应纳税额计算中的几个特殊问题

在上述各类所得的计算中，除了要注意公式的应用以及选择适用的税率外，税法中还有一些特殊的规定，在计算应纳税额时必须考虑到这些问题。

（一）对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括应按月支付的奖金）的征税问题

个人取得全年一次性奖金（包括年终加薪）的，应分两种情况计算缴纳个人所得税：

（1）个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的。

计算方法是：用全年一次性奖金总额除以12个月，按其商数对照工资、薪金所得项目税率表，确定适用税率和对应的速算扣除数，计算缴纳个人所得税。

计算公式为：

应纳个人所得税税额＝个人当月取得的全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

个人当月工资、薪金所得与全年一次性奖金应分别计算缴纳个人所得税。

例4-11-1：李某于2008年底取得全年一次性奖金14400元，当月工资为2200元，求李某2008年12月共应缴纳多少税额。

因为李某当月工资为2200元，超过了规定的2000元的扣除标准，所以直接用一次性奖金额除以12，商数为1200元，适用税率为10%，速算扣除数为25元，应纳个人所得税税额＝14400×10%－25＝1415（元）；当月工资、薪金所得应纳个人所得税税额＝（2200－2000）×5%－0＝10（元）；最后，李某合计应纳个人所得税税额＝1415＋10＝1425（元）。

（2）个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，计算方法是：用全年一次性奖金减去“个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额除以12个月，按其商数对照工资、薪金所得项目税率表，确定适用税率和对应的速算扣除数，计算缴纳个人所得税。

计算公式为：

应纳个人所得税税额＝（个人当月取得全年一次性奖金－个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数

例4-11-2：接例4-11-1，如果李某当月工资为1600元。李某当月应该缴纳多少税额。

费用扣除额2000元与工资的差额为400元（2000－1600），用年终奖金减去这个差额后的余额为14000元，14000元除以12等于1166．67元，对照税率表，适用税率为10%，速算扣除数为25元，奖金的应纳个人所得税税额＝［14400－（2000－1600）］×10%－25＝1375（元）。当月工资未达到费用扣除标准，应纳税额为0，所以当月李某共应缴纳1375元的税。

上述办法是对我国个人取得的全年一次性奖金征税办法的重要调整，此前，全年一次性奖金需单独作为1个月工资、薪金所得，且不单独减除扣除费用，由于许多单位年终奖金额较大，导致适用税率较高，税负加重，调整后的办法使得纳税人税负减轻。

由于上述计算纳税方法是一种优惠办法，在一个纳税年度内，对每一个人，该计算纳税办法只允许采用一次。对于全年考核，分次发放奖金的，该办法也只能采用一次。而对于雇员取得的除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按照税法规定缴纳个人所得税。

（二）对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括应按月支付的奖金）的征税问题

对上述个人取得的奖金，基本上同上述第1个问题的处理，只是不再按居住天数进行划分计算。但有一种特殊情况，即：在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份的奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。

（三）特定行业职工取得的工资、薪金所得的征税问题

为了照顾采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况，对这三个特定行业的职工取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。用公式表示为：

应纳所得税额＝［（全年工资、薪金收入÷12－费用扣除标准）×税率－速算扣除数］×12

这种情况下，各月按实际收入和规定公式计算缴纳的个人所得税全部属于暂时预缴的税款，待年度终了后汇算全年的收入，平均分摊成月平均数，再按各月分摊平均数计算月份平均税款之后换算成全年口径，与各月预缴合计比较，多退少补。具体的计算步骤如下：

（1）各月按实际收入计算税额并缴纳税款（看作预缴）。

（2）汇总全年收入，并将汇总全年收入除12个月，计算得到月平均收入。

（3）按月平均收入计算月税额（月平均税额）。

（4）将月平均税额乘12个月计算全年应纳税额合计数。

（5）将全年应纳税额合计数与各月实际缴纳税额合计数比较，多退少补。

例4-12：某纳税义务人是远洋运输业工人，其2008年度各月工资收入（全年总收入为34050元）、预缴税款情况见表4-9（已按月预缴个人所得税款共1　122．5元）。请计算其2008年应缴（或退）税款额。

表4-9　远洋运输业工人2008年各月收入情况

该纳税义务人全年应纳税额应为：

　　　　　　［（34　050÷12－2　000）×税率－速算扣除数］×12

　　　　　　＝［（2　837．5－2　000）×税率－速算扣除数］×12

＝（837．5×10%－25）×12＝705（元）

由于以前按月预缴的税款共为1122．5元，故税务机关应向该纳税义务人退税417．5元（1122．5－705）。

（四）关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税问题

在实际生活中，许多单位给职工一定的公务交通补贴和通讯补贴，对个人取得的这些交通补贴和通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均应视为个人取得公务用车补贴收入，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。具体计征方法同上述交通补贴和通讯补贴收入。

公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

（五）关于失业保险费（金）的征税问题

城镇企业事业单位及其职工个人按照《失业保险条例》规定的比例，实际缴付的失业保险费，均不计入职工个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税；超过《失业保险条例》规定的比例缴付失业保险费的，应将其超过规定比例缴付的部分计入职工个人当期的工资薪金收入，依法计征个人所得税。

具备《失业保险条例》规定条件的失业人员，领取的失业保险金，免予征收个人所得税。

（六）关于支付各种免税之外的保险金的征税方法

企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

（七）关于个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入的征免税问题

（1）个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照有关规定，计算征收个人所得税。

（2）个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

（3）企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置收入，免征个人所得税。

（八）关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产的征税问题

集体所有制企业在改制为股份合作制企业时，对职工个人以股份形式取得的量化资产仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。

（九）关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题

（1）实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

（2）个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

（3）个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

（十）在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得的征税问题

在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按税法规定代扣代缴个人所得税。同时，按税法规定，纳税义务人应以每月全部工资、薪金收入减除规定费用后的余额为应纳税所得额。为了有利于征管，对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。

例4　-13：王某为一外商投资企业雇佣的中方人员，2008年9月，该外商投资企业支付给王某的薪金为9　800元，同月，王某还收到其所在的派遣单位发给的工资1　800元。请问：该外商投资企业、派遣单位应如何扣缴个人所得税？王某实际应缴纳的个人所得税为多少？

［解答］　（1）外商投资企业为王某扣缴的个人所得税为：

扣缴税额＝（每月收入额－2000）×适用税率－速算扣除数

　　＝（9800－2000）×20%－375＝1185（元）

（2）派遣单位应为王某扣缴的个人所得税为：

扣缴税额＝每月收入额×适用税率－速算扣除数

　＝1800×10%－25＝155（元）

（3）王某实际应缴的个人所得税为：

应纳税额＝（每月收入额－2000）×适用税率－速算扣除数

　　　　＝（9800＋1800－2000）×20%－375＝1545（元）

因此，在王某到某税务机关申报时，还应补缴205元（1545－1185－155）。

（十一）两个以上的纳税人共同取得同一项所得的征税问题

两个或两个以上的纳税义务人共同取得同一项所得的（如共同撰写一部著作而取得的稿酬所得或共同完成一个项目而取得的劳务报酬所得），可以对每个人分得的收入分别减除费用，并计算各自应纳的税款。

例4-14：甲、乙两个人于2009年合著一本书，共得稿费收入10900元。甲分得7000元，乙分得3900元。则

甲须缴纳个人所得税＝7000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝784（元）；

乙须缴纳个人所得税＝（3900－800）×20%×（1－30%）＝434（元）。

（十二）关于个人取得无赔款优待收入征税问题

对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收入，按照“其他所得”应税项目计征个人所得税。

对于个人自己缴纳有关商业保险费（保费全部返还个人的保险除外）而取得的无赔款优待收入，不作为个人的应纳税收入，不征收个人所得税。

（十三）个人兼职和退休人员再任职取得收入个人所得税的征税问题

个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

（十四）企业为股东个人购买汽车个人所得税的征税问题

企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。

（十五）个人取得有奖发票奖金征收个人所得税问题

个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照个人所得税法规定的“偶然所得”项目征收个人所得税。税务机关或其指定的有奖发票兑奖机构，是有奖发票奖金所得个人所得税的扣缴义务人，应依法认真做好个人所得税代扣代缴工作。