信息化环境下作业的责任成本差异法应用

苏 俐

信息化技术的飞速发展, 为企业内部物流、 资金流、 信息流的集成提供了强大的支撑平台, 使成本管理信息集成的效率、 质量得到空前提高。 本文在总结信息化环境下成本管理存在问题的基础上, 提出在离散型制造业企业推行 “作业的责任成本差异法”, 在同一信息系统下, 实现定额成本法和标准成本法的有机结合, 同时满足财务会计与管理会计对成本管理的双重需求。

在离散型制造业的ERP系统中, 成本管理子系统堪称系统的 “中枢神经”, 成本核算数据大多由系统自动生成, 不需过多人为干预, 成本核算数据的全面性、 及时性、 准确性迅猛提高, 运算速度和质量全面改善, 信息化的集成功能为追溯成本变化的最终动因提供了强大的功能平台, 为提高成本管理水平提供了广阔空间, 使过去手工无法实现的科学成本管理设计方案可付诸实施。 但在信息化环境下, 受主客观因素限制, 成本管理仍然存在诸多问题。

一、 信息化环境下, 成本管理存在的问题

(一) 产品实际成本计算问题

当前, 我国诸多离散型制造业企业在ERP系统应用中, 产品实际成本计算存在如下三种情况:

1. 当月发生的成本差异全部计入损益

该种方法中产品和产成品不承担成本差异, 此种差异处理方法存在如下问题:

(1) 资产负债表存货项目数据不准。 期末在产品和产成品均以标准成本列示, 未承担成本差异, 不是完整的实际成本法。

(2) 利润表主营业务成本数据不准。 成本差异全部转入主营业务成本, 当月发生的成本差异与当月销售的产品品种、 销量不匹配, 全部成本差异无法在销售产品之间进行分摊, 只能在主营业务成本项下单独设置二级明细——成本差异进行核算。 由于该成本差异中包含了部分应由在产品承担的 “成本差异”, 导致每种产品的实际销售成本和销售利润及企业利润总额不准, 需要进行纳税调整, 也使企业无法分析产品品种变化因素对利润的影响, 影响企业销售决策。 因此, 此种成本计算方法非实际成本法。

2. 月末手工分配成本差异

为了让期末在产品和产成品承担合理的成本差异, 一些ERP系统应用企业尝试用手工方法对当期发生的成本差异在产品和产成品之间进行分配, 但信息化环境下, 因一般系统均不提供差异分配数据, 手工分配举步维艰, 因此产品的实际成本, ERP系统尚不能自动计算。

3. 成本差异实行逐步结转

该方法采用了成本核算分步法的逐步结转设计思想, 但结转的不是全部实际成本, 而是成本差异, 在ERP系统成本子系统中称其为“物料分类账子系统”, 其结转规律类似于我国传统成本会计实际成本逐步分项结转, 结转步骤也不同于分步法的车间, 而是按成本报告点进行。 成本报告点通常比车间内部工序更详细, 报告点可以延伸到工序所属的工步。 因此ERP系统成本差异的逐步结转比传统二级成本核算的逐步结转更为复杂, 尽管有信息化平台支持, 但此种成本差异结转方法仍存在两大弊端: 一是因结转步骤多, 结转需要采集大量数据,使ERP系统性能和运行速度大大降低。 为了提高系统运行速度, 系统运行服务器的选型标准要求高、 信息化投资成本大; 二是成本差异逐步结转即 “成本差异上卷” 或 “滚雪球”, 成本差异随着产品BOM (Billof Material装配清单), 被逐层卷在一个球体内, 使产成品成本差异分析需要通过多层BOM逐层进行, 成本分析过程极其复杂。 因此一些企业ERP系统并不启用 “物料分类账” 成本差异子系统, 而采用上述全部差异进入损益或用手工分配的做法。

(二) 标准成本法未见标准成本差异报告

标准成本法在20世纪80年代就伴随管理会计学进入了我国高校会计教学领域, 会计实务界也急盼信息化平台能使标准成本法在企业中实际推广。 但30多年过去了, ERP系统供应商在离散型制造业企业的信息化实施过程中很少实现标准成本法, 个别企业把全部成本差异计入损益的成本核算方法理解为标准成本法, 但标准成本差异报告和责任成本核算在系统中极为罕见。 可见即便进入信息化时代, 实务界在标准成本法的运用中, 其核心优势并未凸显。

综上所述, 当前信息化环境下, 离散型制造业企业的成本核算信息相关度和精确性尚待提高。

二、 信息化环境下, 推行 “作业的责任成本差异法”

“作业的责任成本差异法” 是指在离散型制造业企业, 以车间为主体, 推行标准成本法, 即车间每月编报以成本差异发生原因为明细项目的成本差异报告。 该报告数学模型如下:

作业的责任成本差异=期初在产品标准成本+本期实际发生费用-本期废品损失标准成本-本期在制品盘亏标准成本-本期完工产品标准成本-期末在产品标准成本

通过对上述模型分析可见, 作业的成本差异是车间当月发生的全部成本差异, 且该成本差异报告的明细项目是按差异产生的原因设置,可供报告使用人追究成本差异责任, 被称为责任成本差异, 该成本差异明细项目原则上采用标准成本差异报告的方法和数学模型, 因此也称为以车间为主体的标准成本法。

该方法是将标准成本法和责任成本法有机结合的新型成本管理方法。 应用这一方法时需要车间逐月编制按成本差异产生原因设置明细项目的 “作业的责任成本差异报告”, 用以直观反映当期成本差异产生的深层原因, 为分析成本变化及差异责任追溯提供数据源。 该方法要求车间月初、 月末的产品均为标准成本。 当月作业的成本差异报告涵盖车间全部作业产生的成本差异, 从而使现行多数ERP系统中成本核算信息的相关度和精确性不高的问题迎刃而解。

因此ERP系统中成本差异核算子系统的核心设计思想建议做如下调整:

(一) 改良成本差异结转办法

在目前大多数实施ERP的离散型制造业企业推行 “作业的责任成本差异法”, 首先要对现有的产品成本计算方法进行改良, 从而缩短系统成本计算时间, 满足以车间为主体的责任成本核算数据需求。

早在1980年, 我国大多数离散型制造业企业实际成本逐步结转法由于成本项目还原难, 实际成本逐步结转方法基本被淘汰, “平行结转定额差异法” 应运而生。 “平行结转定额差异法” 的特点是定额成本逐步结转, 成本差异平行结转。 由于当时信息化条件差, 多数企业当期发生的成本差异全部由当月产成品承担, 在产品不承担成本差异,而新品种投产尚无完工产成品时, 当月发生的成本差异要由其他品种的产成品承担, 从而导致产成品差异分配不合理的现象, 当企业在产品标准成本有较大幅度调整时, 也会对产成品成本造成震动性的影响。因此在当前信息化环境下, 应将车间当月发生的成本差异平行转入厂部汇总后, 在全厂的产成品和在产品之间进行分配, 推行改良后的“平行结转定额差异法”。 具体改良方法如下:

车间平行转入厂部后的成本差异按三维分类 (车间、 零件、 成本项目), 每月完工产品承担的成本差异的月份、 车间、 零件 (半成品)、 成本项目一目了然, 方便产品成本变化分析。

改良后的成本差异处理流程如图1所示:

图1

改良后的厂部成本差异分配明细表如图2所示:

图2

(二) 以车间为主体推行 “作业的责任成本差异法”

在离散型制造业企业, 车间是责任成本考核的重要主体, 以车间作为责任成本中心是被普遍接受的成本考核组织形式, 但是当前多数ERP系统不支持二级核算, 成本中心不是车间而是产品, 成本结转步骤也不是车间, 而是成本报告点。

早在20世纪80年代, 我国离散型制造业企业普遍推行 “厂内银行” 等二级核算形式, 实为责任成本核算, 其车间内部利润即为西方开展的标准成本差异的雏形, 车间内部利润和标准成本差异的主要区别是差异的内部结构, 内部利润是车间定额成本和实际成本的差异,是按车间完工产品 (半成品) 和成本项目列示明细, 体现了财务会计定额成本法的设计思想, 而作业的责任成本差异报告是按成本差异产生的原因列示明细, 体现了管理会计标准成本法的设计思想。

以车间为主体推行作业的责任成本差异法, 车间每月向厂部同时报送两份成本差异报告: 一是产品成本差异报告, 二是责任成本差异报告, 两个报告总额基本相等 (产量差异计算采用的小时固定费用标准可能因四舍五入情况存在尾差)。 车间每月转入厂部的成本差异是当月发生的全部作业责任成本差异。 车间按其由系统自动编制的 “作业的责任成本差异报告” 全面反映差异产生的原因, 为报告使用者改进成本管理、 实施绩效考核提供数据支撑。

系统自动编制的作业的责任成本差异报告应该具备如下特点:

1. 各成本中心报告的内部结构应该统一, 方便厂部汇总后生成企业月份作业责任成本差异汇总报告。 如图3所示:

图3

2. 对标准成本差异相关数学模型进行机动调整。 通常情况下, 变动费用不设效率差异, 如企业存在自制蒸汽、 压缩空气等动力系统,为生产车间提供辅助生产动力, 建议可以设置自制动力变动费用的效率差异, 而原材料、 机械加工等冷加工车间的工具消耗等不宜设置变动费用效率差异, 将其并入变动费用耗费差异一并计算。

(三) 同一系统下, 实行定额成本法和标准成本法的可行性

在ERP系统下, 企业同时实行定额成本法和标准成本法并非难事。 定额成本与标准成本没有本质区别, 定额成本法和标准成本法最大的区别就是成本差异的内部结构和用途不同。 定额成本法的定额成本差异是按产品或零件设置差异明细, 标准成本法的标准成本差异是按差异产生原因设置差异明细。 二者总额相等、 内容各异、 互为补充。信息化环境下的成本管理应在同一系统下, 使每个责任成本中心 (车间) 既能生成按零件设置明细的定额成本差异报告, 满足财务会计计算产品成本所需; 同时又能生成按差异产生原因的标准成本差异报告,满足管理会计的成本绩效考核所需。 因此对现有ERP系统成本核算子系统核心设计思想进行改造, 将是实现成本管理双重所需的有益尝试。产品成本差异报告和作业的责任成本差异报告案例如图4所示:

图4

三、 结束语

“信息化环境下作业的责任成本差异法” 是集成本核算、 分析、决策、 控制于一体的全新成本管理方法, 这一方法的应用将大大提升离散型制造业企业的成本管理工作效能。 在财务会计方面, 产品成本核算速度、 精确度将明显改善。 在该方法下, 产品成本差异是建立在平行结转定额差异基础上的研究, 将成本差异按车间、 零件、 成本项目分三类归集, 每月底在完工产品和在产品之间进行分配, 其分配的权数是完工产品和在产品的定额成本。 在企业产品结构复杂, BOM层次较多的情况下, 产品成本差异平行结转法既可以使产品成本差异泾渭分明, 又可以节省系统硬件投资和成本差异分配运行时间。 将定额成本法和标准成本法有机结合, 使企业在同一系统下, 同时提供对外的产品成本和对内的责任成本信息, 满足财务会计与管理会计双重需要, 这将是我国引进西方管理会计标准成本法并有效拓展运用的重大突破。

“信息化环境下作业的责任成本差异法” 核心优势之一体现在管理会计向纵深领域发展, 这一方法的运用将使作业的责任成本分析速度、 质量明显改善。 本方法的成本分析是针对成本差异总额进行的分析, 分析的数学模型是标准成本差异报告的数学模型, 分析数据源运用当期费用发生额和当期作业数据。 在传统成本分析的可比产品成本降低额和降低率分析、 变动成本变化分析、 生产费用分析基础上, 增加了产量差异分析。

“信息化环境下作业的责任成本差异法” 的 “作业的责任成本差异报告”, 是厂部考核责任中心按成本差异产生原因列示明细项目, 以货币计量成本差异额的本期业绩完成情况报表, 是每个车间向厂部报送的对期间生产经营活动 (作业) 成果的评价, 全面分析生产经营活动各项指标脱离标准的方向和程度, 厂部汇总的各责任中心成本差异报告将全面反映各项经营活动结果对成本差异总额的影响。 可见, “作业的责任成本差异法” 集定额成本法和标准成本法的优点于一身, 其推广应用, 将会使离散型制造业企业的成本管理实现质的飞跃。