制造费用分配率的计算公式

项目六　制造费用的归集与分配

案例导入

齐飞发现，在产品生产过程当中，有些成本费用的发生，他是可以直接归属到某个成本计算对象上去的。比如，当月生产菠萝包的有3个工人，工资总额为5500元，齐飞很清楚这笔费用的发生应该记在菠萝包上。而有些费用的发生，他是分不清到底应该记在哪种产品上去。比如，生产用设备烤箱的月损耗，再如，车间的电费。分不清楚的这些费用，是否应该记在产品成本上？如果要记录，该采用什么样的方法来进行分配呢？

任务一：能进行制造费用的归集

一、制造费用概述

在构成产品成本的各项生产费用中，能分清是何种产品所耗用的，可直接计入某种产品成本的费用，称为直接生产费用（直接费用）；不能分清是何种产品所耗用的，难以直接计入某种产品成本的，必须按一定的标准分配计入有关产品成本的费用，称为间接生产费用（间接费用）。企业会计实务当中，人们往往将直接成本费用记入“生产成本”账户，而将间接成本费用记入“制造费用”账户。

制造费用是指企业为生产产品或劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（或车间）管理人员的工资薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的误工损失等。

值得大家注意的是，企业在从事生产经营过程当中，所发生的成本费用种类非常多，我们在判断哪些费用是直接费用，哪些费用是间接费用，不能单纯从某种费用的名称或用途去判断。比如，简单地认为材料费用、人工费用是直接费用，而水电费就是间接费用。判断某种成本费用是否为直接费用的标准，主要是依据该笔费用的发生能否直接追溯到某个成本计算对象上面去。企业多样化的生产工艺和过程，使得这个判别工作尤为重要，材料费、人工费也可能是间接费用，要记入到“制造费用”账户当中，而水电费也有可能是直接费用，要记入到“生产成本”账户当中。

二、制造费用的归集

制造费用的归集是通过“制造费用”账户进行。该项账户按生产部门（基本生产车间、辅助生产车间）设置明细账户，账内按费用项目设专栏，当某笔间接费用发生时，根据材料费用分配表、人工费用分配表、折旧费用分配表、付款凭证等记在制造费用借方相应的专栏内。

【例6-1】　长风家具厂生产一车间2009年9月制造费用明细账如下表6-1所示：

表6-1　制造费用明细账

需要指出的是，对于辅助生产车间发生的费用，如果辅助生产的制造费用是通过“制造费用”账户单独核算，则应比照基本生产车间发生的费用核算；如果辅助生产的制造费用不通过“制造费用”账户单独核算，则应全部计入“辅助生产成本”账户及其明细账的有关成本费用项目。

任务二：会制造费用的分配方法

为了正确计算产品的生产成本，必须合理地分配制造费用。基本生产车间的制造费用是产品生产成本的组成部分，在只生产一种产品的车间，制造费用可以直接计入该种产品生产成本；在生产多种产品的车间中，制造费用则应该采用既合理又简便的分配方法，分配计入各种产品的生产成本，即记入“基本生产成本”科目及其明细账的“制造费用”成本项目。

制造费用的分配方法一般有以下两类：

1.实际分配率法

其计算的基本公式为：

某车间制造费用的实际分配率＝该车间本期制造费用总额÷该车间各产品分配标准总和

某产品应分配制造费用＝该产品（劳务）分配标准×该车间制造费用分配率

上述公式中的分配标准，一般可采用生产工人工时、生产工人工资、机器工时。企业可根据自己的生产特点及管理要求选定最为合理的标准。

按生产工时分配制造费用，能够将劳动生产率与产品负担的水平联系起来，劳动生产率低的工序，消耗工时多，负担的制造费用必然比较多，导致产品成本高，销售利润率低。

按生产人员工资分配制造费用，由于工资费用分配表中有现成的生产人员工资的数据，所以采用这种分配方法的分配依据非常容易取得，核算工作比较简单。这种方法适用于各种产品机械化生产程度基本相同的企业。其原因在于：制造费用中有相当部分与机械使用有关，如设备的折旧、维修、保险等。产品生产机械化程度高，对应的折旧等费用就多；对应的部门多，所承担的这些费用就多。

按机器工时比例分配制造费用的方法，适用于机械化程度比较高的企业或车间，在机械化程度比较高的车间中，制造费用中相当大的部分与机械设备有关，而这部分费用与设备的运转时间有着密切联系，因而采用这种方法的分配结果比较符合配比原则的要求。

【例6-2】按【例6-1】的资料，假设2009年9月该车间生产办公桌与办公椅两种产品，发生的人工费用9 000元中，其中，加工办公桌的工人工资为4 000元，加工办公椅的工人工资为5 000元。按照生产工资比例来分配该车间当月的制造费用如下：

制造费用分配率＝车间本期制造费用总额÷该车间各产品分配标准总和

　　　　　　　＝16 000÷（4 000＋5 000）＝1.78

办公桌应负担的制造费用＝4 000×1.78＝7 120（元）

办公椅应负担的制造费用＝5 000×1.78＝8 880（元）

根据计算结果编制会计分录如下：

2.计划分配率法

采用该种方法，要先根据企业正常经营条件下的年度制造费用预算数和预计产量的定额标准数预先计算分配率，然后按此分配率分配制造费用的一种方法。

此种方法的基本公式如下：

制造费用计划分配率＝年度制造费用计划总额÷年度预计产量的定额标准数

某种产品应分配的制造费用＝该种产品的实际产量定额标准×计划分配率

上述公式中的定额标准数，可以采用生产工人工时、工资，或是机器工时数等。

按计划分配率分配的制造费用数额与制造费用实际数额之间一般存在着差异。对此差异的处理方法是：将其差额按已分配的比例进行一次再分配，计入到各生产单位所生产的各产品的成本中去。实际数大于已分配数的，用蓝字补记，小于已分配数的用红字冲回。

【例6-3】　大宇公司基本生产车间年度制造费用计划数为975 000元，全年产品的计划产量为：A产品9 000件，B产品6 000件；单位产品定额工时为：A产品6小时，B产品4小时；本月实际产量为：A产品800件，B产品500件；本月实际发生制造费用84 000元。采用计划分配法分配制造费用。

A产品计划产量定额工时＝9 000×6＝54 000（小时）

B产品计划产量定额工时＝6 000×4＝24 000（小时）

制造费用计划分配率＝975 000÷（54 000＋24 000）＝12.5

本月A产品应分配制造费用＝800×6×12.5＝60 000（元）

本月B产品应分配制造费用＝600×4×12.5＝30 000（元）

根据制造费用分配结果，编制会计分录如下：

分配结果显示，按计划分配率本月共分配制造费用90 000元，比本月实际发生的制造费用84 000元多了6 000元。

假定全年末，该车间实际发生制造费用1 008 000元，按计划分配的制造费用为A产品740 000元，B产品380 000元。共发生差异为-112 000元。差异率为（-112 000）÷（740 000＋380 000）＝-0.1。

A产品应分配的差异额＝740 000×（-0.1）＝-74 000（元）

B产品应分配的差异额＝380 000×（-0.1）＝-38 000（元）

根据计算结果，实际发生的费用比按计划分配转出费用节约了112 000元，应予以冲转。编制会计分录如下：

学中练

【单项选择题】

1.某企业本月生产A产品耗用机器工时120小时，生产B产品耗用机器工时180小时。本月发生车间管理人员工资3万元，产品生产人员工资30万元。该企业按机器工时比例分配制造费用。假设不考虑其他因素，本月B产品应分配的制造费用为　　　（　　）万元。

A.1.2　　B.1.32　　C.1.8　　D.1.98

（2008年初级会计职称考试《会计实务》真题）

2.对于季节性生产企业，其制造费用的分配宜采用　　　（　　）

A.年度计划分配率分配法　　　　B.生产工人工时比例分配法

C.生产工人工资比例分配法　　　D.机器工时比例分配法

（2009年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

3.制造费用是指生产过程中发生的　　　（　　）

A.间接生产费用

B.间接计入费用

C.应计入产品成本的各项生产费用

D.应计入产品成本，未专设成本项目的各项生产费用

（2010年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

【多项选择题】

1.制造费用的分配方法，主要包括　　　（　　）

A.生产工时比例法　　　　B.生产工人工资比例法

C.机器工时比例法　　　　D.年度计划分配率分配法E.直接分配法

（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

知识延伸

会计准则变更中的一体观和独立观——对制造费用分配差异和固定资产核算的思考

中期财务报告编制的两种基本思想分别是一体观和独立观。独立观是将每一个中期视为一个独立的会计期间，各中期所采用的会计政策和会计要素确认和计量原则与年度财务报告相一致。一体观是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，其会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理等必须考虑到全年将要发生的情况，有关成本费用要以年度预计活动为基础，在各个中期之间进行分配。西方国家采用的标准成本法、购料价格差异、工资率差异、数量差异，或效率差异等计划或预期将在会计年度予以抵消的，则在中期末应当予以递延。下文将在制造费用分配差异和固定资产核算方面论述这两种基本思想。

一、预计制造费用分配差异中期的处理

西方会计实务中对于制造费用的分配，一般年初时预定制造费用分配率，在实际数还未结出前就分配给各批产品，年初预定的制造费用分配率可供全年使用。这样可以使分配给各批产品的制造费用正常化，计算出来的产品成本就是正常成本。预计分配率的计算公式为：预计分配率＝本期制造费用估计额/本期直接人工成本估计额。每月制造费用按照预定发生额计入“计划制造费用”，预定额和实际发生额之间的差异，应借记或贷记“制造费用差异”账户。当实际制造费用超过计划制造费用时，就少分配计划制造费用，少计部分应计入“制造费用差异”账户的借方；当实际制造费用少于计划制造费用时，就多分配计划制造费用，多分配部分应计入“制造费用差异”账户的贷方。对于制造费用差异，西方国家和我国有不同的处理方法，体现出编制中期报告上不同的基本思想。

（一）西方的两种处理方法

1.列入收益表法

例如某企业本期制造费用账户实际发生额为100 000元（借方），计划分配为90 000元（贷方），则该账户存在差额10 000元（贷方），中期末转入制造费用差异账户（借方）。根据“全部由销货成本承担”法，对上述10 000元差额从制造费用差异账户（贷方）转入销货成本（借方）。因此，列入收益表法是将每一个期间视为独立的会计期间，分别核算当期的销售成本和利润，这反映了独立观的基本思想。若中期末时，将上述差额10 000元予以递延至年末再进行处理，则反映了一体观的基本思想。

2.列入资产负债表

仍以上例中数据为例。中期末制造费用差异账户期末余额10 000元可计入存货项目，或作为递延借项；若存在贷方余额，则可计入递延贷项。无论上述余额计入何种项目，这种处理方法将中期视为一个独立的会计期间，反映出独立观的基本思想。

（二）我国侧重于采用独立观

新《企业会计准则——中期财务报告》规定，企业在编制中期财务报告时应遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则，应当将中期视同为一个独立的会计期间，不仅所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，也包括会计要素确认和计量原则相一致。我们可以看出，新会计准则体现了独立观的基本思想。

承上例，中期末制造费用账户期末差异10 000元，在新会计准则未实施之前，10 000元的会计处理办法是将其计入资产负债表“待摊费用”；若10 000元为贷方余额，则计入“预提费用”。无论中期末制造费用差异账户期末余额计入待摊费用还是预提费用，其均视中期为年度会计期间的一部分，反映了“一体观”的基本思想。但是，新会计准则中“待摊费用”和“预提费用”两科目均已取消，显然，原方法不再适用，即使适用，也违背了〈新会计准则——中期财务报告》独立观的思想。目前，新会计准则对于制造费用差异的处理还没有明确规定。我们试想，对制造费用差异的处理可参照新会计准则将原“待摊费用”和“预提费用”的处理方法；亦可参照上述西方对此处理方法，即将其计入销售成本，或存货，或递延项目。但不管如何处理，最基本的一点是不应该违背新《会计准则——中期财务报告》所依据独立观的基本思想。

二、固定资产核算中一体观和独立观的反映

（一）固定资产大修理费用

2000年之前，固定资产大修理支出可以待摊，亦可以预提。2000年企业固定资产准则取消了固定资产大修理费用的待摊和预提，其目的是防止人为操控企业损益，规定对于固定资产大修理支出一律费用化，即企业生产车间（部门）固定资产的大修理支出计入“制造费用”，行政管理部门固定资产的大修理支出计入“管理费用”，其他部门固定资产的大修理支出计入“其他业务支出”。而新会计准则要求“企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用”。为何前者企业生产车间（部门）固定资产的大修理支出计入“制造费用”，而后者计入“管理费用”？我们认为这来源于“费用”概念的变革。前者是一种对象化的费用，本质上反映一体观的基本思想；后者是一种期间化的费用，本质上反映了独立观的基本思想。从对象化到期间化的转变，实际上是从一体观向独立观基本思想的转变。

（二）扩改建固定资产增值的入账

（1）企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某些部件，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入新增固定资产价值，同时注销被替换部件的折余价值（账面价值）。上述处理要求将被替换部件和替换部件独立出来，分别予以考虑和处理，冲销原固定资产的部分价值和形成新固定资产的价值。这种将固定资产的原件和替换件独立出来的处理方法将会计期间视为一个独立的期间，采用的会计政策、确认和计量原则与年度财务报告中固定资产的处理方法一致，体现了“独立观”的基本思想。

（2）2000年企业固定资产准则规定，在建工程完工成本转入固定资产的价值仅限于“可收回金额”；但新会计准则已取消此限制，将在建工程的完工成本全部转入固定资产价值。例如，按照2000年企业固定资产准则规定，在建工程借方发生12万元，完工后从贷方转入固定资产账户借方，但此在建工程完工后转入固定资产的可收回金额仅为11万元，差额1万元可转入制造费用账户借方；如果按照新会计准则——固定资产要求，应将上述12万元全部转入固定资产账户借方，形成固定资产价值12万元，这种做法避免了企业中期利用可收回金额调整中期损益的可能。企业年末时，应根据该固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量，按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。上述处理方法说明，可收回金额应在年末反映，不能用于中期，反映了一体观的基本思想。

三、总结

从上述分析中可以看出，借鉴西方的制造费用分配差异中期末处理办法，我国企业会计准则对制造费用分配差异中期末处理办法从以前的一体观转变为独立观，但在具体处理上未给出明确说明，会计工作者在此可能有一定的自由度。我们对此建议按照原“待摊费用”和“预提费用”在新会计准则中的去向，将制造费用差异作相应处理；或者参照西方的处理办法，将其计入销售成本，或存货，或递延项目，或其他项目。从固定资产大修理费用和扩改建固定资产增值的入账两种情况来看，我国企业会计准则变革中的基本思想，不仅从一体观转换为独立观，还可以从独立观变革为一体观。这实际上是我国企业会计准则在与国际会计准则趋同的同时，也结合了我国企业的现实情况。

做中学

实训一

实训二