税务筹划的概念

第一章　税务筹划概述

第一节　税务筹划的概念

在西方发达国家，税务筹划对纳税人来讲是日常工作的一种称谓，而在我国，因为税务筹划处于初级阶段，虽然纳税人对税务筹划的应用有很大的需求，但是，纳税人对税务筹划的概念还没有完全理解，似乎对这种概念还存在某种估计的心理。

在税务筹划的产生和发展过程中，对其含义的理解，不同的学者有不同的表述。国际上对税务筹划概念的描述也不尽相同。

荷兰的定义是:税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，达到缴纳最低的税收。

美国著名法官勒尼德·汉德德的名言:“法院一再声明，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律规定承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐款。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”

美国的定义是:“人们合理而合法的安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能少的税款。他们使用的方法可称为税务筹划……少缴税和递延缴税是税务筹划的目的所在。”

印度的税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》一书中说税务筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享受最大的税收利益”。

在英国，最广泛被引用的法律依据，是1935年英国上议员汤姆林爵士在“税务局长诉温斯特公爵”一案中提出的:“任何人都有权利根据法律安排自己的事务，以便减少纳税支出。如果他通过安排，成功减少了纳税额，那么尽管税务局长或其他纳税人可以不欣赏他的策划，但不能强迫他多缴税。”这是税务筹划最早被社会关注并在法律上被认可，从此英国及许多受英国影响的国家的税务案例都参照这一判例的精神来处理纳税人的税务筹划。

由此综合归纳，所谓税务筹划，是指纳税人依照所涉及的现行法规，在尊重税法的前提下，通过对涉税业务进行策划，制作一套完整的纳税操作法案，从而达到减少税赋、实现更好的财务目的。

第二节　税务筹划的内容

税务筹划内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和涉税零风险等方面。

一、避税

这是纳税人采用不违法的手段，利用税法中的漏洞和空白获取税收利益的一种税务筹划。作为国家所能做的，应该是不断地完善税收法律规范，填补空白，堵塞漏洞，使得类似的情况不会再次发生，也就是采取反避税措施加以控制。

二、节税

纳税人在不违背税法立法精神的前提下，利用税法中固有的起征点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通过对企业筹资、投资及经营活动的巧妙安排，达到减少上缴税额的目的。这种筹划是税务筹划的组成部分之一，理论界早已达成共识，国家也从各方面给予扶持。

三、规避“税收陷阱”

纳税人在经营活动中，要注意税收政策规定的一些被认为是“税收陷阱”的条款。如《消费税暂行条例》规定:纳税人经营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率的应税消费品的销售额、销售数量。为分别核算销售额、销售数量的，或者将不同的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。如果对经营活动不进行事前的税务筹划，就有可能掉进国家设置的“纳税陷阱”，从而增加企业的税收负担。

四、税收转嫁

这是一种纳税人为达到减轻自身税收负担的目的，通过对销售商品的价格进行调整，将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。由于通过转嫁筹划能够实现降低自身税赋的目标，因此，也将其列入纳税筹划的范畴。

五、涉及零风险

涉及零风险是纳税人生产经营账目清楚，纳税申报正确，税款缴纳及时、足额，不出现任何税收违法乱纪行为，或风险极小可忽略不计的一种状态。当谈及纳税筹划时，一般人都认为这是指企业或个人运用各种手段直接减轻自身税收负担的行为，其实这种认识是相当片面的。因为，纳税人除了减轻纳税负担之外，不会直接获得任何税收上的好处。如果能避免涉税损失的出现，这也相当于实现了一定的经济收益，这种状态就是涉税零风险。实现涉税零风险，也是税务筹划的重要内容之一。

第三节　税务筹划的意义

税务筹划既有微观意义，也有宏观意义。

一、税务筹划有利于提高纳税人的纳税意识

社会经济发展到一定水平，纳税人应更加重视税务筹划。税务筹划和纳税意识的增强具有客观一致性和同步性。

纳税人纳税意识强的基本要求是:

（一）财务会计证账齐全、行为规范、信息真实完整

（二）按照规定办理营业登记和税务登记手续

（三）及时、足额申报和缴纳税款

（四）自觉配合税务机关的税务检查工作

（五）接受税务机关的相关处理

（六）伸张纳税人相关权利

税务筹划与纳税意识的相关一致性表现在:

（一）税务筹划是纳税人纳税意识提高到一定程度的表现，是与经济体制改革、税务机制深化到一定水平相适应的。只有税制改革与征收管理改革取得一定成效，税法的严肃性和权威性才能更好地体现，否则，纳税人获得税务利益的手段只能停留在违法的行为之内，税务筹划也就失去了存在的理由

（二）进行税务筹划表明纳税人对纳税行为参照了最新的税务法规和有关规定，是依法纳税意识增强的具体表现

（三）设立完整、规范的财务账目、表格及正确进行会计处理是纳税人进行税务筹划的基础，会计账表完善、准确，进行税务筹划的弹性更大。也为以后提高税务筹划的效率奠定了基础。同时，依照会计准则建立合法的账目也是依法纳税的基本要求

二、有助于纳税人实现财务利益最大化

税收筹划可以降低纳税人的纳税成本，可以防止纳税人陷入税法陷阱（tax　trap）。税法陷阱是税务漏洞的对称。税法漏洞的存在给纳税人提供了避税的机会，税法陷阱又让纳税人不得不小心处理涉税问题，避免陷入税法陷阱，缴纳不该缴纳的税款。税务筹划可以防止纳税人陷入税法陷阱，尤其重要的是纳税人可根据税法中各项优惠政策，选择适合自己的生产经营方式、投资决策、企业制度改造、产品结构调整等，使企业的整体运营走向优化产品结构、生产力合理布局的道路，实现资源的优化组合，进而从根本上降低税收支出，实现纳税人财务利益的最大化。

三、有助于提高纳税人的财务和会计管理水平

资金、成本、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素，税务筹划师的工作是为了实现资金、成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平。税务筹划离不开会计工作，会计人员不仅要不断完善各项会计工作，更要通晓现行税法，按税法的要求进行税款的申报与缴纳，从而也有利于提高企业财务与会计管理水平。

四、有利于优化产业结构和资源的合理配置

税务筹划有利于贯彻国家的宏观经济调控政策。纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的优惠政策，进行投资决策、企业重组、产业调整、产品改造等调整，遵从国家税收的经济杠杆作用，逐步走向优化产业结构和合理分配产业格局的道路，长远来看，体现了国家的产业政策和政策导向，促进了资本的流动和各类资源的合理配置，有利于整体国民经济的优化。

五、有利于提高企业的竞争力

从长远和整体看，税务筹划不仅没有减少国家税收总量，反而会增加国家的税收总量。纳税人进行税务筹划，减轻了企业负担，优化了产业结构，提高了管理水平，增强了企业的活力，提高了企业竞争力，从长远来看，企业发展带来了经济利益和社会利益，产值和利润增加，税收就必定水涨船高，使国家和企业都得到利益。其社会效益有扩大就业、提高福利、民众安居乐业等。

六、有利于促进税制的不断完善

税务筹划的普遍性、多样性，可以揭示现行税制中的疏漏、缺陷和不合理之处，从而促进国家有关部门及时进行改进和修订，从而不断健全和完善税制。

第四节　税务筹划的基本特征

由于税务筹划所涉及的范围广泛，与纳税人的财务管理、经营管理、投资管理等活动息息相关，因此，具有如下特点。

一、合法性

从税务筹划的概念可以看出，税务筹划只能在法律许可的范围内进行，这就是税务筹划与偷税、漏税的根本区别。

合法性体现在两个层次。一是税务筹划必须在国家税收法律法规许可的范围内进行。国家征税与纳税人纳税在形式上表现为利益分配的关系，经过法律明确其双方的权利后，这种关系实质上已是一种特定的法律关系。然而纳税人可以利用合法手段，在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法，通过合理安排经营和财务活动来减轻纳税负担。二是税务筹划不但合法，而且符合国家立法精神及意图。这种筹划是在对政府税法体系进行认真比较分析后做出纳税的最优化选择。它从形式到内容都是合法的，体现国家税收政策的意图，是税收和税收政策予以保护的；并且它着眼于总体的决策和长期利益，有利于经济主体的长远发展，具有不可逆转的发展趋势。例如，为了鼓励高新技术的发展，《企业所得税法》规定国家需要重点扶持的高新技术企业按15%的税率征收企业所得税。那么企业只要符合高新技术条件就可以享受所得税优惠。

二、超前性（前瞻性）

税务筹划属于计划范畴，是一种指导性、科学性、预见性极强的管理活动，是在应税行为发生之前进行规划、设计和安排，它可以在事先测算出税务筹划的效果，其目的是减少纳税支出，取得节税利益，增加经济效益，因而具有一定的超前性。

纳税行为相对于经济行为而言，具有滞后性的特点。企业在交易行为发生之后，才能缴纳流转税。缴纳义务履行的滞后性决定了企业可以对自身应纳税的经济行为进行事先的预见性安排，利用税收优惠的规定、纳税时间的掌握、申报方式的配合及收入和支出控制等途径，比较不同经济行为下的税负轻重，做出相应选择。具体来说，事先要根据企业的生产经营特点确定对哪个环节进行筹划，并分析通过哪些方式可以有效降低纳税成本；充分理解和掌握国家税法的立法精神及意图和税法、税收政策应用中具体涉及的政策界限；制定多套备选方案，并根据企业发展的实际需要选择最佳方案。

另外，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同。因此，纳税人可以针对税法以及税收制度的有关具体规定，结合自身的实际情况做出事先的投资经营和财务决策。

三、综合性

税务筹划应着眼于纳税人税后收益的长期稳定增长，而不能仅着眼于个别税种税赋的高低。因为一种税少缴了，另一种税就有可能多缴，整体税赋不一定减轻。其次，税务筹划也有成本，筹划的结果应是综合收益最高。另外，纳税支出最小化的方案不一定等于资本收益最大化方案。例如，盈利企业兼并亏损企业可以使企业整体应缴所得税减少，但兼并亏损企业要承担对方的负债，接受对方的员工等多项支出。是否兼并企业应综合考虑收益与支出，不能只为了少缴税而找个包袱来背。又如，根据企业应纳税所得额计算所得税，但企业不能为了不纳税使企业经营亏损或尽量少获利。所以，企业在进行投资、经营决策时，除了考虑纳税因素外，还必须考虑其他多种因素，趋利避害，综合决策，以达到总体收益最大化的目的。

四、时效性

随着社会政治、经济形势的发展和不断变化，各种经济现象变得越来越复杂，调节经济的法律体系也变得越来越庞大，且处于不断调整、完善之中。特别是我国处在经济发展较快的时期，一些法律、法规和政策将会发生较大变动，这就使得税务筹划必须立足现实，以获取有利的筹划时机和更大的经济利益。

为此，税务筹划工作应注意以下几个方面:第一，注意针对性。即在具体筹划运作时，要针对企业不同的生产经营情况，开展有的放矢的筹划，要根据国家对不同地区、不同行业、不同部门、不同规模实行的不同的税收政策，寻求适合自身发展的切入点，制订相应的筹划方案。第二，注意时限性。由于我国改革开放的渐进式模式，我国法律、法规和相关政策在未来一段时间都将不断发展、变化和逐步完善，进行纳税筹划面临机遇和挑战，尤其一些税收政策的适用具有很强的时限性，筹划者必须把握良机，及时筹划，投入应用。如对设在国内地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001—2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。那么，符合条件的企业在这段期间内要把握这个优惠政策。总之，筹划者应及时把握税收政策变化，不失时机地开展纳税筹划活动，就一定能从中取得好的经济效益。

五、目的性

目的性是表示纳税人要取得税务筹划的税收利益。这里有两层意思。一是选择低税负。低税负就是低的赋税成本，意味着提高资金回报率。二是滞延缴纳时间（非欠税行为）。滞延缴纳时间，或许可以避免高边际税率，或许可以降低资金成本（减少利息支出，增加利息收入）。

六、政策导向性

国家设立税收制度的目的是依法获得税收收入，满足国家机器运转的需要。而对于市场中独立的纳税人而言，其所缴纳的税款则构成了生产经营活动的一项成本。在利润最大化的驱使下，企业必然会想方设法减少成本、获取税收利益。因此，纳税人与国家之间就存在着一种博弈关系，但这种征纳博弈不仅涵盖征纳双方之间的对抗和竞争，而且也强调他们之间的协调与合作。从一定意义上讲，征纳博弈并非“零和博弈”（属于非合作博弈，即“彼之所得必为我之所失、得失相加只能得零”。但在“零和博弈”中，双方是没有合作机会的）。因此，政府为了某种经济或社会目的，针对投资人，经营者、消费者希望减轻税负、获取更多收益的心态，制定了一系列的税收优惠、税收鼓励、税收差异等政策，引导投资人、经营者、消费者采取符合国家政策导向的经营行为，以实现“双赢”。

第五节　税务筹划与相关概念的区别

税务筹划是税务筹划师通过对经营活动的事先安排和策划，合法地减少纳税支出的行为，它与避税、偷税、漏税、骗税、抗税等行为相比有着本质的差别。税务机关必须了解和区分这些不同概念，把握它们的临界点，才能保证税务筹划的合法性，避免违法。

一、避税

避税是指纳税人利用税法的漏洞，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税或不纳税的一种非违法的经济行为。

进入20世纪80年代后，越来越多的国家政府在税法中加入了税务专业界称为反避税条款的内容。

到了20世纪80年代末，避税已有了新的定义，认为它是“错用”或“滥用”税法的行为。避税被定义为:“纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。”避税不违法，但被政府认为是企图绕过税法规定，这样，错用或滥用税法的规避可能带来的利益就会被政府已经制定的一般反避税法取消。由此可见，避税已不再是中性的行为，而是政府反对的行为。政府不断地根据经济社会发展及已有的避税行为适时地对税法进行补充、修订、调整，这种反避税性质的税法调整，已迫使更多的企业和个人转向更为合法的纳税筹划节税行为。

在我国税法中，也有被税务专业界称为反避税条款的内容。比如，在《增值税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》中都有主管税务局有权核定和调整企业产品销售价格的规定，这些规定都是被税务专业界称为反避税条款内容的规定。但由于税务机关调查成本和纳税人遵从成本高，长期以来我国外商投资企业通过各种手段避税成了众所周知的秘密。“税务机关认为亏损企业里面，有2/3属于非正常损失。”国税总局国际税务司副司长王裕康说:“造成非正常亏损的主要手段之一就是通过转让定价把利润转让出去。”

二、偷税

偷税是指以非法手段逃避纳税负担的行为。我国《税收征管法》第六十三条规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《刑法》第二百零一条规定:纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税额在10　000元以上不满100　000元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税额在100　000元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。

三、漏税

漏税是我国以前经常使用的术语，它是指并非纳税人故意地不缴或者少缴应纳税款的行为。比如，因不熟悉税法规定和财务制度不健全，或因工作粗心而漏报应纳税项目，少报应纳税数量或金额、错用税率或计算错误等造成的未缴或少缴税款。漏税与偷税的区别在于:故意者为偷税，非故意者为漏税。由于对于故意还是非故意的判断很难有一个客观的法律标准，主观随意性比较大，因此，我国的现行税法不再采用漏税这一用语。但对于由计算机错误等原因造成的未缴或少缴税款，我国《税收征管法》仍有规定，税务机关在3年内可追征税款，税务机关可在3年内要求纳税人、扣款义务人补税，但不得加收滞纳金。

四、骗税

在国外税务理论中，一般没有骗税这个概念。在我国，骗税一般是指改革开放后，尤其是进入20世纪90年代后，随着出口货物退（免）税的增多，发生的骗取出口退（免）税的行为。

骗税是采取弄虚作假和欺骗手段将本来没有发生的应税（应退税）行为虚构发生了应税行为，或将小额的应税（应退税）行为伪造成大额的应税行为，即事先根本没有向国家缴过税或没有缴过那么多税，而从国库中骗取了退税款。这是一种非常恶劣的违法行为。对此，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）中明确规定:“企业事业单位采取对所生产或经营的商品假报出口等骗税手段，骗取国家出口退税款，数额在10　000元以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役。”前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税额的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款5倍以下的罚金。单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。

五、抗税

《补充规定》指出:“以暴力、危险方法拒不缴纳税款的，是抗税。”抗税是纳税人抗拒按照税法规定制度的规定履行纳税义务的违法行为。如拒不按税法规定进行税务登记和纳税申报，拒不提供纳税资料，拒绝接受税务机关依法进行的检查，拒不执行税法规定缴纳税款，聚众闹事、威胁围攻税务机关和殴打税务干部等，均属抗税行为，唆使、包庇上述违法行为的，也属抗税行为。

对抗税行为，《补充规定》明确了法律责任:“处2年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款5倍以下的罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款5倍以下的罚金。”“以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚，并依照前款规定处以罚金。”

六、欠税行为及处罚

欠税是指纳税人、扣缴义务人逾期未缴纳税款的行为。纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的，由税务机关追缴欠缴税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍罚金以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人应扣未扣、应收而未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下罚款。

七、行贿行为及处罚

纳税人向纳税机关人员行贿，不缴或少缴纳税款的，依照《刑法》行贿罪追究刑事责任，并处不缴或少缴税款5倍以下的罚金。