一般纳税人增值税业务的会计处理

一般纳税人增值税业务的会计处理，主要包括进项税额的会计处理、进项税转出的会计处理、销项税额的会计处理、视同销售的会计处理、出口退税的会计处理、增值税优惠的会计处理等方面。

1．进项税额的会计处理

【案例2-5】美鑫服装公司在国内购进电动缝纫机100台，单价500元/台，取得专用发票，列明价款50000元，增值税8500元，专用发票已通过认证。另有对方替企业代垫运费1000元，增值税110元，已取得货运专票。该厂开出转账支票支付贷款、税款和运费。

会计分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　51000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　8610

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　59610

如果企业进行会计处理时，增值税专用发票还没有通过税务机关认证，根据财会明电〔1993〕10号文的规定作会计分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　51000

待扣税金——待抵扣进项税额　　　　　　8610

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　59610

待专用发票通过认证后，作如下分录：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）34070

贷：待扣税金——待抵扣进项税额　　　　34070

【案例2-6】美鑫服装公司从国外进口原材料，到岸价100000美元，从外汇存款账户支付，汇率1∶6.5，进口关税10%，增值税17%，支付国内运费1000元人民币，增值税110元，已取得货运专票，转账支票支付税款和运费。

支付贷款时，作会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　650000

贷：银行存款——美元户（US$100000×6.5）　　650000

应纳关税=650000×10%=65000（元）

应纳增值税=（650000+65000）×17%=121550（元）

关税是价内税，支付的进口关税记入原材料成本；增值税是价外税，支付的增值税允许抵扣。完税凭证通过认证后，作会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　650000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　121550

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　771550

支付国内运费，作会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　110

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1110

【案例2-7】美鑫服装公司本月接受投资人投入原材料一批，取得增值税专用发票，列明金额500000元，增值税额85000元。该批投资属于注册资本份额内的金额为400000元。

专用发票通过认证后，作如下会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　500000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　85000

贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　400000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　185000

【案例2-8】美鑫服装公司本月接受捐赠原材料一批，取得专用发票，列明金额300000元，增值税额51000元。

专用发票通过认证后，作如下会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　300000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　51000

贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　351000

2．进项税转出的会计处理

当企业用于生产经营的购进货物改变用途、发生非正常损失或用于免税项目时，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果这些货物的增值税在其购进时已经计入进项税额抵扣，应将其从改变用途当期的进项税额中转出，借记有关成本、费用、损失等账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税转出）”。

【案例2-9】某机械制造公司1月份购进100吨钢材，取得的增值税专用发票上注明价款350000元，增值税额59500元。已做相应账务处理。2月份因改扩建工程需要，从仓库中领用上月购进的生产用钢材20吨。

这20吨工程用钢材在1月份已经进行进项税额抵扣，2月份改变了用途，应进行进项税额转出。工程领用时，编制如下会计分录：

借：在建工　　　　　　　　　　　　　　　　　81900

贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　70000

应交税费——应交增值税（进项税转出）　　　　11900

【案例2-10】某机械制造公司2月份盘点发现盘亏库存外购材料一批，其购进时不含税价格为50000元。

库存材料发生了非常损失，其中包含的已经抵扣的材料的进项税额应该转出。应转出的进项税额=50000×17%=8500（元）。该企业进行财产损失处理时，编制如下会计分录：

借：待处理财产损益　　　　　　　　　　　　　58500

贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

应交税费——应交增值税（进项税转出）　　　　8500

3．销项税额的会计处理

现销货物，不论货物是否发出，均应以收到货款或取得索取销货款凭据、销货发票交给购货方的当日，确认销售成立并发生纳税义务，即使是不完全符合收入确认条件的销售业务，只要已向对方开出专用发票，也应确认销项税额。企业根据销售结算凭证和银行存款进账单等，借记“银行存款”“应收账款”等；按专用发票上所列增值税税额或普通发票上所列货款按适用税率折算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按实际收入额，贷记“主营业务收入”。

【案例2-11】益达机械厂采用汇兑方式销售产品100件，不含税单价500元／件，开出增值税专用发票上注明价款50000元，增值税额8500元。

发货后，根据销售凭证编制如下会计分录：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　58500

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　50000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　8500

【案例2-12】益达机械厂向小规模纳税人销售产品20件，含税单价585元／件，开出普通发票上注明金额11700元。收到转账支票一张。购买者要求送货上门，因此另以现金收取该批货物的运费111元。

将含税价11700元换算成不含税价10000元（11700÷1.17），含税运费111元换算成不含税价100元（111÷1.11），根据销售凭证、转账支票编制如下会计分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11700

库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　111

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　10000

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　1711

【案例2-13】益达机械厂采用分期收款方式销售产品3000件，不含税单价500元/件，成本300元/件，适用税率17%。客户按合同约定分3个月平均收取贷款。另外，益达机械厂用本单位车辆将货物运到客户指定地点，应收取运费11100元。货物发出后，收到第一期贷款和相应的增值税额及全部运费。

采用分期收款方式销售货物，发出商品时，按其成本，借记“分期收款发出商品”，贷记“库存商品”；按合同约定的收款日期开具发票时，借记“银行存款”“应收账款”等，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

发货后，根据销售凭证编制如下会计分录：

借：分期收款发出商品　　　　　　　　　　　　900000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　900000

收到的运费属于价外收费，为含税金额，将其换算成为不含税金额10000元（即11100÷1.11），收到第一期款项时，编制如下会计分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　596100

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　500000

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　10000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　86100

同时结转该批已实现销售的货物的成本，编制如下会计分录：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　300000

贷：分期收款发出商品　　　　　　　　　　　　300000

4．视同销售的会计处理

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（1）将货物交付他人代销或销售代销货物。代销指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。代销货物有以下三个特点：代销货物的所有权属于委托方；受托方按委托方规定的条件出售；货物的销售收入归委托方所有，受托方只收取手续费。

代销货物税务处理如下：就销售代销货物而言，属于增值税征税范围；就受托方取得的手续费而言，不论如何结算，也属于增值税征税范围。代销通常有两种方式：一种是视同买断方式，另一种是收取手续费方式。

视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货物的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。采用这种销售方式，在委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

收取手续费方式是指受托方根据所代销商品数量或金额向委托方收取手续费的销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。这种代销方式的特点是受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。因此，在这种代销方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认商品销售收入；受托方则按应收取的手续费确认收入。

【案例2-14】3月1日，美鑫服装公司与乙公司签订代销协议，委托乙公司销售A商品100件，该商品成本60元/件。代销协议规定乙公司应按每件商品100元的价格对外销售，美鑫服装公司按售价的10%支付乙公司手续费。7月28日，乙公司对外售出商品，向买方开具的增值税专用发票上注明A商品售价10000元，增值税1700元。8月1日，美鑫服装公司收到乙公司开来的代销清单，并向乙公司开出增值税专用发票，发票上注明售价10000元，增值税1700元。8月5日，美鑫服装公司收到乙公司按合同协议扣除手续费后的商品代销款。

美鑫服装公司的会计分录处理如下：

（1）3月1日，将A商品交付乙公司：

借：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　　6000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　6000

（2）8月1日，收到代销清单：

借：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　　11700

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　10000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　1700

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　6000

贷：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　　6000

借：销售费用——代销手续费　　　　　　　　　1000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　60

贷：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　　1060

（3）8月5日，收到乙公司汇来的货款净额10640元（即11700-1060）：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　10640

贷：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　　10640

乙公司的会计处理如下：

（1）3月1日，收到A商品：

借：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　10000

贷：代销商品款　　　　　　　　　　　　　　　10000

（2）实际销售A商品：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　11700

贷：应付账款——美鑫服装公司　　　　　　　　10000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　1700

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　1700

贷：应付账款——美鑫服装公司　　　　　　　　1700

借：代销商品款　　　　　　　　　　　　　　　10000

贷：受托代销商品　　　　　　　　　　　　　　10000

（3）8月5日，按合同协议结算手续费，并将款项净额付给美鑫服装公司：

借：应付账款——美鑫服装公司　　　　　　　　　11700

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10640

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　60

（4）货物移至异地另一机构用于销售。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他县（市）的其他机构用于销售的，属于增值税视同销售行为。

国税发〔1998〕137号《关于企业所属机构间转移货物征收增值税问题的通知》规定：货物移至异地另一机构用于销售是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：①向购货方开具发票；②向购货方收取货款。

受货机构的货物移送行为有上述两种情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两种情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况，计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳增值税。由于分支机构之间及分支机构与总机构之间在会计上统一核算，但应纳增值税却视情况向各自所在地税务机关缴纳，所以，税务会计处理有其特殊性。

国税函〔2002〕802号文件还规定，纳税人以总机构名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国税发〔1998〕137号文件规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一的，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

货物在同一企业内部异地不同机构之间转移，其税务处理有以下几种类型：①如果在外地设立的销售公司属于子公司，总公司与子公司之间，属于正常销售行为，而非视同销售，二者要单独结算价款，子公司对外销售时，再按正常销售处理。不过，按照税收征管法第36条的规定，关联企业之间发生的往来，必须按照独立企业之间正常的业务往来收取或者支付价款费用，否则，由此影响应纳税收入或应纳税所得额的，税务机关有权合理调整。②如果在外地设立的销售公司属于分公司性质，而且分公司实行独立核算，则此种情况也应比照上述情况处理。③如果在外地设立的分公司不实行独立核算，而是与总公司统一核算，则应区别情况处理。如果分公司具备了国税发〔1998〕137号文件明确规定的两个条件，则分公司应该在当地缴纳增值税，总公司向分公司移送产品时，应视同销售；反之，总公司不视同销售，应在产品实际对外销售时，由总公司确认收入，并计算缴纳增值税。

【案例2-15】永城公司有三个统一核算的分支机构A、B和C（均视同同类一级批发站），永城公司与A在同一县，B、C与永城公司不在同一县，且B与C也不在同一县。永城公司主要生产和销售甲产品，甲产品成本价为2000元／件，同类一级批发价为2200元／件，零售价为2500元/件，均为不合税价。永城、A、B、C均为一般纳税人，增值税税率为17%，本月发生下列业务：

（1）A从永城转移货物，并由A直接向购货方收取货款，销售数量为100件。

（2）B从永城转移货物，并由B直接向购货方收取货款，销售数量为200件。

（3）C从A转移货物，由永城收取货款并开具发票，销售数量为50件。

（4）B从C处取得货物，再将货物销售给消费者，同时开具发票给消费者，但货款由永城收取，销售数量为120件。

会计处理分析：

第（1）种情况，因A是与永城在同一县的分支机构，转移货物非视同销售。A从永城转移货物时，永城只需按成本转账，不需要计算增值税销项税额。

第（2）种情况，由于B与永城不在同一县，并且B直接向购货者收取货款，所以B从永城转移货物属视同销售。永城移送货物时应按同类批发价2200元/件开具增值税专用发票给B，并注明增值税额74800元（440000×17%=74800）。B收到货物及其增值税专用发票时，作为进项税额入账，B销售货物时，再按零售价500000元计算增值税销项税额85000元。

第（3）种情况，C虽与永城不在同一县，但转移货物时，C没有收取货款，也没有开具发票，不符合视同销售的条件，不作视同销售处理。

第（4）种情况货物由永城转移至C，由于C未开具发票和收取货款，不属视同销售。但货物从C转移到B再销售，由于B直接开具了发票给消费者，所以属视同销售。

（5）产品或外购商品用于对外投资。根据增值税暂行条例和实施细则的规定，应视同货物销售处理，计算缴纳增值税。由于企业用货物对外投资时，应开具专用发票，增值税专用发票上记载的税额计入投资方的“销项税额”，吸收投资方视同购入作为“进项税额”。

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，企业将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资，提供给其他单位和个体经营者，应作为非货币性资产交换进行账务处理。当满足三个条件（该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的）时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【案例2-16】美鑫服装公司将自产的实际成本为150万元的产品投资于A公司，双方协商以公允价值234万元（含税价）作价。美鑫服装公司占A公司全部股份的10%，A公司股份的面值100万元，按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，其账务处理分两种情况：

①按换出资产公允价值计量的会计处理

假设此项非货币性交易能同时满足规定条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。假设美鑫服装公司产品的公允价值为234万元，A公司股票的市场价也为234万元，不涉及补价。

借：长期股权投资——其他股权投资　　　　　　2340000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1500000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

假设美鑫服装公司产品的公允价值为234万元，A公司股票的市场价为254万元，美鑫服装公司需支付补价20万元。此时，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　2540000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1500000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

假设美鑫服装公司产品的公允价值为234万元，而A公司股票的市场价为224万元。美鑫服装公司收到补价10万元，此时，换入资产成本与换出资产账面价值，加应支付的相关税费，减收到的补价之和的差额，应当计入当期损益。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　2240000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1500000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

以公允价值计量时，已经确认了换出资产的销售收入，因此，不需要再调整应纳税所得额。

②换出资产账面价值计量的会计处理

转出产成品应缴纳增值税：234÷1.17×17%=34（万元）

假设此项非货币性交易未同时满足规定的三个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

假设A公司股份的市场价是234万元，与美鑫服装公司产品的公允价值相同，不涉及补价。则会计分录为：

借：长期股权投资——其他股权投资　　　　　　1840000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

假设美鑫服装公司产品的公允价值为234万元，而A公司股票的市场价为254万元。美鑫服装公司支付补价20万元，此时，美鑫服装公司应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　2040000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

假设美鑫服装公司产品的公允价值为234万元，而A公司股票的市场价为224万元。美鑫服装公司收到补价10万元，此时，美鑫服装公司应当以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，减去收到的补价作为换入资产的成本，不确认损益。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　1740000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

以账面价值进行计量时，该公司换出产品应确认计税收入200万元，计税成本150万元，应调增应税所得额50万元，即对外投资的产成品公允价值与账面价值之差。

（6）产品或外购商品用于捐赠。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，是一种公益行为，虽然企业不会由此而取得销售收入，增加货币流入量，但按照新会计准则和新增值税暂行条例规定，应视同货物销售处理，计算缴纳增值税，并且，如果接受捐赠单位不要求，应不开具增值税专用发票。

【案例2-17】美鑫服装公司将自产产品对外捐赠200件，成本40元，每件不含税市场价50元，其账务处理为：

应纳增值税=200×50×17%=1700（元）

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　11700

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　10000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　1700

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　8000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　8000

捐赠的所得税纳税调整：直接对外进行的捐赠，不允许税前扣除，应调增应纳税所得额11700元。

（7）产品或外购商品用于分配股利。企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，虽然没有货币流出，但实质上，将货物直接分配给股东与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东，并无大的区别，只是这里无现金流入流出，直接以货物流出。新会计准则和新增值税暂行条例规定应作销售处理，年终无须进行所得税纳税调整。

【案例2-18】美鑫服装公司以自产产品分配股利，该批产品的成本为150万元，该批产品的增值税税率为17%，按当时市场价格计算的销售额为200万元。根据相关资料，美鑫服装公司会计处理如下：

美鑫服装公司分配股利，转出产成品应缴纳增值税：200×17%=34（万元）

借：应付股利　　　　　　　　　　　　　　　2340000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　2000000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　340000

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　1500000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　1500000

（8）产品对内用于在建工程。根据新会计准则和新增值税暂行条例规定，按照公允价值作销售货物处理，计算缴纳增值税。

【案例2-19】某建材公司领用一批产成品修建厂房，该批产成品成本为150万元，增值税税率为17%，按当时的市场价格计算的不合税销售额为200万元，根据上述资料，该建材公司应作如下会计处理：

建材公司领用产成品应缴纳增值税：200×17%=34（万元）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　8840000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　340000

（9）产品对内用于职工福利。根据新会计准则和新增值税暂行条例规定，按照公允价值作销售货物处理，计算缴纳增值税。

【案例2-20】美鑫服装公司将一批产成品用于职工福利，该批产成品成本为200万元，增值税税率为17%，按当时的市场价格计算的不含税销售额为300万元，根据上述资料，美鑫服装公司应作如下会计处理：

领用产成品用于职工福利应缴纳增值税：3000000×17%=510000（元）

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　3510000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　3000000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　510000

结转销售成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　2000000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

5．出口退税的会计处理

出口退税的会计处理包括生产企业出口货物“免、抵、退”税的会计处理和外贸企业出口货物退税的会计处理。

（1）生产企业出口货物“免、抵、退”税的会计处理

【案例2-21】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税率为13%，2011年8月份有关业务如下：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元，货已验收入库。当月进料加工免税进口料件到岸价折合人民币100万元，关税20%。上期末留抵税款5万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元，存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币200万元，试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

出口退税计算如下：

免税原材料组成计税价格=100+100×20%=120（万元）

①不得免征和抵扣的税额=（200-120）×（17%-13%）=80×4%=3.2（万元）

②应纳税额=100×17%-（68-3.2）-5=17-64.8-5=-52.8（万元）

③应退税额=（200-120）×13%=80×13%=10.4（万元）

④比较，应纳税额的数值-52.8万元大于应退税额10.4万元，故实际应退税额为10.4万元。

⑤留下期抵扣税额=52.8-10.4=42.4（万元）

因应退税全额10.4万元都是实际退税额，故由内销货物应纳税额抵顶外销货物应退税额为0，即“抵”的税额为0。

情况一：因当月出口货物的销售额折合人民币200万元，不得免征和抵扣的税额3.2万元，应纳税额为-52.8万元，应退税额为10.4万元，比较后，实际应退税额为10.4万元，留下期抵扣税额42.4万元。因应退税全额10.4万元都是实际退税额，故由内销货物应纳税额抵顶外销货物应退税额为0。有关会计处理如下：

货物出口时，作会计分录：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　2000000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　2000000

计算出不得抵减的进项税额后，作会计分录：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　32000

贷：应交税费——应交增值税（进项税转出）　　32000

计算出实际退税款，作分录：

借：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　104000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　104000

收到退税款后，作分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　104000

贷：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　104000

情况二：假设计算出的应纳税额为-52.8万元，应退税额62.8万元，比较后，实际退税52.8万元，此时，内销货物应纳税抵顶外销货物应退税10万元，没有留下期抵扣税额。则作会计分录如下：

借：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　528000

应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　628000

情况三：假设计算出的应纳税额为34.6万元，应退税额10.4万元，此时，内销货物应纳税抵顶外销货物应退税10.4万元，没有留下期抵扣税额，也不存在退税问题。则会计分录如下：

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　104000

期末转出应纳增值税时：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）346000

贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　346000

（2）外贸企业出口货物退税的会计处理

【案例2-22】某进出口公司6月份购进牛仔布委托加工成服装出口，取得购进牛仔布的专用发票一张，注明计税金额10000元（退税率13%）；取得服装加工费计税金额2000元（退税率17%）。则

应退税=10000×13%+2000×17%=1640（元）

作会计分录如下：

借：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　1640

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　1640

收到退税款后，作会计分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1640

贷：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　1640

6．增值税优惠的会计处理

增值税优惠的会计处理主要包括直接减免、先征后返、即征即退的会计处理等。

（1）直接减免增值税的会计处理。直接免税的货物销售时，不使用增值税专用发票，其不含税销售收入计入“主营业务收入”，按适用税率计算出免缴的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”，贷记“营业外收入——政府补贴”。

【案例2-23】某企业（增值税一般纳税人）销售一批免税产品，价款117000元，货款以银行存款收讫。该货物适用的增值税税率为17%。其会计分录为：

销售货物收款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　117000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　100000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　17000

结转免缴的增值税：

借：应交税费——应交增值税（减免税款）　　　17000

贷：营业外收入——政府补贴　　　　　　　　　17000

（2）先征后返、即征即退增值税的会计处理。对于实行先征后返、即征即退的纳税人，计缴税款时按正常销售处理，返还税款时，借记“银行存款”，贷记“营业外收入——政府补贴”科目。

【案例2-24】某企业为增值税一般纳税人，增值税实行先征后返政策，返还率为70%。该企业6月已缴增值税税额10000元，6月底计算出应返还增值税7000元，作会计分录如下：

借：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　7000

贷：营业外收入——政府补贴　　　　　　　　　7000

7月份收到返还增值税税款时，作会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　7000

贷：其他应收款——应收退税款　　　　　　　　7000