成本概念的再认识

成本在财务会计体系中并不陌生，每个企业都要进行成本核算，在会计学专业中成本会计也是作为一个重要专题来学习的。对于经营活动而言，成本同样是一个至关重要的指标，各种主要经营决策诸如价格、销量、投资计划等都与成本息息相关。然而，当经营者向财务人员索要企业的成本数据时，直接将会计系统中的成本报告出来，能否满足经营决策的需要呢？财务人员理解的成本与经营决策所考虑的成本是同一个概念吗？按照会计系统核算出来的成本能够保证经营决策的合理性吗？对于这些问题本书将展开深入的讨论。

一、财务视角的成本

财务会计系统中，对于成本概念的理解是源于“支出”这一点展开的，如图8-1所示。企业的各项支出中，除了财务方面的偿债性支出之外，收益性支出与资本性支出构成了广义的成本，进一步来看，资本性支出中已被耗用的部分计入了成本，尚未被耗用的部分仍旧计入资产项目，而已被耗用的部分中，属于合理的生产经营耗用的分为生产成本与期间费用两部分，而不合理的部分则计入损失，其中生产成本也就是通常所讲的狭义成本概念。

图8-1　企业成本结构图

因此，从基本逻辑上来看，财务系统对成本的理解与核算，其实是基于对企业各项支出的一种梳理分类与分摊核算，是着眼于对企业已经发生的支出进行归类核算这一基本点的。对于财务会计核算而言，一定要是已经发生的、能够用货币计量的支出才能计入成本，同时财务考察的成本是全面成本，对于设备折旧、间接费用等项目还要通过一系列复杂的分摊方法计入各个产品项目。然而会计中对成本理解的这些关键点，比如以发生、能够货币计量这些特征，如果置于经营决策视角下的话，是否一定仍然是有必要的呢？

二、经营视角的成本

经营管理决策中，也会非常关注成本概念，然而与会计系统不同，经营视角下的成本，并非仅仅着眼于支出来理解的，也并非仅仅针对能够用货币计量的成本理解的经营角度理解的成本与会计视角下的成本，主要有两点区别。

第一，从经营决策的逻辑来看，经营活动的终极目标是为了盈利，为了最大限度地创造价值，因而所有的支出都是为了获取未来的收入，所以此时成本概念并非是一个孤立的概念了，而是更多地考虑这部分收入与未来可能的收益之间的联系。成本一定要与相应的质量、相应的客户服务水平相联系，离开质量谈成本是没有实际意义的。比如两款手机，用了不同成本的显示屏，如果用了高质量显示屏的手机能够以更高的价格销售，能够带来更大的利润空间，那么为之多付出的成本就是有价值的，所以孤立地看会计核算出的成本数量，并不能得到完整全面的认识。

第二，经营角度关注的成本，很多时候并非是全部成本，而更多的是关注增量的成本。在会计系统考察的全面成本中，被称之为固定成本的那一部分，其实很多是企业经营开始之前就已经投入的，与后续的企业日常经营决策并无直接联系，只是在会计核算中，需要通过折旧、费用分摊等形式将其计入成本，然而当针对特定的经营决策而言，更为关键的是考虑与该项决策直接相关的成本，相关成本指与特定决策、行动有关的在分析评价时必须加以考虑的成本，包括差额成本、未来成本、重置成本、机会成本等。非相关成本则指在决策之前就已发生或不管采取什么方案都要发生的成本，它与特定决策无关，因而在分析评价和最优决策过程中不应纳入决策成本的范畴。沉没成本是指业已发生或承诺、无法回收的成本支出，如因失误造成的不可收回的投资，是一种历史成本，对现有决策而言是不可控成本，也是非相关成本，不应该影响当前行为或未来决策，因此在投资决策时应排除沉没成本的干扰。简单地说就是如果我做了这件事，将会给企业带来哪些新的收益，又将会给企业带来哪些新增的成本，新的收益是否大于新的成本？所以，经营关注的成本始终是具体的、特定的，而不是大而全的成本核算。在具体经营决策需要提供成本数据以供决策的时候，财务人员提供成本信息一定要考虑到上述两个问题，尽量提供最有效的成本数据服务决策。

案例：

沉没成本与“干线飞机”项目下马

沉没成本是决策非相关成本，但与其相伴随的机会成本却是决策相关成本，需要在决策时予以考虑。

现实经济中，骑虎难下的投资项目比比皆是，到底是继续投资还是决然退出，总是令投资决策者左右为难。

中国航空工业第一集团公司在2000年8月决定今后民用飞机不再发展干线飞机，而转向发展支线飞机。这一决策立时引起广泛争议和反弹。

该公司与美国麦道公司于1992年签订合同合作生产MD90干线飞机。1997年项目全面展开，1999年双方合作制造的首架飞机成功试飞，2000年第二架飞机再次成功试飞，并且两架飞机很快取得美国联邦航空局颁发的单机适航证。这显示中国在干线飞机制造和总装技术方面已达到90年代的国际水平，并具备了小批量生产能力。

就在此时，MD90项目下马了。在各种支持或反对的声浪中，讨论的角度不外乎两大方面：一是基于中国航空工业的战略发展，二是基于项目的经济因素考虑。本文不想就前一角度展开讨论，在这方面航空专家最有发言权。单从经济角度看，干线项目上马、下马之争可以说为“沉没成本”提供了最好的案例。

许多人反对干线飞机项目下马的一个重要理由就是，该项目已经投入数十亿元巨资，上万人倾力奉献，耗时六载，在终尝胜果之际下马造成的损失实在太大了。这种痛苦的心情可以理解，但这丝毫不构成该项目应该上马的理由，因为不管该项目已经投入了多少人力、物力、财力，对于上下马的决策而言，其实都是无法挽回的沉没成本。

了解沉没成本

究竟什么是沉没成本呢？沉没成本是指业已发生或承诺、无法回收的成本支出，如因失误造成的不可收回的投资。沉没成本是一种历史成本，对现有决策而言是不可控成本，不会影响当前行为或未来决策。从这个意义上说，在投资决策时应排除沉没成本的干扰。

从成本的可追溯性来说，沉没成本可以是直接成本，也可能是间接成本。如果沉没成本可追溯到个别产品或部门则属于直接成本；如果由几个产品或部门共同引起则属于间接成本。

从成本的形态看，沉没成本可以是固定成本，也可能是变动成本。企业在撤销某个部门或是停止某种产品生产时，沉没成本中通常既包括机器设备等固定成本，也包括原材料、零部件等变动成本。通常情况下，固定成本比变动成本更容易沉没。

从数量角度看，沉没成本可以是整体成本，也可以是部分成本。例如中途弃用的机器设备，如果能变卖出售获得部分价值，那么其账面价值不会全部沉没，只有变现价值低于账面价值的部分才是沉没成本。

一般说来，资产的流动性、通用性、兼容性越强，其沉没的部分就越少。“现金为王”的观念也可以从这个角度去理解。固定资产、研究开发、专用性资产等都是容易沉没的，分工和专业化也往往与一定的沉没成本相对应。此外，资产的沉没性也具有时间性，会随着时间的推移而不断转化。以具有一定通用性的固定资产为例，在尚未使用或折旧期限之后弃用，可能只有很少一部分会成为沉没成本，而中途弃用沉没的程度则会较高。

认识中的关键点

必须建立决策成本的观念有这样一些例子：一些审慎的决策者因为将一些不相关的成本纳入决策成本考虑而错失了本来可行的项目；另一些冒进的决策者则因为将相关成本错误排除在决策成本之外而对项目做出盲目乐观的估计。可见，在行动和决策时，建立决策成本的观念十分重要。

衡量投资项目成本，只能包含因进行或选择该行动方案而发生的相关成本。相关成本指与特定决策、行动有关的，在分析评价时必须加以考虑的成本，包括差额成本、未来成本、重置成本、机会成本等。非相关成本则指在决策之前就已发生或不管采取什么方案都要发生的成本，它与特定决策无关，因而在分析评价和最优决策过程中不应纳入决策成本的范畴，如过去成本、账面成本等。

从决策的相关性看，沉没成本是决策非相关成本，若决策时计入沉没成本，将使项目成本高估，从而得到错误的结论。

考虑已投入资源的机会成本沉没成本是决策非相关成本，但与其相伴随的机会成本却是决策相关成本，需要在决策时予以考虑。

机会成本不是通常意义上的成本，它不是一种支出或费用，而是选定某方案可能损失的收入或收益。以中国干线飞机项目为例，终止该项目的机会成本是什么呢？显然应当是继续进行该项目未来可能获得的净收益（扣除新增投资后）。如果不能产生正的净收益，下马就是最好的出路。即使有了正的净收益，也还必须看其投资回报率（净收益/新增投资）是否高于企业的平均回报。倘若低于平均回报，也应当忍痛下马。

事实上，干线项目下马完全是“前景堪忧”使然。从销路看，原打算生产150架飞机，到1992年首次签约时定为40架，后又于1994年降至20架，并约定由中方认购。但民航只同意购买5架，其余15架没有着落。可想而知，在没有市场的情况下，继续进行该项目会有怎样的未来收益？

当然，决策中某一既定行动的机会成本有时是很难衡量的，成本估计中要尽量避免主观性和随意性。

另外，在经济学理论中，对成本的讨论更加深入，机会成本、隐性成本等概念的提出，更加拓宽了对成本的认知，而非仅仅局限于会计系统中对已发生、全面和可以货币度量这几点了。当然本书并非讨论经济理论，本书的目的在于能够让财务指标为经营决策服务，那么，当财务系统中的成本概念无法满足经营决策的需要时应该怎么办呢？我们需要对成本进行新的测算与评价。