成本核算工作认知

项目二　成本核算工作认知

案例导入

张与从自己喜爱的服装设计专业毕业后，在家人的支持和朋友的鼓励下，决定自己进行创业，开办一家自己的服装厂，专门生产经营自己设计出来的服装。根据需要，他选定了厂址、购置了一批设备，并招聘了数十名生产工人。2009年9月，张与的制衣厂正式开工，加工自己最得意的两款作品，男女休闲装。他把当月所发生的开支记了一个流水账。当月该厂发生了开支如下：

面料：50 000元

丝线：10 000元

配饰：1 000元

其他配件：2 000元

车间用电费：2 000元

厂部用电费：1 000元

工人工资：30 000元

厂长等管理人员工资：18 000元

机器修理费：500元

张与难住了。面对这些支出的发生，如何正确地计算在自己的两种产品成本当中，以什么作为制定价格依据，进行盈利测算呢？这些都让张与很茫然。于是，他决定聘请一位有经验的会计来替他把关，算算成本账。

任务一：会进行成本核算组织的设置

成本核算组织机构是处理成本核算工作的职能部门，是整个企业会计机构的一部分。成本核算机构设置是否适当，将会影响到成本核算工作的效率和质量。成本核算工作的组织设置大体有两种方式，即集中工作方式与分散工作方式。

如果是中小企业进行成本核算，那么组织形式可设定为集中工作方式。集中工作方式是指由厂部会计机构集中负责成本核算的各项工作，车间等其他部门中相关人员只负责登记原始记录和填制原始凭证并对它们进行初步的审核、整理和汇总，为厂部进一步工作提供资料。

如果是一家规模较大的企业需进行成本核算工作，那么最好选用分散工作方式。分散工作方式是指成本核算的各项具体工作分散由各个车间等基层单位的成本核算人员来进行，厂部的成本核算机构只负责成本数据的最后汇总以及处理那些不便于分散到车间等部门去进行的成本工作。

两种方式并无好坏之分，各有利弊，优缺点呈一种互补的态势。详见表2-1。企业在确定成本核算的组织工作形式时，要以企业自身规模的大小和内部有关单位管理的要求作为依据，从有利于充分发挥成本核算职能及提高成本核算工作效率的角度去考虑。

表2-1

成本核算工作方式确定下来以后，面临重要的问题就是配备合格的成本核算工作人员。成本核算工作的质量也主要取决于人。成本核算人员的配备要根据企业的要求选用适当水平和素质的不同层次人才。但总的要求就是胜任。胜任的成本核算工作人员能力递进如下图2-1所示。

任务二：能理解企业的分类与成本核算方法

由于企业生产组织类型的多样性、产品生产工艺过程的复杂性以及成本管理的不同要求，产品成本计算不那么简单。生产类型的不同特点和不同的管理要求决定着产品成本的计算对象、成本计算期和生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法，不同的成本的计算对象、成本计算期和生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法相互结合，形成了企业产品成本计算的不同方法。

图2-1

企业的生产类型如下表2-2所示。

表2-2

需要说明的是，上述两种分类不是孤立、相斥的，而是交融的，如大量成批生产既可以是单步骤生产，也可能是多步骤生产的。

企业因产品生产类型的特点和管理要求的不同，存在着三种不同的成本计算对象（指成本核算过程中为归集生产费用而确定的对象，是成本的承担者），即产品的品种、批别和生产步骤。依据这三种不同的成本计算对象，形成了品种法、分批法和分步法3种基本成本计算方法。生产特点和管理要求与产品成本计算方法之间的关系如下表2-3所示。

在实际工作中，由于产品生产情况多样性，企业管理条件差异不一。为了简化成本计算工作或较好地利用管理条件，还需采用一些其他的成本计算方法，如分类法、定额法等。

表2-3

分类法是为了适应一些企业产品品种规格繁多，成本核算工作量繁重的情况而设计的一种简化成本计算方法。它的基本特点是：以产品类别为成本计算对象，将生产费用先按产品的类别进行归集，计算各类产品成本，然后再按照一定的分配标准在类内各种产品之间分配，来计算各种产品的成本。它主要适用于产品的品种规格多，但每类产品的结构、所用原材料、生产工艺过程都基本相同的企业。

定额法是在定额管理基础较好的企业，为了加强生产费用和产品成本的定额管理，加强成本控制而采用的成本计算方法。它的基本特点是：以产品的定额成本为基础，加上或减去脱离定额差异以及定额变动差异来计算产品的实际成本。它适用于管理制度比较健全、定额管理基础工作较好、产品生产定型和消耗定额合理且稳定的企业。

分类法和定额法从计算产品实际成本的角度来说，不是必不可少的，因而是计算产品成本的辅助方法，这些辅助方法必须结合基本方法使用。

学中练

【单项选择题】

1.分批法的主要特点是　　　（　　）

A.以产品批别为成本计算对象

B.生产费用不需要在批内完工产品与在产品之间进行分配

C.费用归集与分配比较简便

D.成本计算期长

（2008年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

2.区分品种法和分批法的主要标志是　　　（　　）

A.成本计算期

B.间接费用的分配方法

C.产品成本计算对象

D.完工产品与在产品之间分配费用的方法

（2008年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

3.以下各种成本计算方法中属于辅助方法的是　　　（　　）

A.品种法　　　　B.分批法

C.分类法　　　　D.分步法

（2008年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

4.工业企业应该根据生产组织类型和管理要求的不同，确定　　　（　　）

A.成本计算对象

B.成本计算期

C.间接费用的分配方法

D.完工产品与在产品之间分配费用的方法

（2008年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

5.产品成本计算的分类法适用于　　　（　　）

A.可以按照一定的标准分类的产品

B.品种、规格繁多的产品

C.品种、规格繁多，而且可以按照一定标准分类的产品

D.大量大批生产的产品

（2007年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

【判断题】

1.分类法和定额法是成本计算的辅助方法，可以单独应用于各种类型的生产。　　　（　　）

（2008年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

2.尽管各种成本计算方法的对象不同，但是产品成本明细账的设立和登记程序是相同的。　　　（　　）

（2007年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

3.采用分批法计算成本时，不存在完工产品与月末在产品之间分配费用的问题。　　　（　　）

（2007年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

任务三：会看会填成本核算的会计资料

要正确进行成本核算工作，首要的会计资料就是要有完备的原始记录。这些原始记录是按照规定的格式，记载生产经营过程中各项经济业务发生或完成情况的最初书面证明。它是做好成本核算工作的前提条件。与成本核算有关的原始记录主要包括以下几类：

（1）反映生产经营过程中材料物资消耗的原始记录，如领料单、限额领料单、材料退库单等。

（2）反映活劳动消耗的原始记录，如职工考勤记录、工时记录、产量记录、工资单、停工记录等。

（3）反映在生产经营过程中发生并取得的各种费用支出的原始记录，如各种支付费用的发票、账单、凭证等。

（4）其他原始记录，如设备折旧的记录和维修记录、废品损失记录等。

不同企业的原始记录并不完全一样，其范围、内容以及凭据的格式决定于各企业的生产特点和成本管理要求。

按照新企业会计准则的要求，企业进行成本核算，一般应设置“生产成本”、“制造费用”、“废品损失”、“停工损失”等账户。下面就主要账户加以介绍。

1.“生产成本”账户

进行成本核算，首先要设置“生产成本”账户。在《财务会计》课程中，我们已经学习了“生产成本”账户的基本体系，即总账下设各种明细账，会计上要求总账与其所属明细账要平行登记。

（1）“生产成本”总账

为了归集生产过程中所发生的各种生产费用，应设置“生产成本”账户，该账户借方登记企业为进行产品生产而发生的各种生产费用；贷方登记转出的完工入库的产品成本；余额在借方，表示在产品成本，即在产品占用的资金。

（2）“生产成本”明细账

企业可以按照生产目的的不同，在“生产成本”总账科目下设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目，进行明细核算。

“基本生产成本”明细账是为了归集基本生产所发生的各种生产费用，计算基本生产产品成本设置的。基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的商品产品生产。该明细账借方登记企业为进行基本生产而发生的各种费用；贷方登记转出的完工入库的产品成本；余额在借方，表示基本车间在产品成本，即在产品占用的资金。“基本生产成本”科目应按产品品种或产品批别、生产步骤等成本计算对象设置产品成本明细分类账（或称基本生产明细账、产品成本计算单），账内按产品成本项目分设专栏或专行。

“辅助生产成本”明细账是为了归集辅助生产所发生的各种生产费用，计算辅助生产所提供的产品和劳务的成本而设置的。辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产所提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这并不是主要目的。该账户的借方登记为进行辅助生产而发生的各种费用；贷方登记完工入库产品的成本或分配转出的劳务成本；余额在借方，表示辅助生产在产品的成本，即辅助生产在产品占用的资金。“辅助生产成本”明细账可以按辅助生产车间和生产的产品、劳务分设明细分类账，账中按辅助生产的成本项目或费用项目分设专栏或专行进行明细登记。

2.“制造费用”账户

“制造费用”账户核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。该账户的借方登记实际发生的制造费用；贷方登记分配转出的制造费用；除采用制造费用计划分配法（详见项目五）外，该账户月末应无余额。

企业应按车间、部门设置“制造费用”明细分类账，账内按费用项目设立专栏进行明细核算。需要说明的是，辅助车间是否单独核算制造费用，要以辅助车间的情况而定。

3.“废品损失”账户

如果企业需要单独核算废品损失，就应设置“废品损失”账户。该账户的借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用；贷方登记废品残料回收的价值、应收的赔款以及转出的废品净损失；该账户月末应无余额。

“废品损失”账户应按车间设置明细分类账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行进行明细登记。

在进行成本核算的会计业务处理当中，与上述成本类账户具有对应关系的账户还包括“现金”、“银行存款”、“原材料”、“库存商品”、“应收账款”、“其他应收款”、“应付账款”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等。

任务四：会成本核算的一般程序及要求

成本核算的一般程序是指对企业在生产经营过程中发生的各项生产经营费用，逐步进行归集和分配，计算出各种产品的成本的基本过程。这一过程包括如下内容：

1.确定成本计算对象

前文已述及，成本计算对象是费用的承担者，解决费用按照用途往哪里记的问题。成本计算对象的确定是成本核算的前提。就工业企业而言，产品成本计算对象可以是产品品种、产品批别、产品步骤、产品类别以及产品或劳务的生产部门等。由于企业的生产特点和管理要求不同，所以应该根据自身情况选择合适的成本计算对象。

2.对企业的各项费用进行严格的审核和控制

审核和控制费用要按照国家的有关规定和企业内部的要求规范进行，确定其是否应计入生产经营管理费用，以及应计入产品成本还是期间费用。要对各项费用的合理、合法性进行严格审核、控制，实际上就是做好前述费用界限划分的第一、第二两个方面的工作。

3.确定成本计算期

成本计算期是指成本计算的间隔期，即多长时间计算一次成本。产品成本计算期的确定，主要取决于企业生产组织的特点。通常，在大批生产的情况下，产品成本的计算期间与会计期间相一致；在单件、小批量生产的情况下，产品成本的计算期间则与产品的生产周期相一致。

4.将各种共同费用在各种产品之间进行分配和归集

将应计入本月产品成本的各项生产费用，在各种产品之间进行分配和归集，计算出按成本项目反映的各种产品的成本，这是本月生产费用在各种产品之间横向的分配和归集，是前述第四个方面费用界限的划分工作。

5.在完工产品与月末在产品之间进行费用分配

对于月末既有完工产品又有在产品的企业，将该种产品的生产费用累计数，在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。这是生产费用在同种产品的完工产品和月末在产品之间纵向的分配和归集。

为保证成本核算工作的正确进行，具体核算工作还应遵循以下几个原则：

1.实际成本核算原则

企业进行产品成本核算时，可以采用不同的计价方法进行，如计划成本、定额成本、标准成本等。但在最后计算产品成本时，必须调整为实际成本，这是成本核算的基本原则。因为只有按实际成本核算，才能减少成本计算的随意性，才能使成本信息保持其客观性和可验证性。实际成本核算原则在应用上主要体现为3个方面要求：一是某项成本发生时，按发生时实际耗费数额确认；二是完工入库的产成品成本按实际负担额计价；三是由当期损益负担的销售产品成本，也按实际数结账。

2.可靠性原则

产品成本内容包括劳动力耗费、劳动资料耗费和劳动对象耗费等多个方面，涉及面广带来了核算的复杂性，也为虚假核算提供了方便。为了使产品成本信息真实，对其核算要求遵循可靠性原则。可靠性原则包括真实性和可核实性两个方面内容。真实性是指核算出的成本数据与客观经济事项相一致，没有任何掺假或人为提高、降低成本的成分；可核实性则是指同一成本核算资料按一定原则由不同成本会计人员计算，得出的结果应该相同。

3.重要性原则

产品成本的构成要素尽管很多，但每一要素在整个成本中占的分量和对成本管理所起的影响差别很大。从成本核算效益考虑，在成本核算过程中就不应对每一成本构成要素的核算都要求十分准确，这就提出成本核算重要性原则要求。成本核算重要性原则指的是对成本中重要的内容应作为重点项目单独反映并力求准确，而对次要的、在成本项目中所占比例很小的内容则从简处理。

4.及时性原则

成本资料主要是为企业内部管理服务的，但对外报告中涉及成本信息，如资产负债表中的未分配利润项目确定和利润表中的相关项目。因此，无论是对内从成本分析和成本考核看，还是对外从按期编制会计报表来说，都对成本核算提出了及时性原则要求。及时性原则的要求包括：成本项目发生时，及时进行会计处理；当企业高层管理者提出一些特殊成本信息要求时，能及时提供；按期编制财务报表时，能及时提供成本资料。

5.一致性原则

成本核算是成本分析、成本考核的基础。成本分析、成本考核不仅分析考核本期计划完成情况，还要与上期实际进行对比分析，以考核成本变动情况，这对与成本核算所采用的成本计算方法及其与成本核算有关的会计处理方法等提出了一致性原则要求。这里的一致性是指成本核算中所涉及的成本核算对象、成本项目、成本计算方法以及会计处理方法前后期应一致，目的是保证前后期成本信息的可比性，提高成本信息的利用程度。

学中练

【简答题】

简述工业企业成本核算的一般程序。

（2007年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

知识延伸

作业成本法

一、作业成本法概述

作业成本法（activity based costing）是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，在发达国家的企业中日益得到广泛应用。

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（activity based costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降。

二、作业成本核算的应用

作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。

作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

三、作业会计对传统会计成本观的突破

由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。

做中学

实训一

实训二