成本到底怎么算

成本到底怎么算，表面看这不是一个问题，因为从会计核算的角度来看，会计准则中对于成本核算已经给出了明确的要求。在会计报表中，对于成本当然应该按准则计算，但是当用于经营决策参考时，严格按照会计准则核算出的成本是否就能直接用作参考呢？下面我们将成本核算置于具体经营决策的情境下来讨论。

一、新产品上市时间的决策^[1]

企业常常需要推出新产品，推陈出新是经营活动的常态，不断推出新产品替代老产品是一个必然规律，但是，更具体的一个问题是，我们应该在哪个时点上推出新产品呢？新产品上市后，又会对老产品带来哪些影响呢？哪些是新产品上市时机决策中需要考虑的关键因素？让我们结合一个具体的案例来讨论。

案例：

何时上市新产品

恒兴软件公司以研发经营办公软件为主业，目前公司在售ESP1.0版本的办公软件，同时，公司正在研发ESP2.0版本的软件，其研发与测试已基本完成，只剩下配套的硬盘、光盘和用户手册等辅助材料。按目前的进度，公司可以在今年的7月1日推出ESP2.0版本，但是现在问题是，原有的1.0版本的软件尚未销售完毕，仍有大量库存，如果7月1日推出2.0版本的软件，1.0的旧版本就无法继续销售了。总经理认为，与其让旧的1.0版本软件作废，不如将新版本软件上市的时间推迟到10月1日，那么这3个月中旧的1.0版本软件库存将会基本消化完。于是总经理将这个想法告诉财务经理，想听取财务经理的意见。财务经理根据软件相关会计成本资料进行了梳理，并将两个方案进行了对比，如表8-1所示。

表8-1　　　　　　　　　　单位：万元

从该表中可以看出，ESP1.0软件的单位营业利润高于ESP2.0，似乎应该继续销售1.0版本软件，但是如果从成本的相关性来看，也许并不能得出这样的结论。具体来看，ESP1.0的库存和研发费用是过去已经发生的沉没成本，营销与管理费用是固定成本，不会因为销售1.0还是2.0而发生变化，这些都属于与本次决策无关的成本。在表中，只有2.0版本软件的售价和单位变动成本才是本次决策的相关成本，因为售价与变动成本是与上市时机决策相关的，如果现在不销售ESP2.0，那么相关收入和变动成本就不会发生。更进一步的看，本次决策中，销售1.0还是2.0这两个方案是互斥的，不会出现同时销售两个版本的情况，因此，这里不需要考虑销量对两个版本总收入与总成本的影响，只需考虑各自版本的边际贡献即可。根据相关资料，可以计算如下：

ESP1.0的单位边际贡献=售价-单位变动成本=750-0=750元（因为销售的是库存软件，相应硬盘、光盘、用户手册都已制成，所以没有增量成本）

ESP2.0的单位边际贡献=售价-单位变动成本=925-125=800元

因此，从相关成本的角度出发，销售ESP2.0的边际贡献大于销售ESP1.0，应该从7月1日起停止销售1.0版本软件，开始销售2.0版本的软件，这样才能获得更高的盈利。

从这个案例中，我们可以发现，对于经营决策来说，并非所有成本都是与决策相关的，只有与不同的方案相联系的新增的成本与收益才是决策需要考虑的，而会计核算的成本是为了准确记录不同产品消耗的料工费等，并进一步为核算利润做准备，所以并不能直接将会计成本用于经营决策，而应将与本次决策有关的成本报告给经营决策者。

二、临时订单该不该接

企业在经营决策中，会遇到一些没有长期固定合作关系的客户的订单，那么在决策是否能够接受这些订单时，一个关键的判断标准就是订单的价格与自己的成本之间的对比，如果有盈利就接。那么，在这一类的决策中，会计核算提供的成本能够作为决策参考依据吗？下面我们结合一个具体案例的情景来讨论。

案例：

额外订单该不该接

宏盛公司是一家代工制造手机通信产品的企业，生产的产品中包括一款通用型手机耳机。该公司耳机目前的月生产能力为100万个，目前每月生产和销售60万个，单价为每个90元。现有一家通信产品零售商与宏盛公司接洽，想在未来4个月内每月从宏盛订购25万只该种耳机，并且声明只是应其某一客户需求定制的，为一次性订单，今后并未打算经营该种耳机。宏盛公司的销售经理接到这个订单后，便去生产经理那里询问得知每月还有40万只耳机的闲置生产能力，感觉可以接受该订单，但是该零售商了解到宏盛公司每只耳机报价90元之后，表示无法接受，该零售商表示按照他们对耳机批发市场的了解，他们完全可以用低于50元每只的价格找到制造商。于是，宏盛公司的销售经理与生产经理协商，认为既然公司目前有闲置的生产能力，为什么不可以接受这笔订单呢？于是他们一起找到财务经理，希望财务经理提供该款耳机的成本数据，看看是否能以50元的价格接受该订单。

宏盛公司的财务经理仔细分析了一下该公司目前的全部成本构成，认为产品前期的设计开发费用很少，可以忽略不计，于是让成本会计提供该种耳机的生产成本资料，以目前每月60万只的产量规模计算，并按照不同产品的产量分配营销与仓储运输费用，成本会计计算了每个耳机的变动成本和固定成本，具体如表8-2所示。

表8-2　　　　　　　　　　单位：元

看到了这个成本资料，生产经理认为这个订单不能接，因为总成本80元，已经大大超过了对方报出的50元每只的价格。但是销售经理看到这个成本明细单后认为，将营销成本计算在该笔订单中并不合理，因为该笔订单是零售商主动联系的，本公司并没有发生营销费用。财务经理于是进一步询问了成本会计对于成本性态和成本构成的情况，了解到这样一些情况：生产成本中的变动成本是每多生产一只耳机都会增量发生的，因此是本订单的相关成本；但是固定制造费用是按照会计准则要求，按产量分配的，不论是否接受这笔订单，每月都会固定发生；而仓储运输费用里面的仓储费是每月固定支付的仓库租金，也是不随产量变化的；运输费虽然是变动费用，但是只有那些以“到门价”签订的销售合同才会支付。于是财务经理进一步请销售经理与对方联系，该笔订单是否可以自行提货，如果对方同意，那么这笔订单也不会发生运输费用，这样实际上只有40元的变动生产成本是直接和这笔订单相关的。

在销售经理回去与对方商谈运输费的时候，财务经理忽然又想到，即使目前有闲置产能，但是如果接受该订单，是否会发生现在正常生产不会发生的额外费用？生产经理测算了一下，认为需要增加雇佣10名工人，可以通过劳务派遣机构雇佣4个月短期合同工来解决，但是生产经理也指出，现有的原材料备货是根据目前的产量来确定的，如果接受新订单可能会增加额外的采购成本。于是财务经理又把采购经理叫来商量，采购经理在仔细查阅了采购计划与交货提前期并且与供应商进行沟通询问后认为，如果接受这笔订单，有一种零件的供应商提出由于这笔订单超出原供货计划，无法满足交货期要求，除非宏盛公司负担其额外的加工费用。于是财务经理进一步核算，如果接受该笔订单，将会再发生额外的生产成本为10名合同工的每月人工成本2万元，以及额外的采购成本为供货商的新增加工费4万元。按照上述资料，财务经理重新计算了该笔订单的所有相关成本，如表8-3所示。

表8-3　　　　　　　　　　单位：元

经过最终的测算，财务经理认为，该笔订单中，每只耳机的相关成本为40.24元，所以如果该零售商愿意以50元每只的价格采购的话，该笔定价将会为宏盛公司在未来4个月中带来新增的利润为244万元。

（50-40.24）×250 000=2 440 000元

更具体的，财务经理还做了一张接受该订单和拒绝该订单两种方案下（表8-4）的情况比较表，相应的利弊更能一目了然。

表8-4　　　　　　　　　　单位：元

这个案例中，除了与上个案例一致的是，在经营决策时，相关成本更为重要，另外，在该案例中，我们发现，在企业有剩余生产能力的情况下，以低于会计核算出来的总成本，但是高于其相关变动成本的价格，是可以接受订单的。也就是说，貌似亏本的订单是可以做的，因为有闲置的生产能力，只要能够弥补其变动成本，那么这样的订单接受比不接受要好得多，接受的话能够对利润有增量的贡献。基于这一点，我们可以更容易的理解特价机票之类的情况，对于飞机来说，1名乘客乘坐和100名乘客乘坐，其飞行成本相差并不大，而多增加1名乘客，相应增加的变动成本可能最多是一份盒饭和几杯饮料，所以机票打折的力度可以很大，最便宜的机票和正价机票可能有天壤之别，现在我们从相关成本的角度可以很容易理解这个问题。

三、自制还是外购

随着经济的发展，社会分工越来越细化，给企业经营带来了诸多影响，其中有一个重要的趋势就是外包，很多企业将原来都需要自己亲自动手的部分环节外包出去，那么，对于经营者，应该如何判断是否应该自制还是外包呢？这里面关键的一个因素仍然是成本。让我们继续看一个案例。

案例：

哪些工作可以外包

飞驰公司是一家生产自行车的企业，年产量为1万辆。目前，自行车的链条由该公司自行生产，这时，有一家专门生产链条的厂家愿意以50元的价格提供任意数量的链条。飞驰公司自制1万条链条的成本信息如表8-5所示。

表8-5　　　　　　　　　　单位：元

在以上成本构成中，检测、安装调试、材料处理成本随着生产链条的批数变化，生产链条的每批批量为1 000件，因此飞驰公司每年生产1万条链条需要10个批次。另外，飞驰公司生产链条的设备是租用的，若外购链条，则不需要继续支付租金，但飞驰公司如果外购，则原来生产链条的厂房将被闲置。此时，飞驰公司的总经理询问财务经理，如果只考虑财务因素，从利润最大化的角度考虑，明年是应该自制链条还是以50元每条的价格外包给链条供应商？

根据会计核算提供的成本信息，目前飞驰公司自制链条的单位成本是每条67.3元，而外包商提供的价格是50元，外包似乎更为合算。但是，飞驰公司财务经理发现，如果选择了外购，“分配的固定管理费、税金和保险费”20万元是属于不随产量变化而变化的固定成本和沉没成本，不会因为外购而节省，而其他成本都属于如果外购就可以节省的项目，都是相关成本。因此，对于自制（方案A）还是外购（方案B）的相关成本比较，应该如表8-6所示。

表8-6　　　　　　　　　　单位：元

从该表中可以发现，自制链条的相关成本仍然低于外购的成本，也就是说，该公司如果选择以50元的价格外购链条，能节省的成本折算到每根链条只有47.3元，因此，财务经理向总经理汇报，该厂家提出的50元每根的价格并没有竞争力，只有报价低于47.3元的外包商才有选择的可能。

当然，上述分析主要是基于成本角度的考虑，但是如果飞驰公司的链条生产能力已经饱和，或者飞驰公司想更集中精力于自己核心的业务，此时外包策略的价值恐怕就不能仅仅从成本角度评估了。

总经理听取了财务经理汇报之后，生产经理恰好来报告了一个新的想法，就是如果将链条外包，那么原来生产链条的厂房就可以腾出来，可以利用这些厂房给自行车加装刮泥板和反光镜，从而能使每辆自行车的售价提高120元，每辆自行车因此而增加的变动加装费用为105元，另需购买9万元的专用设备。如果考虑到了生产经理的这个提案，那么，此时又多了一个“外购并加装”的方案（方案C），总经理该如何决策呢？

为此，财务经理仍然是从成本角度进行评估，在前面自制与外购的相关成本比较基础上加上了第3种方案“外购并加装”（表8-7）。

表8-7　　　　　　　　　　单位：元

从该表中可以看出，外购链条并加装刮泥板和反光镜不仅可以有效利用外购后闲置的厂房，而且比单纯的外购方案B能够多贡献6万元的利润，此时，方案C更加可取。

但是，在一旁参与讨论的销售经理很快又提出了一个新的想法，那就是“自制链条并加装”（方案D）。他的理由是，根据销售部门对市场的估计，明年的销量并不能达到1万辆，预估销量应该在6 200辆，因此销售经理向总经理建议将产量指标降低为6 200辆，同时将节约下来的生产空间用于加装刮泥板和反光镜，链条方面采取自制方式。在这一方案下，由于产量下降，飞驰公司的链条生产批次也将相应下降，生产经理测算可以分8批生产，每个批次775根，那么此时财务经理经营如何判断成本呢？

财务经理发现，此时A、B、C、D四个方案并不能直接比较，因为D方案与A、B、C方案相比，产量这个关键指标发生了变化，不是10 000根链条而是6 200根了，相应的自制与外购的变动成本都发生了变化，而且还有一项成本“检测、安装调试、材料处理费用”是随着生产批次变化的，现在方案D中批次降为8次，那么这项费用也要相应调整。

财务经理先计算目前1万条产量下的“检测、安装调试、材料处理费用”的每批次成本是1 500元（15 000元/10批次），降为8个批次后，相应的“检测、安装调试、材料处理费用”成本为12 000元（1 500元×8批次）。

最后，财务经理测算了A、B、C、D四个方案的相关成本比较总表，具体如表8-8所示。

表8-8　　　　　　　　　　单位：元

续表

从上表的计算结果可以发现，在产量下降的情况下，采取自制链条，并将节约下来的厂房用于加装刮泥板和反光镜这一方案的相关成本最低，因此应该选择方案D。

从以上案例讨论中，我们可以发现，对于决策来说，最关键成本指标是相关成本，即单位变动成本，而非固定成本或沉没成本，但是在会计核算中，需要将固定成本分摊到单位产品上，当然，从会计的角度出发计算完整成本是为了能够更准确地核算利润，但是这样的思路用于经营决策就不恰当了，经营决策永远应该是向前看，不应让过去发生的、与未来决策无关的固定成本来干扰甚至误导我们的决策。

同时，我们从上述案例中也能深切地感受到，财务决策必须与业务紧密结合，随着业务人员不断提出新的方案，财务人员应该及时根据新变化的情况、根据新的业务方案来提出相应的成本数据。财务人员应比较熟悉本企业业务的特征，对业务流程主要关键点如成本性态、生产能力、技术设备等情况有比较深入的了解，这样才能及时根据不同的业务方案进行测算。

【注释】

[1]本部分例题选自李燕翔：《500强企业财务分析实务》，机械工业出版社2015年版。