了十几年之久，该理论体系已经日渐成熟，对作业成本管理与企业价值链分析之间的紧密联系的重要性认识也日渐清晰，并且这种联系在企业的经营活动中也不断得到体现。那么，这两者之间究竟是怎样的关联呢？图2－5解释了作业成本管理和企业价值链之间的一般关系。

从图2－5可以看出，一方面，企业可以通过勾画自身的价值链，并对其分析来识别自身的价值活动，进而区分增值作业和非增值作业，尽量降低增值作业的成本，消除非增值作业，从而使企业整体成本降低，获得竞争优势。另一方面，在企业合理地实施战略成本管理方式后，应该严格遵照战略成本管理的目标，运用价值链分析法更好地进行作业成本管理。因此对大多数企业而言，只有经历了这样一个过程后，企业价值链和作业成本管理之间才能形成一个良性循环。

图2－5　作业成本管理和价值链的一般关系

传统成本管理将重点放在部门预算和产品成本上，关注的是企业内部价值链分析，其分析的焦点是确定企业成本耗费的合理性，以“价值增加”为管理目标。事实上，将成本管理的重点放在部门上，而不是放在流程或作业上，其结果只能是增加成本而不是降低成本。如一个生产部门可以通过大幅度增加批量（每次机器调整准备后所生产的某种产品的产量）而降低其总的批量层次成本（如机器准备成本）。这样做的结果降低了该生产部门的成本，但是由于批量的增加而导致企业存货储存成本的增加。

从作业成本管理的角度看，传统的成本管理方法存在以下几个方面的缺陷：（1）强调在采购之后开始成本管理，失去了同上游供应商开展战略合作的机会，而这对于企业的低成本供应商优势的形成是至关重要的。（2）以产品售出作为成本管理的终端，失去了同下游购买商进行战略合作的机会，这无疑会影响购买商的价值链，增加最终消费者的购买成本，进而影响本企业产品的市场竞争力。（3）没有从行业价值链的角度出发，分析供应商、本企业、购买商和消费者之间的合作关系，从而不利于寻求降低成本的途径，也不利于满足顾客的要求，进而不利于增强整个行业的产品竞争力。（4）不考虑竞争对手的成本情况，没有能够揭示出本企业同竞争对手相比的相对成本地位。

价值链分析作为作业基础成本管理的主要工具，关注的是流程，而不是部门。由于一个企业中的经营流程往往是跨部门的，因此，以价值链分析为基础的作业成本管理有助于管理人员了解一个部门的作业和成本是如何与另一个部门的作业和成本相联结的，从而使成本控制更有效。

实施作业基础成本管理的最终目标，就是从作业角度降低企业产品成本，提高企业的战略地位。而在具体的作业成本分析中，企业首先要明确的是其成本产生于哪些地方，并要明确价值活动成本之间的联结关系，然后通过分析产品所处的阶段确定采取不同的战略来发展企业的可持续性优势。由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，价值活动的发生必然伴随成本的发生，因此从企业整体而言，所有的成本都可以分摊到每一项价值活动之中，同时也能够将每一项价值活动为企业创造的价值揭示出来。因此价值链分析可以帮助管理者确认企业的价值活动有哪些、价值活动的成本处于什么样的分布状态，并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而优化价值链。

例2－4　杰克是格林斯伯勒公牛队的顾问，他被要求对球队的特许经营权进行价值链分析，并特别关注与邻近的对手野牛队进行比较。球队比赛的门票单价从4.50美元至8美元不等，公牛队和野牛队两队每场比赛的平均票房分别为2200美元和5000美元。杰克已经收集了价值链中六大步骤的相关成本数据，如表2－2所示。

表2－2　已安排比赛的人均成本

从表2－2的成本数据可以看出，两个队伍的经营状况基本相同，然而一个重要区别在于，野牛队花在比赛日经营上的费用是公牛队的3倍还多。这一差异在一定程度上为野牛队建立了一支忠实的球迷队伍，并导致门票收入是公牛队的2倍还多。显然，野牛队已经找到了竞争的有效方式——关注特别比赛日的活动及促销。

尽管公牛队的人均成本比野牛队低，但其成本节约并不足以冲销收入上的损失。为了开始有效地竞争，公牛队可以考虑其他增值服务，如与野牛队类似的比赛日活动等。

成本方面，与野牛队的比较说明降低成本不太可能。除了管理层报酬外，公牛队每一成本项目均比野牛队低。这进一步显示，公牛队不应降低成本，而是要在球迷培养上花更多的钱。杰克的下一步分析可能是对公牛队的球迷进行调查，以确定他们的满意度，并找出尚未提供的而球迷需要的服务。

对于处在激励竞争环境中的企业来说，通过进行价值链分析，了解企业内部、整个行业和竞争对手的价值链，有助于明确自己的成本水平，拓宽成本管理范围，寻找成本优势。因此，企业应实施战略性成本管理，从战略高度来探求影响成本的各个环节，既要重视与上游供应商的联系，也要重视与下游客户和经销商的联结，还应了解竞争对手的成本情况，把作业基础成本管理看作是一个对投资立项、研究开发、设计、生产、销售和售后服务实行全方位监控的过程。运用价值链分析法进行作业成本管理是实现这一目标的有效手段。