会计利润与应税所得现实差异分析和税收监管

衡水市地税局　孙代英　高庆祥　于　彬

《企业会计准则》和《企业所得税法》间的双重业务标准，给税务机关带来了巨大的监管考验，本文就会计利润与应税所得的差异成因、具体体现和监管措施作一浅层次分析。

一、会计利润与应税所得的概念和差异成因

会计利润，是根据《企业会计准则》要求，披露企业一定会计期间的经营成果，根据《利润表》的项目构成，利润总额=营业利润（营业收入—营业成本—营业税金及附加—期间费用—资产减值损失±公允价值变动损益+投资收益）+营业外收入—营业外支出。

应税所得，是根据《企业所得税法》等税收法律、法规和政策标准计算应纳所得税额的计税依据，根据企业所得税汇算清缴报表的项目构成，应纳税所得额=会计利润±税收项目调整金额，即应税所得=每一纳税年度的收入总额—不征税收入—免税收入（减计收入）—扣除额—允许弥补的以前年度亏损。因此，在资产负债表法核算方法情形下，“所得税费用”与“应纳所得税额”不是一个概念。

会计利润与应税所得差异的成因，主要是服务对象和服务目的不同、市场经济和国家宏观调控政策不同、会计服务与税法遵从要求不同造成的。

二、会计利润与应税所得的差异类型

会计利润与应税所得的差异，究其根源在于税收政策的规定和企业资产、负债的后续计量之间存在差异，这种差异可以分为永久性差异和暂时性差异。

（一）永久性差异

永久性差异是指差异因素和金额，在以后的会计期间不会逐期转回，这种差异永久存在。永久性差异主要发生原因大多是因为国家实施税收优惠政策和规定税收调整项目及扣除标准。根据现行企业所得税法律、行政法规和政策，下列项目造成永久性差异：

1.国家规定不征税收入和免税收入。其中不征税收入主要包括：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收益。另外，国家规定了除限制和禁止项目的减免税，主要包括企业从事农、林、牧、渔业项目所得（无限期减免），从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得（三免三减半），从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（三免三减半），符合条件的技术转让所得（减征、免征），部分预提所得税（如外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府或居民企业提供优惠贷款取得的利息所得及经国务院批准的其他所得免税），以及民族自治地方减免税。

2.减计收入。企业综合利用资源，生产以《资源综合利用企业所得税优惠目录》所列的资源为主要原料，生产《目录》内符合国家或行业相关标准及要求的产品取得收入，减按90%计入收入总额。

3.国家规定税收调整项目在限额内税前扣除。目前按照法律设计，税前扣除基本框架主要包括据实扣除项目、限额扣除项目和禁止扣除项目，其中后两类项目均构成永久性差异。主要包括：按国务院主管部门和省政府规定范围和标准缴纳的保险费、金准予扣除；非金融企业在生产经营中发生向非金融企业借款的合理的不需资本化的借款费用，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除；职工福利费、拨缴工会经费、职工教育经费在规定标准内据实扣除；与生产经营有关的业务招待费支出按照发生额规定标准内按比例扣除；按照法律和行政法规提取用于环境保护及生态恢复的专项资金准予扣除；按照规定缴纳的保险费准予扣除；发生合理的劳动保护支出准予扣除；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费以及非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除；发生公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除；自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产、自创商誉和与经营活动无关的无形资产支出不得扣除；税收滞纳金、罚金罚款和被没收财物的损失、公益性捐赠以外的捐赠支出和赞助支出不得税前扣除。另外，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，符合特别纳税调整规定不得在计算应纳税所得额时扣除。

4.加计扣除。开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资加计扣除100%。

5.抵免应纳税所得额。创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

6.税额抵免。企业购置并实际使用《所得税优惠目录》所列的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，该专用设备投资额的10%可从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年╰　抵免。

（二）暂时性差异

暂时性差异是指差异因素及金额，在以后会计期间随着资产价值的收回和负债的支付而使得这部分差异会逐期转回。根据某项应税交易或事项在某一会计期间确认而与其相关的所得税影响也在该期间确认的权责发生制原则、同一会计期间的会计利润与所得税费用应当配比的配比原则，企业在对资产和负债后续计量时，应当同时将这部分差异确认递延所得税资产和递延所得税负债。

在会计实践中，暂时性差异是按照资产或负债与其计税基础之间的差额来确认的，未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确认其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也确认为暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可以将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，可产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

暂时性差异，根据其成因可以分两类：

一类是资产或负债后续计量造成账面价值与计税基础不同形成的。一是根据金融工具确认和计量会计准则的规定，资产负债表日对应收账款计提的减值准备；对交易性金融资产确认的公允价值变动损益；采用按成本与可变现净值孰低法确认的存货跌价准备。二是按资产可收回金额确认低于账面价值计提的固定资产减值准备和无形资产减值准备；持有至到期投资账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认的持有至到期投资减值准备；长期股权投资减值准备；对采用成本模式计量的投资性房地产按照其公允价值变动计提的减值准备。三是按照或有事项准则因产品质量保证、未决诉讼、对外担保事项、待执行合同变成亏损合同事项和重组事项确认的预计负债。

另一类是根据国家政策调整符合可以确认其计税基础的条件而造成的。如符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；税法允许列支的折旧仅限按直线法（年限平均法）计算的折旧（会计准则允许企业运用直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等），且应符合税法规定的折旧年限；无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，且应符合税法规定的摊销年限；纳税年度发生的亏损准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限不得超过五年。

三、会计利润与应税所得差异容易造成的问题

（一）企业权益保障意识缺位给税收监管造成难题

一些纳税企业在发生暂时性差异时，没有及时确认递延所得税资产或递延所得税负债，在所得税汇算清缴进行纳税调整以后，或者在经过税务检查进行补税以后，并没有正确地进行账务处理，从而影响到以后会计期间应税所得的正确核算，既影响了自身权益，也给税务机关后续监管加大了难度。如企业固定资产1000万元，会计折旧年限5年，税法规定年限10年，所得税率25%。如未核算递延所得税，则前5年企业通过折旧收回资产价值过程中，要按税法规定调增应税所得500万元，应纳所得税额125万元；后5年企业不再计提折旧，但未将前5年调整缴纳的125万元冲回，致使企业多缴税款125万元。目前我国大多中小型企业仍然采用应付税款法核算应税所得，经税务检查补税或汇算清缴后，并未核算递延所得税。

（二）对两者差异认识不足同时造成纳税和执法风险

会计利润与应税所得间的差异非常复杂，对永久性差异在要在进行所得税汇算清缴时进行纳税调整，对暂时性差异要通过会计核算在以后的会计期间内逐期转回，征纳双方会因为认识或者素质上的不足而不能进行正确处理。同时，两者差异也是造成企业所得税汇算清缴质量的主要风险因素，而企业所得税汇算清缴的主体是纳税企业，税务机关负责风险分析和应对，这个风险因素会同时形成纳税风险和执法风险。

（三）企业筹划会计收益给税收监管增加难度

学术界认为，无论是通过会计政策的选择使企业市场价值最大化行为，还是通过控制对外财务报告以获取局部利益的“披露管理”行为，一些公司特别是上市公司，事实上在有目的地筹划会计利润，而这种盈余管理行为不会影响应纳所得税额，但却大大增加了税收调整难度。

四、构建有效税源监管模式的方向

（一）建立有效的税收征管体系

税务监管必须面对三个现实问题：一是税收征管并未形成健全的风险识别、等级排序、应对处理和绩效评价的风险管理机制；二是税收征管并未形成管理职责明确、管理资源配置优化的征收、管理、评估、稽查相互协作的“征管评查”机制；三是税收信息化水平还远不能提供强有力的支撑。以上问题对税收监管造成了很大障碍，应当尽快实现国家税务总局明确提出的“构建以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代税收征管体系”。

（二）建立完善的税收监管机制

目前，对会计信息的税收监管还停留在对企业资产负债表、利润表等有限会计信息的层面，缺乏对会计核算方法、核算软件、会计政策及披露信息的全面采集、存储、分析和利用，对所得税申报审核方法上多数还仅限于日常纳税申报表和汇算清缴数据的审核上，对企业生产经营状况和税收变化趋势缺乏监管手段，应当在税务管理上构筑全方位的互动机制。互动机制的灵魂在于职责明确、流程顺畅、考核有力、责任到位。

（三）进一步改革和完善会计制度与税收法制

《企业所得税法》在某些方面同会计制度进行了协调，如公益性捐赠按照会计利润进行限额扣除等。但所得税核算的复杂性迫切需要企业所得税法要进一步改革和完善，如税收优惠和税收扣除方面，包括了不征税收入和免税收入、减计收入、限额扣除、加计扣除、抵免应纳税所得额和税额抵免等不同的复杂计算方法，无疑降低了所得税核算效率。而另一方面，会计准则本身也有同税法的协调空间，如固定资产折旧方法和折旧年限等。

（四）突出关键，狠抓汇算清缴质量提高

企业所得税汇算清缴，是所得税管理工作的核心。一是进一步明确企业作为汇算清缴的主体，通过服务和执法手段，引导企业正确履行汇算清缴主体的责任义务并承担涉税法律后果；二是提高税务机关风险识别和应对能力，特别要对规范企业和微利、长期亏损、长期零申报纳税企业进行分类审核；三是要全面发挥社会中介的职能作用，社会中介组织积聚了、税收法律和会计操作的专门力量，积极开展涉税服务和鉴证业务，对加强税收管理和维护纳税人合法权益将发挥重要作用。

（五）结合实际对企业所得税实施分类管理

税源分类必须坚持科学和实际原则，按照不同标志进行分类，目的在于赋予其特定的管理方式和方法，从而提高管理质效。一般意义上讲，所得税分类要充分考虑纳税人的税源规模、财务核算状况、纳税方式、纳税信誉等级、存续年限等因素。积极有效的所得税分类管理机制必须坚持四个原则，一是分类标志要突出重点、特点和管理实效；二是合理赋予管理环节和岗位上的职能；三是机构设置和管理资源要对分类管理匹配和支持；四是分类管理要注重客观实际和因地制宜，充分结合税源专业化管理方法，统筹兼顾各个税种管理，避免单纯就所得税而论所得税的管理，从而提高整体管理资源和管理效率。