第二节 作业成本法
市场经济发展速度的加快，一方面使企业的生存越来越困难，另一方面，也给企业的生存和发展留下了很大的空间。谁掌握了先进的管理技术和方法，谁就能生存和发展，因此，企业管理者越来越强调成本信息的准确性。成本信息准确与否的关键在于间接费用的分配，因而采用什么样的分配方法就成为问题的关键。作业成本法就是针对这一问题而产生和发展的一种新的成本计算和管理方法。传统的成本计算方法都以某一总量为基础，通过计算统一的间接费用分配率来分配间接费用。其主要目的是为分摊间接费用提供统一的基础，以利于存货计价和利润计算。这种方法在间接费用在成本中比重较小、对成本管理要求不高的情况下是可行的。随着生产自动化的日益发展，成本中间接费用的比重与日俱增，传统成本计算方法已不能适应客观要求，于是，作业成本法逐渐开始为现代化企业所接受。
一、作业成本法的基本原理
采用作业成本法时，首先应将企业的生产经营过程划分为一个又一个的作业。这里的作业指的是一个组织内部，为了特定目的而消耗资源的活动。如产品设计、设备安装、材料搬运、物资调整、质量检验、产品营销、售后服务等都可以作为企业生产经营过程中的一个作业。作业是一种资源的投入和另一种效果的产出，贯穿于经营活动的全过程，并且可以用一定的标准计量。把类似的作业归集在一起就构成了作业中心。一个又一个作业的有机结合就形成了作业链。作业链的价值表现即为价值链。
作业成本法的基础原理是：产品消耗作业，作业消耗资源。
作业成本法把作业作为成本核算对象，依据作业对资源的消耗情况，将生产费用按其产生的原因汇集到作业上，计算出作业成本，再按照产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品的生产成本。因此，作业成本法既可以计算出产品生产成本以满足损益计算的需要，又可以计算出作业成本以满足作业管理的需要。作业成本法的基本原理如图8－1所示。
图8－1 作业成本法的基本原理
可以看出，作业的实质就是在资源耗费和产品之间建立的“桥梁”，借助作业将资源耗费归集、分配到产品中，形成各种产品的成本。
二、作业成本法计算的一般程序
依据作业成本法的基本原理，其计算的一般程序如下。
1．选择作业、归集作业成本
该步骤是对耗费的资源价值按作业进行归集的过程。企业在生产过程中消耗的各种资源，首先要合理分配归集到作业中；按照资源消耗与作业的关系，选择主要作业，形成作业成本库。如材料保管环节可以分为收料、保管搬运、保管、发料、发料搬运等作业，各个作业所消耗的资源能够明确分开，各次作业耗用的资源量都不同。因此可以按这几项作业分别设立作业成本库，归集耗用资源情况。
2．识别作业动因
作业动因是将作业成本分配到产品或劳务上所使用的标准，是成本动因的一种。成本动因是引起成本发生的驱动因素，如采购订单是采购作业的成本动因。成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因反映作业对资源的消耗情况，是资源分配到作业中心的标准。
作业动因应同时满足三个条件：一是作业动因应能够反映产品或劳动对作业的需求；二是作业动因应与基本的成本动因相关；三是作业动因应当能够计量。例如，材料搬运的作业动因是搬运的数量，生产调度的作业动因是生产订单的数量等。
3．计算单位作业成本
确定了作业成本库及其作业动因后，用各作业成本库的作业成本除以该作业中心的作业动因总数，即可得到各个作业成本库的单位作业成本，也就是成本的分配率。计算公式如下
4．将作业成本分配到产品上
这是作业成本计算的最后一步。每个作业成本库的单位作业成本乘以该批产品或劳务的作业动因数，即得到该批产品或劳务应承担的作业成本。将该批产品或劳务所承担的各项作业成本加总即为该产品或劳务的总成本，再除以产品或劳务的数量即为其单位成本。
三、作业成本法的应用
【例8－5】 某企业同时生产A、B两种产品，A产品每批1000件，年产10000件，B产品每批200件，年产5000件。有关成本动因资料如下。
（1）A、B产品单位机器工时比例为1∶6。
（2）A、B产品每批材料移动次数分别为10次、20次。
（3）每批检验单位为A产品每批50件，B产品每批10件。
（4）依据不同的作业成本库，归集的制造费用如表8－2所示。
表8－2 制造费用（成本库）资料 单位：元
续表
（5）成本计算资料如表8－3所示。
表8－3 产品成本计算资料 单位：元
注：表中制造费用按直接人工比例分配。
（6）按传统成本计算A、B产品单位成本，如表8－4所示。
表8－4 产品单位成本计算表 单位：元
在作业成本法下，根据以上资料，计算步骤如下。
（1）按照作业层次分配制造费用如下。
①单位作业层次（机器能量按机器工时比例分配，计算过程如表8－5所示）。
表8－5 机器能量成本分配表
②批作业层次（材料处理成本与检验成本分别按移动次数与检验次数比例分配，计算过程如表8－6、表8－7所示）。
表8－6 材料处理成本计算表
表8－7 检验成本分配表
③能量作业层次（管理人员成本、取暖照明、折旧按照直接材料成本比例分配，计算过程如表8－8所示）。
表8－8 直接成本分配表
（2）综合上述计算结果，A、B产品总成本和单位成本汇总如表8－9所示。
表8－9 产品成本计算表 单位：元
四、作业成本法的适用范围
作业成本法不仅可以用于事后成本核算，还可以用于事前的成本计划，有助于成本管理。但其使用所需要的数据来源较广，分类较细，所以，作业成本法一般适用于生产自动化程度较高，制造费用在成本中所占比重较大，作业种类多，且会计电算化程度较高的企业。
除制造业外，其他行业如零售业、服务业等也可以采用作业成本法计算和管理成本。这样，既能提供有关的成本信息，又能提高资源的利用率。
【本章小结】
标准成本制度是以预先运用技术测定等科学方法制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本制度，也是加强成本控制、评价经济业务的一种成本控制制度。
标准成本制度的关键是标准成本的制定。标准成本要遵循科学性、客观性、正常性和稳定性等特点。产品标准成本的制定通常按成本项目进行，通常包括直接材料、直接人工和制造费用的标准成本。标准成本差异包括直接材料数量差异、直接材料价格差异、直接人工效率差异、直接人工工资率差异、变动制造费用的效率差异、变动制造费用的开支差异、固定制造费用的效率差异和固定制造费用的开支差异。
【思考与练习题】
1．什么是标准成本法？它有哪些特点？
2．产品的标准成本如何计算？
3．标准成本差异如何计算？
4．标准成本法的账务处理有哪些特点？
5．什么是作业成本法？其基本原理是什么？
6．作业成本法与传统成本法有何区别？
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