废品损失与停工损失的核算

项目七　废品损失与停工损失的核算

案例导入

齐飞的食品加工厂11月份的生产情况很不顺利，由于业务量的不断增加，他新招聘了4名生产工人，可是由于工人对生产设备使用不够熟悉，结果导致一批面包，大概有600多只，全部烤焦，无法销售，变成废品。并且由于供电线路发生了故障，使得工厂停产了一个多星期才恢复正常。这一切都让齐飞很郁闷。厂里的会计师告诉齐飞，这个月的产品成本将会由于这些情况的出现，而导致产品成本增加了。那么，这些废品损失和停工损失该如何计量和记录呢？

任务一：能理解废品损失与停工损失的含义

企业的生产损失是指在生产过程中发生的不能正常产出的各种耗费。通常情况下，可将其归为4大类：一是生产损耗，即投入料的跑、冒、滴、漏及自然耗费；二是生产废料，即生产过程中产生的边角余料；三是废品损失，即生产过程中造成的产品质量不符合规定的技术标准而发生的损失；四是停工损失，即由于机器故障及季节性生产、修理期间的停工而发生的耗费。这4类中的前两类，即生产损耗和生产废料，在成本计算时已经进行了考虑，有的被列入产品成本、有的变卖或作价入库成为收入。因此，真正属于成本核算中的生产损失主要指的是废品损失和停工损失。

一、废品损失的含义

要准确理解废品损失的含义，我们首先应明确什么是废品。生产中的废品是指不符合规定的技术标准，不能按照原定用途使用，或者需要加工修理才能使用的在产品、半成品或产成品。它包括在生产过程中发现以及入库后发现的所有废品。但不包括：入库时确定为合格品，但由于保管不善等原因而发生损坏变质的产品；质量虽不符合规定标准，但经检验，可以不需返修即可进行降级出售或使用的产品；实行“三包”的企业在产品出售后发现废品所发生的一切损失。

废品按能否修复可以分为可修复废品与不可修复废品。可修复废品是指经过修理可以使用，而且所花费的代价（即修复费用）在经济上合算的废品；不可修复废品则是指技术上不能修复，或者所花费的修复费用在经济上不合算的废品。

基于以上对废品概念的认识，我们可以得出废品损失的含义，即废品损失是指产品生产过程中造成的产品质量不符合规定的技术标准而发生的报废损失和修复费用。

二、停工损失的含义

与废品损失不同，停工损失是指企业生产部门由于停电、待料、机器设备发生故障或进行大修、发生非常灾害以及计划减产而停止正常生产所造成的损失。它主要包括停工期间所有的燃料及动力费、工资及福利费用以及制造费用等。由过失单位或保险公司负担的赔款应冲减停工损失。为了简化核算工作，停工不满一个工作日的，一般不计算停工损失。值得注意的是，对季节性生产企业在停工期内的费用，不作为停工损失，该损失由开工期内的生产成本负担，另作处理。

任务二：会废品损失的核算方法

企业为了单独核算废品损失，一般会单设“废品损失”账户。该账户为一级账户，借方登记包括不可修复废品的生产成本或可修复废品的修复费用，贷方反映废品残余价值的回收、有关赔偿的数额以及分配转出的废品损失。废品损失账户贷方余额会结转至相应的“生产成本”账户当中去，这也意味着废品的损失全部由合格品来承担，废品的出现会增加现有合格产品的成本。废品损失账户期末无余额。

一、不可修复废品损失的核算

【例7-1】　长风家具厂2011年10月份生产电脑椅150把，经测算应归集到这批产品的总成本为9 000元。生产结束验收入库时，品管人员发现，其中有4件产品在搬运入库时发生了严重的损坏，且无修复的意义。报经主管部门批准，4件废品作报废处理，变卖后获取残料价值100元。根据以上条件，财务人员应做如下处理：

由于废品是在全部工序完成后才发现的，这也意味着废品的成本与合格品的成本是一致的，所以我们可以确认废品的成本为：9 000÷150×4＝240（元）。根据已知条件做出账务处理如下：

（1）将废品的成本从合格品成本中调出：

（2）残料价值冲减废品损失：

（3）结平废品损失账户，使废品损失由合格品的成本来负担：

通过上例我们可以清晰地看出不可修复废品损失的核算过程，一般来讲会分为三个步骤。但上例仅反映出不可修复废品损失核算的一个基本流程，而实际工作中，情况往往要复杂一些，通常体现在不可修复废品价值的确认上。在上例中，由于废品是在入库前才发现的，所以废品价值的确认较为简单，但当废品发生在生产加工过程中的某个阶段，对其价值的确认就会变得复杂起来，通常我们会分成本项目（一般指直接材料、直接人工、制造费用三个部分）来完成对废品价值的确认。

【例7-2】　长风家具厂2011年10月份投产电脑椅150把，当生产加工至50%的阶段，出现废品4件。月末完工产品146件产品经检验合格入库。废品残料变现120元。当月总计发生材料费用6 000元（原材料在生产开始进行一次性投入），人工费用2 072元，制造费用1 036元。根据以上条件，财务人员应做如下处理：

首先，应确认废品的价值。在该例中我们发现，废品是在加工过程当中发生的，这使得单件废品的成本与单件合格品的成本不一致，不能像前例简单地将成本平均开来。所以，在本例中，我们需按成本项目逐一分析，来确认出废品所承担的成本。

（1）废品应承担的材料费用

根据已知条件我们知道，该企业在生产过程中，原材料是在生产开始时一次性投入的，这也意味着，每件废品占用的材料费用与每件合格品占用的材料费用是一致的，所以，废品的材料费用为：6 000÷150×4＝160（元）。

（2）废品应承担的人工费用

很明显，人工费用的计算与材料费用的计算有着很大的不同，这主要是因为二者发生的特征不一致。原材料费用是一次投入，而人工费用的发生是不可能一次性投入的，人工费用的发生应该是符合随着完工进度陆续发生这一特征，换言之，加工的时间越长，所耗的人工费越多，这也造成了本例中单件废品人工费必然会小于单件合格品的人工费。根据已知条件，4件废品是在加工至50%的阶段发生的，所以，对于人工费的分配作如下计算：

废品的人工费用＝14×4×50%＝28（元）

（3）废品应承担的制造费用

一般认为，制造费用发生的特征与人工费用类似，所以，对制造费用核算的方法与人工费用是相同的。

废品的制造费用＝7×4×50%＝14（元）

综合上述计算过程，我们可以将废品所承担的成本确认出来为：160＋28＋14＝202（元）。

根据计算结果做出会计分录如下：

（1）将废品的成本从合格品成本中调出：

（2）残料价值冲减废品损失：

（3）结平废品损失账户，使废品损失由合格品的成本来负担：

二、可修复废品损失的核算

相对而言，对可修复废品损失的核算较为简单。我们通过前面的学习已经知道，可修复废品损失是指在修复过程中发生的各种费用的合计，这与不可修复废品损失在确认时需要将其成本从全部成本当中分解出来是完全不同的。对可修复废品损失的核算，我们同样也是通过“废品损失”账户进行的。

【例7-3】　长风家具厂2011年10月份生产电脑椅150把，经测算应归集到这批产品的总成本为9 000元。生产结束验收入库时，品管人员发现，其中有4件产品在搬运入库时发生了损坏，经检验，损坏的4件产品经过一定的修复程序仍可以达到合格。根据记录，当月修复这4件产品发生了材料费用50元，人工费30元，制造费用10元。根据上述条件，账务处理如下：

（1）归集所发生的废品修复费用

（2）将废品损失费用全部转由合格品来承担

在上例中，企业最终还是获取了150件合格品，但是合格品的成本由9 000元，上升至9 090元。需要提醒大家的是，所发生的废品修复的费用，是由全部合格品来承担的，而并非由发生毁损的4件待修复废品来承担。

学中练

【单项选择题】

1.下列各项中，属于可修复废品损失的是　　　（　　）

A.返修以前发生的费用

B.废品修复完成之后发生的费用

C.返修过程中发生的费用

D.返修以前发生的生产费用加上返修时发生的修复费用

2.下列各项中，应核算停工损失的是　　　（　　）

A.机器设备故障发生的大修理

B.季节性停工

C.不满一个月的停工

D.辅助生产车间设备的停工

（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

3.在不单独核算废品损失的企业中，回收废品残料时应借记“原材料”科目，贷记　　　（　　）

A.“废品损失”科目　　　B.“基本生产成本”科目

C.“制造费用”科目　　　D.“管理费用”科目

（2010年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

【判断题】

可修复废品返修以前发生的费用，应转出至“废品损失”科目中进行成本核算。　　　（　　）

（2010年10月高等教育自学考试《成本会计》真题）

【计算题】

某工业企业某车间生产甲种产品300件，生产过程中发现其中10件为不可修复废品。各种费用分配表中列示甲种产品中不可修复废品的定额成本资料为：每件原材料费用定额200元；每件定额工时为20小时；每小时工资及福利费3元，制造费用5元。不可修复废品成本按定额成本计价。不可修复废品的残料价值按计划成本计价，共200元，作为辅助材料入库；应由过失人赔款150元。废品净损失由当月同种产品成本负担。

要求：（1）计算不可修复甲产品的生产成本（列出计算过程）。

（2）计算废品净损失。

（3）编制有关会计分录。

（2010年1月高等教育自学考试《成本会计》真题）

任务三：会停工损失的核算方法

停工损失是指生产车间在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、工资及福利费以及制造费用等。对于单独核算停工损失的企业，应专设“停工损失”账户，该账户与“废品损失”同为一级账户。发生停工损失后，将停工期间发生的、应列作停工损失的费用计入“停工损失”账户的借方；归集在“停工损失”账户的损失费用，应按照停工损失产生的原因，分别进行分配结转。对于计划停产造成企业连续停产10天以上或企业主要生产车间连续停产1个月以上以及非常灾害造成的停工损失，应计入“营业外支出”账户；应向过失人或保险公司索赔的，应计入“其他应收款”账户；对于其他原因造成的停工损失，应由产品成本负担，计入“生产成本——基本生产成本”账户。

【例7-4】　长风家具厂2011年5月份发生停工损失5 500元，其中：停产期间职工工资为5 000元，制造费用为500元；经批准该损失应由过失人赔偿2 000元、非常灾害损失1 000元。根据已知条件，做出账务处理如下：

（1）确认停工损失的发生

（2）结转过失人赔偿

（3）结转非常灾害损失

（4）结转应由生产成本负担的停工损失

知识延伸

废品损失核算改进新探

废品损失是指生产过程中发生的各种废品所形成的报废损失和修复费用。报废损失是指不可修复废品的生产成本扣除回收废品残料价值后的净损失；修复费用是指可修复废品在返修过程中所发生的材料费、人工费用以及分摊的制造费用。

一、废品损失核算方法及缺陷

目前，在我国会计实际工作中，废品按废损程度和在经济上是否具有修复价值，分为可修复废品和不可修复废品。一般在实际操作中主要有3种核算方法：一是不设任何级别废品损失科目，将与废品损失有关的费用直接计入正品，由正品负担。这种方法适合于小型企业或废品少的企业。该方法简便但不能区分正品与废品的成本。二是设置“生产成本——废品损失”科目核算；该方法适用于经常发生废品损失且损失数额较大的企业；三是单独设置“废品损失”科目，并在此科目下再设置“可修复废品”和“不可修复废品”两个明细科目，分别核算不同类别的废品损失。借方归集不可修复废品的生产成本以及可修复废品的修复费用；贷方核算废品的残料回收价值和应收责任人赔款，期末废品损失账户余额转入“生产成本——基本生产成本”账户，在这种情况下，废品损失也由正品负担。这种方法同样适用于废损数额较大的企业。

综上所述，在我国现行各种核算方法下，不论是可修复废品的修复费用，还是不可修复废品的报废损失，也不论废品损失正常与否，最终均计入产品成本，即由正品负担。这样的处理在实践中便于操作，对于小企业或者废品不经常发生的企业适用，但对于废品经常发生的企业则存在一定不足。

《中华人民共和国企业会计准则——存货》第1号第九条规定：非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用以及不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不计入存货成本，而应在发生时确认为当期损益。我国目前3种核算方法都将所有成本计入存货成本，并未区分正常消耗和非正常消耗，并且不利于经济管理。

二、西方废品损失核算方法

西方将废品损失分为正常废品和非正常废品。将正常的废品损失作为产品成本处理，而将非正常的废品损失作为期间成本处理，计入当期损益。其中，在出现正常的废品损失情况下，有两种计算产品单位成本的方法。一是正品承担法：产品单位成本＝应分担的成本总额÷（开工产量-废品数量）。二是废品分配法：产品单位成本＝应分担的成本总额÷（正品数量＋废品数量）。另外，在出现非正常废品的情况下，将废品损失记入“产品成本损失”账户，该账户作为本期费用处理，并列入收益表中的费用项目。

由此可见，西方废品损失核算方法可以弥补我国核算方法的不足，并且与我国新颁布的企业会计准则规定一致。但该方法核算比较繁琐且不便于区分正常损失和非正常损失。

三、改进建议

通过对比中西方废品损失核算方法，改进建议如下。（1）对于进行简单会计核算的，不经常发生废品损失的企业，可以按照前面介绍的我国现行方法的第一种方法，即不单独设置“废品损失”科目，直接进行核算，并由正品承担其损失，这样便于会计核算且不会对产品成本产生很大影响。（2）对于经常发生废品损失的企业可以单独设置“废品损失”一级科目，并在该科目下设置“正常废品损失”和“非正常废品损失”两个二级科目进行核算。为方便核算可修复废品的追加费用，可在两个二级科目下再分别设置“可修复费用”和“不可修复费用”三级科目，“废品损失——正常废品损失”科目用来归集生产过程中发生的不可控制的正常废品损失。发生废品时，可修复的正常废品损失，借记“废品损失——正常废品损失——可修复费用”科目，不可修复的正常废品损失，借记“废品损失——正常废品损失——不可修复费用”科目，统一贷记“生产成本”科目。可修复正常废品继续追加修复费用时，借记“原材料”、“直接人工”等，贷记“废品损失——正常废品损失——可修复费用”科目。残料回收入库时，借记“原材料”科目，贷记“废品损失——正常废品损失”科目。结转三级科目，借记“废品损失——正常废品损失——可修复费用”和“废品损失——正常废品损失——不可修复费用”科目，贷记“废品损失——正常废品损失”。结转废品净损失时，借记“生产成本”科目，贷记“废品损失——正常废品损失”科目。“废品损失——非正常废品损失”科目用来归集正常生产条件下不应该产生的非正常废品损失。非正常废品损失不可计入产品成本，扣除由责任人应承担的赔款，其他损失全部计入期间费用。发生废品时，可修复的正常废品损失，借记“废品损失——非正常废品损失——可修复费用”科目，不可修复的正常废品损失，借记“废品损失——非正常废品损失——不可修复费用”科目，统一贷记“生产成本”科目。可修复正常废品继续追加修复费用时，借记“原材料”、“直接人工”等，贷记“废品损失——非正常废品损失——可修复费用”科目。残料回收入库时，借记“原材料”科目，贷记“废品损失——非正常废品损失”科目。结转三级科目，借记“废品损失——非正常废品损失——可修复费用”和“废品损失——非正常废品损失——不可修复费用”科目，贷记“废品损失——正常废品损失”。期末根据废品发生的原因找出相关责任人时，借记“管理费用”科目、“其他应收款”科目等。余额作为“产品成本损失”项目增列在利润表中。

做中学

实训一

实训二