项目五 辅助生产费用的归集与分配
案例导入
齐飞的食品加工厂经过半年的运作，生产销售的情况一直很理想，企业规模也逐渐大了起来。但这期间有两个问题一直困扰着齐飞，那就是生产过程中可能出现的断电情况以及生产设备的维修问题。糕点送入烤箱后，如果遇到断电，那么烤箱内的面包可能就变成废品了，损失相当大；设备如果需要维持或保养，将设备送到外面的维修单位，时间久而且费用较高。经过齐飞与其他合伙人的慎重研究，他们决定在食品厂内新设两个小型辅助车间，即供电车间与维修车间，以保证生产经营的正常运作。新成立车间，不可避免地就要有新的投入，每月也会发生新的开支，那么这些投入与开支要不要记在产品成本里呢？如果要记的话，该采用什么方法记录呢？
任务一：能处理辅助生产费用的发生业务
辅助生产费用是指为基本生产车间、管理部门或其他辅助生产车间提供产品或劳务而发生在辅助生产车间的各项耗费。基本生产车间是企业内从事各种产品生产的车间，并以生产各种商品产品为主要任务，是企业的主要生产单位。企业内专门从事为基本生产车间、管理部门提供产品或劳务的服务部门称为辅助生产车间，其所从事的生产活动称为辅助生产，而从事辅助生产所发生的各项费用就是辅助生产费用。辅助生产车间的主要任务是为企业内的其他车间或部门提供产品或劳务服务，如供水、供电、供热、供汽、运输、修理等，它是企业的辅助生产单位。虽然辅助生产车间有时也可能对外提供服务，但这并不是辅助生产车间的主要任务。
辅助生产车间所产出的产品或劳务的价值，最终会通过一定的方式转移到产品当中去。换言之，辅助生产成本将直接影响到企业产品的生产成本水平。只有先确定了辅助生产成本，才能计算基本生产成本。由于辅助生产费用月终应在各受益对象之间进行分配，因此，正确、及时地组织辅助生产费用的核算，对于企业产品成本的计算具有重要的意义。
一、辅助生产费用归集的程序
核算辅助生产所发生的各项费用，首先是要对辅助生产费用进行归集。同基本生产费用相同，辅助生产费用也是通过“生产成本”账户进行归集的，所不同的是在归集和分配辅助生产费用时，应在该账户下设“辅助生产成本”二级账户，一般应按车间及产品和劳务种类设置明细账，以进行明细分类核算。对于发生的各项辅助生产费用，应通过“生产成本——辅助生产成本”账户的借方进行归集，并计入相应明细账的有关成本项目。其中，对于所发生的直接费用，直接计入各明细账的有关成本项目中，对于间接费用则应分配计入该账户。
辅助生产费用归集的程序有两种，其区别主要在于辅助生产车间制造费用归集的程序上：
1.如果企业辅助生产规模较大，制造费用较多，或对外提供产品、劳务等，则需要单设“制造费用”账户来归辅助生产过程中发生的间接费用，月终再分配转入“生产成本——辅助生产成本”账户，这与基本生产车间的间接费用的处理方法是相同的。
2.如果辅助生产车间发生的间接费用很少，而该辅助生产车间又不对外提供产品或劳务，则为简化核算，该车间可以不设“制造费用”账户，所发生的间接费用直接计入“生产成本——辅助生产成本”账户的各有关费用项目中，这时的辅助生产成本明细账，是按照成本项目与费用项目相结合来设置的。
【例5-1】 长风家具厂下设机修与运输两个辅助车间。2009年11月，该企业所填制的辅助生产成本明细账如下表5-1、表5-2所示。
表5-1 辅助生产费用明细账
续表5-1
表5-2 辅助生产费用明细账
二、辅助生产费用归集的账务处理
辅助生产车间发生的各项费用，如材料、工资、福利费、折旧费、外购动力等，应根据“材料费用分配表”、“工资费用分配表”、“外购动力费用分配表”、“折旧费用分配表”等有关凭证，计入“生产成本——辅助生产成本”账户的借方和有关科目的贷方，结转完工产品和提供劳务的实际成本时，则计入“生产成本——辅助生产成本”账户的贷方和有关账户的借方。对于提供产品的辅助生产车间，该账户月末一般应有借方余额，表示该产品的在产品成本；对于提供劳务的辅助生产车间来说，该账户月末应无余额。
辅助生产费用归集时的会计分录如下：
任务二：会辅助生产费用的分配方法
辅助生产费用分配是指将辅助生产成本各明细账上所归集的费用，采用一定的方法计算出产品或劳务的总成本和单位成本，并按受益对象耗用的数量计入基本生产成本或期间费用的过程。
如前所述，辅助生产部门的产品或劳务主要是服务于基本生产部门和行政管理部门的。但在某些辅助生产部门之间也有相互提供产品或劳务的情况，如运输车间接受机修车间的修理服务，机修车间可能又会接受运输车间的运输服务等。这样为了确定运输车间的成本，需要确定出机修车间的成本，而为了确定机修车间的成本，又需要确定出运输车间的成本。因此，为了正确计算基本生产产品的成本，在辅助费用分配的同时，还应考虑各辅助生产部门之间进行费用的相互分配，这也是辅助生产费用分配的一个主要特性。辅助生产费用经过分配后，应从“生产成本——辅助生产成本”账户的贷方转入“生产成本——基本生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”和“在建工程”等账户。
辅助费用的分配是一个较为复杂的过程，为了使分配的结果尽量客观，在分配时要根据企业各辅助生产部门生产产品或劳务的特点以及受益单位提供服务的情况，结合企业管理的条件和要求来选用适当的分配方法。分配辅助生产费用的方法很多，但主要有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法等，下面分别加以说明。
1.直接分配法
直接分配法是指将辅助生产部门发生的产品或劳务成本，全部直接分配给辅助生产部门以外各受益对象负担的一种方法。它的特点是辅助生产部门之间相互提供产品或劳务成本互不分配，即辅助部门之间的成本既不转出，也不转入。它的分配计算公式如下：
某受益对象应负担的辅助生产费用＝该受益对象接受的劳务供应总量×费用分配率
【例5-1】 长风家具厂的两个辅助生产车间机修车间、运输车间成本总额分别为13 538元和14 710元（如上表5-1、表5-2所示），假定这两个辅助生产车间供应的对象和劳务量分配如下表5-3所示。
表5-3 辅助生产车间提供劳务量汇总表
根据上述资料，用直接分配法计算各辅助生产部门的费用分配率如下：
根据费用分配率计算的各受益对象应负担的辅助生产成本，用分配表列示如下表5-4所示。
表5-4 辅助生产费用分配表（直接分配法）
根据上述列表编制会计分录如下：
从上例可以看出，直接分配法由于将各辅助生产部门待分配费用只对其以外的单位分配一次，因而计算工作简便。但由于各辅助生产部门包括的费用不全，如上例中机修车间的费用不包括所耗用的运输费，运输车间的费用中没有包括所耗用的机修费，这也会造成分配的结果不够精确。因而，该种方法只适合各辅助生产部门之间相互提供劳务较少的情况。
2.交互分配法
交互分配法，又称为二次分配法，是指先将辅助生产部门相互提供的劳务先进行分配，然后再将交互分配后的实际费用，分配给辅助生产部门以外各受益单位的一种方法。应用交互分配法进行核算时，应遵循以下程序：
（1）交互分配
某辅助生产部门分配转入的辅助生产费用＝该辅助生产部门受益的劳务量×对应交互分配率
某辅助生产部门分配转出的辅助生产费用＝提供给某辅助生产部门的劳务量×对应交互分配率
某辅助生产部门对外待分配费用＝原待分配费用＋分配转入的辅助生产费用-分配转出的辅助生产费用
（2）对外分配
在这里进行的第二次分配的方式，与直接分配法一致。区别在于待分配的费用发生了变化。在这里用到的待分配费用，是经过第一次分配后形成的结果。
某受益单位应分摊的辅助生产费用＝该单位受益的劳务量×对外费用分配率
仍以【例5-1】资料，采用交互分配法进行辅助生产费用的分配计算如下：
（1）交互分配
机修车间分配转出的费用＝600×8.461 25＝5 076.75（元）
运输车间分配转出的费用＝1 000×1.131 54＝1 131.54（元）
我们可以看出，一个部门分配转出的费用，即为另外部门分配转入的费用。以前例为依据，机修车间分配转出的5 076.75元，即是运输车间分配转入的费用；同理，运输车间分配转出的费用，即为机修车间分配转入的费用。经过第一次在辅助部门内部交互分配后，则两个辅助生产部门对外待分配费用发生了变化。但值得注意的是，变化前和变化后，辅助生产部门总的辅助生产费用之和是没有改变的。
机修车间对外待分配费用＝13 538-5 076.75＋1 131.54＝9 592.79（元）
运输车间对外待分配费用＝14 710-1 131.54＋5 076.75＝18 655.21（元）
交互分配前，机修车间与运输车间待分配费用之和为：13 538元＋14 710元＝28 248元。交互分配后，机修车间与运输车间待分配费用之和为：9 592.79元＋18 655.21元＝28 248元，辅助生产部门总的辅助生产费用之和是没变的。
（2）对外分配
根据费用分配率计算的各受益对象应负担的辅助生产成本，采用交互分配法将两个辅助生产部门所发生的辅助生产成本进行分配后的结果用分配表列示如下表5-5所示。
表5-5 辅助生产费用分配表（交互分配法）
根据上述列表编制会计分录如下：
第一次，交互分配会计分录：
第二次，对外分配会计分录：
与之前所学习的直接分配法相比，交互分配法对企业所发生的辅助生产成本进行了二次分配，克服了直接分配法只将所发生的辅助生产成本在辅助部门以外受益单位进行分配的缺陷，这样使分配的结果较为客观、准确。但由于其进行二次分配，所以计算工作量相对较大。另外，由于交互分配的分配率是根据交互分配前的待分配费用计算的，而并非各辅助部门的实际单位成本，因而分配结果也并非完全反映客观实际。这种方法在辅助部门相互提供劳务较多的情况下较为适宜。
3.计划分配法
通过前面两种辅助费用的分配方法学习，我们可以看出，在进行辅助费用分配的时候，最重要的步骤是对费用分配率的确定，因为在案例（或实际生产场景）中，辅助部门对外分配的劳务量是已知的，给定的，当费用分配率确定后，将费用分配率乘以对外提供的劳务量，就可以得出对外分配的结果。计划分配法下，首先由生产部门会同财务等有关部门，根据以往生产的实际情况，将费用分配率先用一个计划数确定下来，用计划分配率乘以实际分配出的劳务量（含辅助生产部门之间的分配），即可得出某个辅助生产部门费用分配的结果。由于这种分配结果是一个计划数，所以，再将计划数加上实际与计划差异的分配，即可得出最终的分配结果。综上所述，我们可以将计划分配法计算过程归纳如下。
（1）按计划成本分配
某受益对象应分配劳务费用（含辅助生产部门）＝该受益对象的受益数量×计划分配率
（2）计算成本差异
成本差异＝实际成本-计划成本
＝（原待分配费用＋其他辅助部门分配转入的计划成本）-计划成本
（3）成本差异分配
计算出的成本差异，一般有两种处理方式。当成本差异较小的时候，为简化核算，可不进行分配，直接计入管理费用当中，在这种情况下，实际分配结果与计划分配结果相等；当成本差异较大的时候，需将差异分配到辅助生产部门以外的受益单位，具体分配如下：
某受益单位应分成本差异＝该受益单位受益量×成本差异分配率
这种情况下，某部门分配到的实际成本＝所分配的计划成本＋成本差异
仍以【例5-1】的资料，采用计划分配法进行辅助生产费用的分配计算如下：
补充条件：假定机修车间计划分配率为8.4，运输车间计划分配率为1.2，则编制辅助生产费用分配表如下表5-6所示。
表5-6 辅助生产费用分配表（计划分配法）
根据上述列表编制会计分录如下：
按计划分配率分配辅助生产部门成本的会计分录：
在实际工作当中采用计划分配法对于成本会计人员而言是比较便捷的，因为这种方法无须计算分配率，每月可直接将辅助生产费用在受益对象之间进行分配，只需在年末时一次结转差异，将分配出的实际成本调整为计划成本。并且当差异较小时，还可将此差异直接转作管理费用处理，所以采用这种方法大大简化了辅助生产费用的分配工作。但需要注意的是，采用这种方法，企业必须有健全的成本管理体系，同时对于计划分配率（即单位计划成本）的制定要科学严密，否则将影响辅助生产费用分配的准确性。
4.代数分配法
通过对前面几种方法的学习，我们已经很清楚地知道，在进行辅助生产部门费用分配时，一个重要的条件就是各个辅助部门的费用分配率，当费用分配率为已知时，所有的分配结果就可以得出。所以，在代数分配法下，我们会将每个辅助部门的费用分配率设为一个待求值，利用费用结转过程当中存在的勾稽关系，确立出数学方程式，通过方程式来解出预设的待求值，最终实现辅助费用的分配。
仍以【例5-1】的资料为例，采用代数分配法进行辅助生产费用的分配计算如下：
设机修车间的费用分配率为X，运输车间的费用分配率为Y，根据费用结转过程中的关系，我们可以建立方程组如下：
通过方程组求解得出：
X＝9.44
Y＝1.57
根据上列计算结果，编制代数分配法下的辅助生产费用分配表如下表5-7所示。
表5-7 辅助生产费用分配表（代数分配法）
根据上述列表编制会计分录如下：
一般认为，采用代数分配法所得出的分配结果最为准确，但如果辅助部门较多（如3个甚至更多），则解联立方程式较为困难，但在当今由于计算机等现代工具的普及应用，这一困难已逐步化解。
5.顺序分配法
在前面的4种方法里，我们可以看出，无论我们是先进行机修车间辅助费用的分配，还是进行运输车间辅助费用的分配，对最终的影响结果是没有影响的。现在要学习的顺序分配法，是指各辅助生产部门分配费用按照受益多少的顺序排列，受益少的先分配，受益多的后分配。辅助部门按受益情况分配完毕后，再对辅助部门以外的其他受益单位进行分配。这种分配方法的特点是：前者分配给后者，而后者不分配给前者，每个辅助生产部门的待分配费用等于原待分配费用加上前者分配转入的费用之和。
仍以【例5-1】的资料为例，采用顺序分配法进行辅助生产费用的分配计算如下：
根据前述顺序分配法的要求及特点，在进行分配之前，我们应首先判断每个辅助生产部门受益的多少，据以决定分配顺序。在这里需要提醒的是，这一步虽然发生在正式计算程序之外，但是如果分配顺序确定有误，则后面的计算结果就完全错误了，所以该步骤非常重要。
根据【例5-1】的条件，我们首先确定其分配顺序：
（1）机修车间费用分配率＝13 538÷1 600＝8.461 25
机修车间分配给运输车间的费用为：8.461 25×600＝5 076.75（元），即运输车间受益5 076.75元。
（2）运输车间费用分配率＝14 710÷13 000＝1.131 54
运输车间分配给机修车间的费用为：1.131 54×1 000＝1 131.54（元），即机修车间受益1 131.54元。
因为1 131.54＜5 076.75，由此可判断，机修车间先分配。
根据这一分配顺序编制辅助生产费用分配表如下表5-8所示。
表5-8 辅助生产费用分配表（顺序分配法）
根据上述列表编制会计分录如下：
由上例可知，采用顺序分配法不进行交互分配，各辅助生产部门只分配一次辅助生产费用，即分配给辅助生产以外的受益单位和排在后面的其他辅助生产部门，因而计算工作较为简便，但其毕竟未全面考虑辅助生产部门之间交互服务关系，因此，分配结果不够准确。采用这种方法，适用于辅助生产部门较多且交互服务数量有明显差异（便于排序）的企业。
学中练
【单项选择题】
1.辅助生产成本交互分配法的交互分配，是指将辅助生产成本首先在企业内部（ ）。
A.辅助生产车间之间分配
B.辅助生产车间与销售部门之间分配
C.辅助生产车间与基本生产车间之间分配
D.辅助生产车间与行政管理部门之间分配
（2009年初级会计职称考试《会计实务》真题）
2.在辅助生产费用采用计划成本分配法时，为了简化计算工资，辅助生产劳务的成本差异一般全部计入 （ ）
A.管理费用 B.生产成本
C.制造费用 D.营业外损益
（2009年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）
3.在辅助生产费用分配方法中，不考虑各辅助生产车间相互提供产品和劳务的方法是 （ ）
A.代数分配法 B.直接分配法
C.交互分配法 D.计划成本分配法
（2010年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）
4.将辅助生产车间费用先进行一次相互分配，然后再将辅助生产费用对辅助生产车间以外各受益对象进行分配，这种辅助生产费用的分配方法是 （ ）
A.直接分配法 B.顺序分配法
C.交互分配法 D.代数分配法
（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）
【判断题】
1.采用顺序分配法分配辅助生产费用时，其顺序应该是受益多的排列在前，受益少的排列在后。 （ ）
（2009年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）
2.辅助生产车间提供的产品劳务，都是为基本生产车间服务的。 （ ）
（2010年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）
【计算题】
1.某工业企业有供水和供电两个辅助生产车间。某年7月份供水车间供水9 000吨，全月发生的生产费用为3 500元；供电车间供电40 000度，全月发生的生产费用为12 400元，水电均为一般消耗用。该企业采取直接分配法分配辅助生产费用。本月各车间、部门消耗水电情况如下表：
要求：（1）分别计算供水车间和供电车间的辅助生产费用分配率。（计算结果保留小数点后五位）
（2）计算各受益部门应分配的辅助费用。（计算结果保留整数）
（3）编制相关会计分录。
（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）
知识延伸
辅助生产成本管理问题探析
企业生产管理要区分经营部门和支持部门。在制造业企业中，经营部门又称基本生产部门，直接为产品和服务增加价值；支持部门又称辅助生产部门，为企业的基本生产部门和其他辅助生产部门提供服务，间接为产品和服务增加价值。辅助生产部门之间交互提供服务情况下的成本分配问题，由于计算过程较复杂，往往备受关注。然而，辅助生产部门向基本生产部门提供服务情况下的成本分配问题往往被忽略，实际上，在其成本分配过程中经常面临一些具体决策问题，不同决策对分配结果的影响不同，并且将会影响部门管理者的生产积极性，因此该成本分配问题是企业成本管理的关键。辅助生产部门对外提供服务时会发生各种成本费用，如原材料、燃料、外购动力、低值易耗品、设备折旧、工资、福利费、修理费等。成本分配的关键是选择分配标准，进而计算分配率，以确定受益对象应负担的生产成本。为了更好地说明问题，这里只考虑辅助生产部门向基本生产部门提供服务情况下的成本分配问题，不考虑辅助生产部门之间交互提供服务的情况，并且讨论的重点是固定成本的分配问题。
一、实际分配率法和计划分配率法的选择问题
成本分配率是成本与分配标准数量的比值。实际分配率法，是指按照实际发生的成本和分配标准数量计算实际分配率，并乘以分配对象实际使用量来确定受益对象所负担的成本。计划分配率法（又称预定分配率法），是指按预先制定的年度计划分配率分配成本的一种方法，具体来说，就是按照年度预定发生的成本和年度预定的分配标准数量计算年度计划分配率，并乘以分配对象实际使用量来确定受益对象所负担的成本。辅助生产成本分配率的计算应该采用年度指标，不应采用月度指标，这样可以消除部分成本短期波动对各月辅助生产成本的影响。例如，有的企业属于季节性生产企业，在旺季其辅助生产成本特别高，而在淡季其辅助生产成本特别低，如果使用计划分配率法，就能均衡全年发生的成本费用，有助于提高产品成本信息质量。然而，年度实际分配率指标只有在年度终了时才能获得，因此可以采用计划分配率并根据上年数据资料加以调整，从而获得预定的计划分配率，这样可以解决成本信息滞后的问题，并且也简化了计算。
二、单一分配率法和双重分配率法的选择问题
辅助生产部门发生的成本包括固定成本和变动成本，分配时要解决两个问题：（1）固定成本是否应该进行分配？（2）如果选择分配固定成本，固定成本和变动成本是否应该采用同样的方法进行分配？许多企业认为，辅助生产部门发生的固定成本应该分配给受益部门，即便固定成本并不随所提供服务量的增加而增加，但是为了向受益部门提供其所需的服务，辅助生产部门必然会发生如设备折旧、管理人员薪酬等固定成本。根据“谁受益、谁负担”的原则，应该对辅助生产部门发生的固定成本进行分配。在分配固定成本时，有单一分配率法和双重分配率法两种选择。单一分配率法，是指将辅助生产部门发生的成本归集到一个成本库中，按统一的分配率分配给受益部门。这种分配方法不区分辅助生产部门发生的变动成本和固定成本，将固定成本与变动成本一同进行分配。在采用单一分配率法时，首先应计算一个预定分配率，然后用预定分配率与受益部门的实际使用量相乘，从而确定受益部门应负担的成本。对辅助生产部门的固定成本分配而言，当预定分配率确定后，实际使用量越大，负担的成本也越高。当外部供应商提供与辅助生产部门同样的服务，并且其要求的单位价格低于预定分配率时，受益部门就可能选择外购服务，以降低其自身负担的成本。从企业整体来看，外购服务将导致变动成本降低；从短期来看，固定成本是刚性的，不会发生改变。由此可见，对受益部门有利的成本决策可能会损害企业的整体利益。为解决上述问题，可以使用双重分配率法。首先，将辅助生产成本分别归集到变动成本库和固定成本库中，并分别计算不同成本库的预定分配率。然后，将变动成本预定分配率与实际使用量相乘，确定受益部门应负担的变动成本；将固定成本预定分配率与预计使用量相乘，确定受益部门应负担的固定成本。这样，无论受益部门的实际使用量是多少，都必须按照计划负担一定的固定成本，受益部门的决策就与企业的整体决策相一致。分配变动成本的计算公式为：预定年度变动成本计划分配率＝预定年度辅助生产变动成本/预定年度使用量，分配给某受益部门的辅助生产变动成本＝预定年度变动成本计划分配率×该部门的实际使用量。分配固定成本的计算公式为：预定年度固定成本计划分配率＝预定年度辅助生产固定成本/预定年度使用量，分配给某受益部门的辅助生产固定成本＝预定年度固定成本计划分配率×该部门的预计使用量。
三、以使用量作分配标准还是以供应能力作分配标准
在实际工作中，企业往往选择成本发生的动因作为成本分配的基础，这是因为成本动因的变动与成本费用的变动具有因果关系，但是固定成本不随业务量的变化而变化。在双重分配率法下，变动成本和固定成本的分配标准均为受益部门的使用量，这主要是考虑到随着使用量的增加，受益部门应该负担更多的成本。但实际上，固定成本不随使用部门使用量的变化而变化，而是更多地受到辅助生产部门的生产能力的影响，即由供应能力决定，因此可以选择供应能力作为分配标准。
分配固定成本的计算公式为：预先制定的年度固定成本计划分配率＝预定年度辅助生产固定成本/预定年度供应量（即预计生产能力），分配给某受益部门的辅助生产固定成本＝预先制定的年度固定成本计划分配率×该部门的实际使用量。如果受益部门的预定使用量未达到预计生产能力，以供应能力作为分配标准将导致部分固定成本未分配，这可以提醒管理当局减少固定资产，降低生产能力，或者扩大销售，利用剩余生产能力。这种方法使受益部门不必负担自身未发生的生产成本，体现了“谁受益、谁负担”的原则，更好地调动了部门节约资源的积极性。对于剩余未分配的固定成本，如果是由于受益部门自身的原因造成的，如在受益期间由于发生生产事故导致生产中断，对辅助生产部门提供的服务利用不足，那么未分配的固定成本应由该受益部门负担。如果剩余生产能力的产生与受益部门无关，是由供应部门的原因造成的，那么在企业内部报告中可将未分配的固定成本计入期间费用。
做中学
实训一
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