物流企业作业成本法应用研究

张玉馥

随着社会经济的发展, 企业与企业之间的竞争更加严峻, 很多商品的单价也越来越接近成本, 而企业如果想在这种严峻的条件下获得一定的利润就需要严格的控制成本, 从而获得企业应该拥有的利润。本文就作业成本法在物流企业的应用展开研究, 旨在物流企业成本控制方法上加以探索, 为物流企业成本核算、 成本控制提供有益帮助。本文首先简要概述作业成本法的概念、 基本原理和实际应用的程序,指出物流企业应用作业成本法的意义, 结合A实际应用作业成本法的案例, 说明作业成本法在物流企业的应用方法, 提出物流企业实施作业成本法应注意的问题。

一、引言

纵观我国物流企业, 随着物流市场需求的变化, 物流企业进入快速成长期, 呈现出产权结构多元化、 运行模式不断创新、 信息化程度不断完善的特点。 物流企业服务能力和服务品质均有显著提高, 特别是第三方物流有了明显的进步。 物流成本即为包装、 装卸、 运输、 储存、 流通加工等各个活动中所支出的人力、 财力和物力的总和。 物流企业主要由三个部分组成, 即直接材料费用、 直接人工费用和运营费用。 其中, 营运费用是一个相对概念, 流通环节不同其内容也会不同,包括运输成本、 流通加工成本、 配送成本、 包装成本、 装卸与搬运成本和仓储成本。2013年物流企业成本中, 运输成本占47.9%, 保管成本占36.0%, 管理成本占16.1%。 由此可见, 在物流成本中间接费用所占比重较大, 是降低物流企业总成本的关键所在。 降低成本、 提高企业的价格竞争优势是判断一个企业管理水平高低的重要标志, 应用先进的管理手段和方法减低消耗是企业的利润源泉, 在物流企业中应用作业成本法是进行物流成本控制的重要途径。

二、 作业成本法的内涵及应用程序

(一) 作业成本法的含义

作业成本法是一种较为先进的成本核算方法。 作业成本法主要是以作业为核心, 确认和计量耗用企业资源的所有作业, 将所耗用的全部资源成本准确地计入作业中, 然后选择成本动因, 将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。 它的基本原理是: 作业消耗资源、 产品消耗作业、 生产导致作业的产生、 作业导致成本的产生、成本和费用是通过作业联系到一起的。

(二) 物流企业应用作业成本法的意义

1. 作业成本法使企业的定价更为准确

随着经济的发展、 科技的进步, 企业的生产效率越来越高, 同行业的企业竞争更加白热化, 企业产品的生产成本越来越高, 甚至是接近于对外销售的价格, 所以企业对于成本核算的准确性要求越来越高,而作业成本法恰恰解决了这一难题, 因为采用了作业成本法, 企业成本更加地趋于完善、 真实、 可靠, 成本核算也趋向于精确。

2. 作业成本法对增强企业资产的保护有着重要作用

作业成本法能够准确地计算出企业的利润, 像企业及相关行政部门反馈真实的信息, 使企业进行多元化的企业管理, 防止他人利用传统成本法的缺陷私吞企业的财产, 使企业的资产外流, 所以利用作业成本法更加有效地保护了企业的资产。

3. 作业成本法能更准确计算产品成本

传统成本法在费用进行分配的时候, 有时会高估或低估产品的成本, 造成产品成本核算不准确。 作业成本法与传统成本法相比克服了采用单一标准分配间接费用的缺点。 采用作业成本法进行核算可以增强会计信息的可靠性, 使会计信息更加真实。 作业成本法首先计算出了每种作业的分配率, 在依据每种产品消耗的作业量乘以相应的分配率, 得出该产品的作业成本, 然后再把这些产品的作用成本累加, 就是该产品的作业成本, 因此更加精确地计算出产品的成本。

(三) 作业成本法的应用条件

作业成本法是一种成本计算的方法, 它可以通过对资源、 产品、作业的计算, 来计算出准确的成本信息。 作业成本法虽然是适应于现代社会发展应运而生的成本管理方法, 但并非所有企业都适合采用,只有具备一定条件才适用, 一般应具备以下条件:

1. 间接费用占产品成本比重较大

因为作业成本法相对于传统成本法的本质区别就是间接费用分配的问题, 如果企业的其他费用较高而间接费用较低, 那么就可以直接采用传统成本法而没有必要采用作业成本法, 采用作业成本法反而会增加成本的费用。

2. 产品种类繁多

如果产品的种类过于单一化, 费用可以直接计入直接费用, 间接费用较少, 就没必要在产品之间进行分配, 只有产品种类多的时候,会有很多的间接费用, 所以为了成本分配得更加准确才会采用作业成本法。 物流企业提供的服务因客户的需求不同, 所提供的服务内容具有多样性, 类似于给社会提供了多样化的产品 (服务)。

3. 信息化程度高

作业成本法在实施的过程中, 涉及很多的费用处理, 需要更为准确的会计知识与会计信息系统, 然后依据可靠的会计信息系统进行作业成本法。 物流信息化是现代物流的必然要求和基石, 物流企业对物流过程中产生的全部或部分信息进行采集、 分类、 传递、 汇总、 识别、跟踪、 查询等一系列处理活动, 以实现对货物流动过程的控制, 从而降低成本、 提高效益的管理活动, 其企业性质决定了物流企业必须具有较高信息化水平, 同时也为作业成本法的应用创造了条件。

4. 管理人员管理水平较高

物流管理就是利用现代化科学的管理方法对各项物流活动进行组织、 计划和协调, 让各种资源优化配置, 发挥最大效益。 这就对物流管理人员的素质和知识结构提出更高的要求, 即物流企业需要有好的管理层来支持, 同时也为作业成本法的实施奠定了基础。

(四) 作业成本法应用程序

利用作业成本法管理成本的目的是提供有用的信息, 最大限度地促进节约, 消除不增值作业, 优化作业链和价值链, 增加需求者价值,提高决策、 计划、 控制能力。 作业成本法有两个阶段: 第一个阶段是先把资源分配到作业中心里去, 把所消耗的资源归集成资源库, 再把资源库分配到作业中心上。 要把资源分配到作业上, 首先就要确定资源动因, 资源动因就是资源是如何被消耗怎么被消耗的, 也是依据它资源分配到作业中心, 然后作业汇总成作业成本库。 第二个阶段是把作业成本分配到产品成本中, 那么如何分配作业成本呢? 就要依据作业动因, 作业动因是影响作业分配成本的基础。 所以在选择作业动因是我们应该注意作业信息的准确性和相关性。

作业成本法分以下几个步骤:

1. 确认和计量资源

资源一般包括直接资源——直接人工, 包装材料等; 还有一些间接资源包括间接人工、 间接材料、 水费等。 直接材料可以直接分配到成本里面, 可以不用依据资源动因进行分配, 但是间接资源是不同成本对象共用的资源, 所以, 先把资源归集成资源库, 再按照资源库分配作业。

2. 用资源动因归集成资源成本分配到作业中

利用资源动因可以将作业消耗的资源确定下来, 然后再依据作业所消耗的资源来确定资源成本, 再把资源成本分配到作业中。 利用资源动因可以有效地改进作业效率, 通过对资源动因的分配和控制可以减少作业人数, 减少资源消耗, 降低成本。

3. 确认作业然后把作业分配到作业库

作业是以人为主体、 具有一定的目的、 然后消耗一定的资源进行工作。 作业中可能出现的类型有: 生产计划、 材料采购、 购货订单、启动准备等。 资源可以从总分类账户中得到的, 但是总分类账没有消耗作业。

生产程序中的一部分就是作业中心, 因为现在的经营模式在不断地扩大, 作业量在增加, 应用的复杂性也在不断地提高, 所以要想每一项作业有一个独立的成本库是不可能的, 于是将同资源下的作业定位共同作业然后再把共同作业分配到作业库中, 这样就可以提高效率,减少了工作量。

4. 作业动因归集分配到最后的产品的成本中

作业动因分配到最后的成本中, 要得到准确的作业动因信息, 然后通过作业动因把成本分配到产品中。 作业动因主要反映了消耗作业的过程, 然后再依据作业动因将作业成本库中的成本分配到产品中。

5. 计算产品成本

作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。

三、 作业成本法在A物流企业的应用案例

(一) A物流公司概况

A物流股份有限公司是中国5A级物流企业, 主要业务包括卡车航班、 普通汽运、 空运服务、 代收货款、 包装服务、 保价运输、 货物追踪。 目前, A物流发展已成为国内零担物流企业中的佼佼者, 截止到2015年5月, A物流建立自有营业网点5400多家, 员工60000多名,自有车辆9000多台。 公司秉承 “承载信任、 助力成功” 的运营理念,以不断创新、 不断进取的态度, 加强人才培养战略, 通过不断的努力加强公司人才的培养, 提升公司品牌及核心竞争力, 创造更加完美的运营模式, 为客户提供、 安全、 快捷、 稳定的物流服务。

(二) A物流公司作业成本法实施

下面以A物流公司分别与甲乙两公司签订合同作为研究对象, 合同期限为一个月, 甲乙两公司在相同距离的位置上, 并且甲乙两公司要求将相同的一批货物运送到相同的地方。

甲客户与A物流的合同具体内容为一次性将30000件货物送到A物流公司的仓库进行保管, 然后每三天送一批3000件到相同的企业,乙客户和A物流的合同具体内容, 是分三次将30000件货物送到A物流公司的仓库进行保管, 然后每天运送1000件到相同的企业。

A物流公司采用作业成本法核算两份物流合同成本的程序:

1. 确认主要作业, 建立作业中心

将甲、 乙两份合同完成共需要六项作业。 运输作业: 即将货物由一个国家运送到另外一个国家; 报关作业: 即货物入境代理报关事物;入库作业: 即装卸搬运货物进入仓库; 保管作业: 即汽车零配件在仓库的保管; 出库作业: 装卸搬运货物发出仓库; 配送作业: 即汽车运送货物从物流公司到某市。

2. 确认和计量资源耗费

从A物流公司的财务部门和总分类账可得到营运间接费用, 在各类资源价值中与员工工资费用为30000元, 材料费用为10000元, 折旧费用为56000元。 (由于物流业务的特殊性, 在A物流公司的间接费用包括工资费用、 材料费用和折旧费用。)

3. 确认资源动因将资源成本分配给各作业中心成本库

在A物流公司中, 以上的六项作业只跟三个部门有关, 入库和出库作业以及保管作业属于公司的仓储部门; 运输作业和配送作业属于公司的运输部门; 在A物流公司中, 设了特定的专业人员来负责报送作业。 在确认了资源动因以后, 下面对资源成本进行分配:

(1) 对人工费用进行分配。 在工资费用中, 运输部门本月的工资费用总数为12000元, 在分配过程中, 工资费用的资源动因是各项作业中涉及的工作人员所占总数的百分比。 在该公司的运输部门中, 运输作业的人员大概占运输部门总人数的1/3, 配送作业的人员大概占运输部门总人数的2/3。 因为入库和出库的数量是一样的, 所以工资费用的在入库出库作业中平均分配, 各占1/2。 保管业务的人员工资为3000元, 报关员的工资费用为3000元。则各项数据计算如下:

运输作业的工资费用为:12000×1/3=4000元;

配送作业的工资费用为:12000×2/3=8000元;

剩余的工资费用为:30000-12000-3000-3000=12000元;

入库作业的工资费用为:12000×1/2=6000元;

出库作业的工资费用为:12000×1/2=6000元。

(2) 对材料费用进行分配。本月的材料费用为10000元, 材料费用的用途很简单,只是在货物到达A物流公司后在入库和出库的作业中产生的,而对于这两个过程,货物数量相同, 使用的装卸设备也相同, 因此这两样作业是对称作业。因此材料费用的分配应该平均分配, 即入库作业的材料资源耗费为5000元;出库作业的材料资源耗费为5000元。

4. 对折旧费用的分配

在A物流的此次的物流服务中, 发生的总折旧费用为56000元, 作业占用设备的比重即为折旧费用的资源动因。 通过对A物流公司的实地调研得知,总分类账显示运输部门的折旧费用为38000元, 其中配送作业的车辆折旧费用为28000元, 运输作业的车辆折旧费用为10000元,用于保管作业的折旧费用为5000元,其余的13000元为入库出库的折旧费用,由于入库与出库的折旧费用相同,所以入库的折旧费用为13000× 1/2=6500元,出库的折旧费用为:13000×1/2=6500元。

根据资源动因, 可以将各个作业中心的成本数据归集整理, 如下表所示;

表1 各项作业所耗用的费用

数据来源: A物流股份有限公司

5. 确认作业动因计算成本分配率

作业动因反映的产品消耗作业的情况, 确认了作业动因就能够得出作业成本耗费在各对象中的费用。 在A物流公司的实例中, 甲乙两物流合同为成本对象, 运输作业成本、 配送作业成本和报关作业依次与运输次数、 报关次数和配送次数相关, 入库出库作业与装卸搬运货物件数相关。 综上整理出作业中心成本分配率如下:

表2 作业动因数和成本分配率的计算表

数据来源: A物流股份有限公司(注: 成本分配率=作业中心成本/作业动因数)

6. 将各作业成本分配到甲乙物流服务的合同中去

根据六项作业的作业成本, 结合计算出来的成本分配率和甲乙两合同的动因数。 可以得出甲乙两合同的成本 (分配额=作业动因数×成本分配率; 单位成本=分配额/货物件数)。 成本分配额和单位成本的计算结果如表:

表3 甲乙两份合同成本计算表

数据来源: A物流股份有限公司

根据甲乙两份合同又计算出了成本计算明细得到每一项的作业的单位成本如下表:

表4 甲乙两合同成本计算明细单

数据来源: A物流股份有限公司 (说明由于分配过程小数点保留问题, 分配后成本总计与分配前略有差异)

如果采用传统成本核算方法, 对于甲乙两份合同的各项费用分配,将采取平均分配的方法, 甲乙合同成本均为48000元 (15000+5000+28000), 显然不能反映两份合同的真实情况。

(三) 案例启示

应用作业成本法比较清晰反映了A物流企业两个合同的实际情况。由于A物流公司对于乙合同提供更为复杂的物流服务, 这使得乙合同的作业成本增加, 因此乙合同承担的费用较多, 合同成本也较高。 本案例真实展现了作业成本法在物流实际企业的应用, 对比作业成本法和传统成本法使我们明确了作业成本法在现代企业应用的意义。 传统成本法比较适用于企业产品比较单一化, 间接费用较少, 企业管理不高的一些小型企业, 而作业成本法可以对企业的作业和费用更有效的分配企业的成本, 为控制费用提供有效目标, 为A物流企业的经营决策提供真实可靠的财务数据支持, 使企业在竞争环境中处于更有利的地位。

四、 物流企业应用作业成本法应注意的问题

(一) 完善作业信息系统

作业成本能够有效地实施需要收集大量的资源消耗数据, 然后进行成本计算, 而成本计算的工作量也特别大。 现在的会计信息系统缺少有关企业的各项活动消耗资源数据系统, 没有了这些数据系统的支持, 作业成本法就很难在企业中成功的实施。 为了满足作业成本法所要求的各种资料, 就需要完善作业信息系统。 这个系统需要资料的范围广泛, 应该包含很多详细的成本分配的方式和内容, 还有作业的作业动因和所消耗的资源量, 应该满足不同成本核算的归集要求。 作业成本法是一种以作业为基础的成本核算的控制方法, 以计算最终产品的成本。 工作量很大, 所以应该开发作业成本法软件, 用网络技术来减少人们的工作量。

(二) 有选择的实施应用作业成本法

尽管作业成本法是一种科学的成本核算方法, 但是作业成本法本身还是有很多局限性。 物流企业应该结合自身的实际情况来选择作业成本法, 使作业成本法的实施达到应有的效果。 作业成本法的初期投入比较大, 很多中小型物流企业可能不能负担这些高额的费用。 若企业不能负担的话, 应该放弃作业成本法的实施, 等企业发展到一定程度的时候再来选择作业成本法。 如果企业还想选用作业成本法也可以先在企业的一部分试行, 然后再整体范围内实施, 以提高作业成本法的运行效率。

(三) 作业成本法与现在的财会体系具有冲突

财务会计信息系统是以货币为主要单位的、 运用专门的会计理论,对企业生产经营的结果进行全面记录和监督的一套完整的系统, 并依据会计准则严格进行的一套理论。 而作业成本法则不同, 作业成本法在对间接费用进行分配的时候很明显的与现行的财务会计体系有冲突,以物流企业为例, 物流企业在分配经营的间接费用时, 一般都没有平均分摊给客户、 产品和部门。 现在很多的发达国家正在进行成本核算制度和财务会计信息系统接轨的工作, 使企业应用作业成本法时得到理论基础和制度的支撑从而更加真实化。

(四) 增强会计人员的培训

作业成本法的实施离不开企业的会计人员, 因此为了保证作业成本法在企业工作中的顺利展开, 就需要会计人员的配合。 所以物流公司以及个人应该加强对作业成本法的学习, 以及会计知识的完善, 增强自己的业务知识, 使得企业在应用作业成本法时减少不必要的损失,并且树立良好的成本意识, 提升会计人员的综合素质。 还应该加强会计人员在管理知识以及计算机知识方面的学习, 使物流企业在应用作业成本法时达到应有的效果。