项目三 材料费用的归集与分配
案例导入
齐飞的糕点厂经过两个月的运营后，菠萝包的销售情况一直不错，2009年11月，齐飞决定再开发一种新的产品，即肉松面包供应市场。11月，齐飞外购了三批面粉，一批肉松，列表如下：
当月，为生产两种产品，共领用了面粉4 500千克，为生产肉松面包领用肉松35千克。通过开业这一段时间的学习后，齐飞已经知道，面粉和肉松作为生产产品的主要材料，是应该计入产品成本当中去的，但是，面粉每次的买价不一样，而且还被两种产品共同耗用；肉松却只是肉松面包耗用，这样如何确认每种产品所耗材料成本呢？
任务一：会材料的计价与入库
一、材料的计价
材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。一般对生产企业而言，其生产产品所耗材料大部分是外购而来的，所以外购材料入账价值的确认对成本核算而言，是至关重要的。
材料的采购成本，是指为采购材料而发生的一切合理、必要的开支。包括采购过程中所发生的购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于材料采购成本的费用。
1.购买价款，是指企业购入材料的发票账单上列明的价款，但要注意的是，该款项不应包括按规定可以抵扣的增值税税额；
2.相关税费，是指企业外购材料过程中所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等；
3.其他可归属于材料采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于材料采购成本的费用，如在采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入材料的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关材料的采购成本。分配方法通常包括按所购材料的重量、体积、数量、采购价格的比例进行分配。
【例3-1】 长风家具厂2009年10月购入生产用木料和油漆一批，发票上列明木料的价格为20 000元，进项税额为3 400元；油漆的价格为10 000元，进项税额为1 700元。采购过程中总共发生装卸费和运输费用3 000元（不计增值税），木料在入库前发生整理费用500元。所发生费用均以现金支付。
木料与油漆需共同承担3 000元的装卸费和运输费，可以其购买价格作为分配标准，则分配率＝3 000÷（20 000＋10 000）＝0.1
木料应分摊的运输装卸费＝20 000×0.1＝2 000（元）
油漆应分摊的运输装卸费＝10 000×0.1＝1 000（元）
木料入库成本＝20 000＋2 000＋500＝22 500（元）
油漆入库成本＝10 000＋1 000＝11 000（元）
二、材料的入库
材料入库，一般应遵循以下流程：
1.材料采购回来后首先办理入库手续，由采购人员向仓库管理员逐件交接。仓库管理员要根据采购计划单的项目认真清点所要入库物品的数量，并检查好物品的规格、质量，做到数量、规格、品种，价格准确无误，质量完好，配套齐全，并在接收单上签字（或在入库登记簿上共同签字确认）。
2.对于在外加工货物应认真清点所要入库物品的数量，并检查好物品的规格、质量，做到数量、规格、品种准确无误，质量完好，配套齐全，并在接收单上签字。
3.材料进库根据入库凭证，现场交接接收，必须按所购物品条款内容、物品质量标准，对物品进行检查验收，并做好入库登记。
4.材料验收合格后，应及时入库。
5.材料入库，要按照不同型号、材质、规格、功能和要求，分类、分别放入货架的相应位置储存，在储存时注意做好防锈，防潮处理，保证材料的安全。
6.材料数量准确、价格精确。做到账、标牌、货物相符合。发生问题不能随意地更改，应查明原因，是否有漏入库，多入库的情况发生。
在材料入库的过程中，最重要的单据即为入库单，入库单一般至少四联：一联为存根联；一联送交财务部门记账；一联交仓库人员保管；一联交经办人员保管。入库单的具体格式见下表3-1。
表3-1 入库单
任务二：能处理材料的领用业务
一、材料领用业务核算
材料在购入后，总是会经由生产部门领用，这个过程也就是材料的价值转移到产品价值的过程。同种材料，如果是多次购买获得，且买入价并不一致的情况下，生产部门领用该种材料的价值确认方法就存在多种，一般包括先进先出法，加权平均法，个别计价法等。同样的经济业务，如果选择方法不一致，则计算出来的产品成本也是不一致的。在这里要强调的是，这些方法本身并无好坏之分，具体选用何种方法，需要企业会计人员根据实际情况加以判断。
【例3-2】 大兴公司为一肉类加工企业，2009年5月，原料生猪肉的收入、发出及购进单价成本表见下表3-2。
表3-2
1.先进先出法。先进先出法是以先购进的材料先发出的材料实物流转假设为前提，对发出材料进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的材料成本在后购入的材料成本之前发出，据此确定产品的材料成本和期末材料的结余成本。按照这种方法，大兴公司在5月份发出材料的成本和结存材料的成本结果计算如下表3-3所示。
表3-3
先进先出法的优点：企业不能随意挑选材料计价以调整当期利润。
先进先出法的缺点：工作量较大，较为繁琐，特别对于材料进出比较频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存材料价值；反之，会低估企业当期利润和库存材料价值。
2.加权平均法。加权平均法，是指以当月全部购入材料数量加上月初库存材料数量作为权数，去除当月全部购入材料成本加上月初库存材料成本，计算出材料的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出材料成本和期末材料成本的一种方法。其计算公式如下：
材料单位成本＝（月初库存材料的实际成本＋本月各批购入材料成本之和）÷（月初库存材料数量＋本月各批购入材料数量之和）
本月发出材料的成本＝本月发出材料的数量×材料单位成本
本月月末库存材料成本＝月末库存材料数量×材料单位成本或＝（月初库存材料的实际成本＋本月各批购入材料成本之和）-本月发出材料的成本
根据表3-1资料，采用加权平均法有关指标计算结果如下：
材料单位成本＝（2 000＋5 700＋3 150）÷（200＋600＋300）＝9.86（元）
本月发出材料的成本＝840×9.86＝8 282.40（元）
本月月末库存材料成本＝（2 000＋5 700＋3 150）-8 282.40＝2 567.60（元）
采用这种方法，简化了日常材料发出的核算，因为发出材料平时不计价，只在月终一次计算全月材料平均单价后，才计算发出材料的实际总成本，所以平时在发料单和材料明细账上看不出材料发出单价和结存金额。
3.个别计价法。个别计价法，是假定材料的成本流转与实物流转相一致，按照各种材料，逐一辨认各批发出材料和期末库存材料所属的购进批次，分别按其购入时所确定的单位成本作为计算各批发出材料和期末库存材料成本的方法。
学中练
【单项选择题】
某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290千克，每千克实际成本为290元；9元28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为 （ ）元。
A.145 000 B.150 000 C.153 000 D.155 000
（2010年初级会计职称考试《会计实务》真题）
某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。2007年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为 （ ）元。
A.10 000 B.10 500
C.10 600 D.11000
（2007年初级会计职称考试《会计实务》真题）
某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本。2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为 （ ）元。
A.10 000 B.10 500
C.10 600 D.11 000
（2009年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）
二、材料领用业务管理
材料领用业务，一般应遵循如下管理办法：
1.申领部门填写原材料申领单交仓库，必须有申领人及部门主管签名才可发放。
2.仓管员审核领料单并对实物进行查库存，保持账实相符。
3.仓库安排发料，并在申领单上签名确认。
4.单据三联，仓库保留一联，一联交财务为原始凭证，领用方一联。
5.保管员每日下班前盘点所有物料，如有误应及时修正。
在材料领用的过程中，最常见的单据即为领料单及限额领料单，格式如表3-4、表3-5所示。
表3-4 领料单
表3-5 限额领料单
任务三：会材料费用的分配方法
一、材料费用分配方法简介
前文已述及，材料领用的过程即材料价值转移的过程。材料费用的发生，不一定全部直接用于生产产品，还有可能被生产车间一般耗用、辅助生产部门耗用、管理部门耗用等。当该笔材料费用的发生，可以明确指明用途并确认该笔材料的价值时，材料费用是无须进行分配的，只需按照其价值，计入到相应的账户当中。一般来讲，借方为“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷方为“原材料”科目。
当某笔材料费用的发生，其用途有两个或两个以上（也就是同一笔费用的发生会有两个费用分配对象），并且每个用途所消耗材料的价值不能直接确定的时候，才需要将材料费用进行分配，据以记在相应的账户当中。通常情况下，材料费用分配是按用途、按部门、按受益对象来分配的，这要视企业的生产特点和管理要求而定。总之，不管如何分配，均应着力体现出“谁受益谁分摊”、“受益多的分摊多”这一原则。
材料费用的分配方法有很多，但基本可以概况为如下统一的步骤：
第二步：某分配对象应负担的费用＝该对象的分配标准×费用分配率
材料费用分配方法的多样性，其实体现在所选取的分配标准不同上。由于生产过程中，材料的耗用量一般与产品的重量、体积、数量等有关，所以在分配材料费用的时候，可以将重量、体积、数量等指标作为分配标准，如果企业材料消耗定额制定比较准确的，也可以按照材料的定额耗用量或定额费用比例来进行分配。
二、材料费用分配核算
1.按所产产品数量来进行分配
【例3-3】 长风家具厂2009年12月为生产家用餐桌与办公桌两种产品，共领用木料150 000元，其中生产餐桌200张，生产办公桌300桌。单件餐桌与办公桌所耗木料基本相同。
餐桌应分配的材料费用＝200×300＝60 000（元）
办公桌应分配的材料费用＝300×300＝90 000（元）
这种方法较为简单，只需要将产品数量作为分配标准，在不同的费用计算对象之间来进行分配。其他如按重量、体积等分配标准来进行计算与此雷同，故在此不再赘述。
2.按所产产品的材料定额耗用量来进行分配
材料定额耗用量是指一定产量下按照材料消耗定额计算的可以消耗的数量，其中材料消耗定额是指单位产品可以消耗的材料数量限额。该种方法的计算步骤如下：
（1）某种产品材料定额耗用量＝该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
（3）某种产品应分配的材料数量＝该种产品定额消耗的材料总量×材料耗用量分配率
（4）某种产品应分配的材料费用＝该种产品应分配的材料数量×材料单价
【例3-4】 长风家具厂2010年1月为生产办公桌与办公椅两种产品，共领用木料159立方米，每立方木料价格为1 000元。当月加工制成办公桌100张，办公椅500把。办公桌单位消耗材料定额为0.5立方米木料，办公椅单位消耗材料定额为0.2立方米木料。
办公桌材料定额耗用量＝100×0.5＝50（立方米）
办公椅材料定额耗用量＝500×0.2＝100（立方米）
办公桌应分配的木料数量＝50×1.06＝53（立方米）
办公椅应分配的木料数量＝100×1.06＝106（立方米）
办公桌应分配的材料费用＝53×1 000＝53 000（元）
办公椅应分配的材料费用＝106×1 000＝106 000（元）
3.按所产产品的材料定额费用来进行分配
材料定额耗用量与材料定额费用这两个概念是有关联的。用材料定额耗用去乘以该种材料的计划单价，即为材料定额费用。对于多种产品共同耗用某一种材料而言（一对多），以材料定额耗用量作为分配标准，或以定额费用作为分配标准，其分配结果应该是一致的。但是，如果多种产品共同耗用多种材料情况下（多对多），采用定额费用作为分配标准，将一定程度地简化计算工作量。该种方法的计算步骤如下：
（1）某种产品某种材料定额费用＝该种产品实际产量×单位产品该种材料费用定额
＝该种产品实际产量×单位该种材料消耗定额×计划单价
（3）某种产品应分配负担的材料费用＝该种产品各种材料定额费用之和×材料耗用量分配率
【例3-5】 长风家具厂2010年2月为生产办公桌与办公椅两种产品，共领用木料150 400元，油漆29 000元。当月加工制成办公桌100张，办公椅500把。办公桌单位消耗木料定额为400元，消耗油漆60元；办公椅单位消耗木料定额为200元，消耗油漆20元。
办公桌木料定额消耗费用＝100×400＝40 000（元）
办公桌油漆定额消耗费用＝100×60＝6 000（元）
办公椅木料定额消耗费用＝500×200＝100 000（元）
办公桌油漆定额消耗费用＝500×20＝10 000（元）
办公桌应分配负担的材料费用＝（40 000＋6 000）×1.15＝52 900（元）
办公椅应分配负担的材料费用＝（100 000＋10 000）×1.15＝126 500（元）
三、材料费用分配的账务处理
在实际工作中，成本核算人员根据当期领退料凭证，通过编制“材料费用分配表”来进行材料费用的归集与分配，并据以做出账务处理。
【例3-5】 宏宇公司2010年6月发料情况如下表3-6所示。
表3-6 发出材料明细表
续表
该企业当月投产甲产品140件、乙产品140件，甲、乙产品单件消耗原材料B定额分别为2.5千克、3.5千克，根据上述已知条件，编制“原材料费用分配表”如下表3-7所示。
表3-7 发出材料明细表
根据“原材料费用分配表”编制会计分录如下：
知识延伸
制造资源计划系统（manufacturing resources planning，简称MRPⅡ）简介
MRPⅡ是将公司最高层管理与中层管理结合在一起，以制造资源计划为活动核心，促使企业管理循环的运作，以达到最有效的企业经营。其涵盖范围包含企业的整个生产经营体系，包括经营目标、销售策略、财务策划、生产策划、物料需求计划、采购管理、现场管理、运输管理、绩效评价等各个方面。从1957年美国生产与库存控制协会的成立于1960年前后Joseph Orlicky等人开发的第一套物料需求计划（MRP）软件的面世到现阶段，纵观近40年的发展历程，MRP II的发展大体上经历了三个阶段：
1.作为一种库存订货计划——MRP，即物料需求计划阶段，或称基本MRP阶段。
2.作为一种生产计划与控制系统——闭环MRP阶段。
3.现阶段——融合其他现代管理思想和技术，面向全球市场，建设“国际优秀制造业”。这一阶段倡导的观念是精益生产、约束理论（TOC）、先进制造技术、灵敏制造以及现在热门的Internet/Intranet。
一、MRPⅡ在中小型制造性企业的主要功能
在此，假设广东某制造性企业已经具备实施MRPⅡ的条件，并针对该公司生产经营及管理的实际情况，设计了整个MRPⅡ管理系统，它包括基本资料管理、订单管理、采购管理、库存管理、MRP管理、生产管理、应收管理、应付管理、成本管理、财务管理、经理查询11个子系统，这11个子系统构成一个有机整体，分别实现以下功能：
1.基本资料管理。建立公司资料、标准化资料、货币资料、单位资料、采购员资料、销售人员资料、工作中心、料品资料、客户料品、供应料品、产品结构等基本资料库、银行代号（料号）资料。
2.订单管理。管理客户订单的录入和批准等。
3.采购管理。管理采购单的录入和批准等。
4.库存管理。管理物料的交易，所有物流在这里进行，包括盘点、采购收（退）料、生产发（退、补）料、产品出（退）货、料品转移、数量调整等交易。
5.MRP管理。计划物料短缺情况及物料计划和分配，生成采购和生产建议。
6.生产管理。管理生产单的录入和批准以及现场生产进度等。
7.应收管理。管理应收和收款数据，进行已收和未收管理。
8.应付管理。管理应付和付款数据，进行已付和未付管理。
9.成本管理。计算产品、订单、生产单的标准成本与实际成本。
10.财务管理。进行总账和各类明细账、分类账的管理。
11.经理查询。供随时查询系统相关数据，包括销售单、采购单、生产单、库存量、物流交易、生产发料、退料、补料、产品生产、料品遗失、返工、报废、数量调整、盘点、料品转移、产品出货、产品退货、来料收料、来料退料等。
二、企业实施MRPⅡ带来的效益
制造性企业实施MRPII系统进行管理，能取得如下效益：
1.改善资金运用状况。
（1）降低库存。信息的集成与告诉，分析计算的准确，可以降低一定比例的库存。
（2）减少库存损耗。软件系统对库存记录的正确性有较高要求，实行周期盘点，及时发现造成库存损耗的原因，及时予以消除。
（3）加快资金周转。应收款可以提前收回，主要原因是及时发货，并可以对应收账款进行分析，同时在接受订单或发货前可对客户的资金信用情况进行分析。
（4）改善财务计划能力。系统具有模拟能力，可以预报企业运营情况及其变化对财务方面的影响，可以预算出一定周期的物料和劳动力成本。
2.降低采购成本，提高效率。
3.产品品质得到改善。MRPII系统是一个整体化的管理系统，因此它也包含了全面品质管理内容，当原材料从进厂开始到产品销售出库、随时随地都得到品质检查反馈的信息并保证按质按量按期交货，同时由于使用该系统，对各岗位的管理人员职责相当明确，并可防止由于管理人员的疏忽而产生品质问题。
4.产销匹配。由于MRPII系统是由订单和预测产生生产计划，并进行一系列的物流和资金控制，因此，它所有的生产是围绕订单和预测进行的，从而保证产销匹配。
5.设备利用率得到提高。MRPII系统在安排生产过程中，同时也要考虑设备的可用性，因此，它将安排一个最合理的设备费用，并可根据生产的淡旺情况，进行模拟运算，合理安排出设备的检修期，从而最大限度地利用已有设备。
6.利润增长。企业的利润和许多因素有关，降低物料库存、提高资金周转率、缩短交期等等，使利润得以实现增长。
7.提高管理水平。
（1）更有效的管理。由于MRPII系统具有模拟功能，管理人员可以利用它超前看到企业运营发展的趋势，从而有更好的计划能力。
（2）整体配合的意识和作用加强。这可以更好地协调各部门的工作。
（3）更有效的监督作用。利用计算机管理，管理人员可以把精力集中于他们的监督工作，而不用寻找短缺的物料、催货和安排紧急加班等。
8.高层管理人员筹划的工具。总经理、经理查询系统，可使企业高层及时了解企业的运营情况，为企业的进一步发展打下基础。
做中学
实训一
实训二
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