消费税应纳税额的计算与纳税申报

第三章　消费税的纳税筹划与会计核算

学习目标

● 掌握消费税税种的基本要素和特点

● 掌握消费税应纳税额的计算和纳税申报

● 掌握消费税筹划的基本方法，理解和总结消费税的筹划案例

● 熟练掌握消费税会计的核算方法，了解消费税与增值税核算的异同

第一节　消费税的基本规定

一、消费税的纳税人

消费税的纳税人，是指在我国境内从事应税消费品生产、委托加工、进口和零售金银首饰的单位和个人。

单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人是指个体经营者及其他个人。

具体来说包括：

（一）生产应税消费品的纳税人

主要是指从事应税消费品生产的各类企业、单位和个体经营者。

对于生产应税消费品，销售环节是消费品征收的主要环节，因消费税只对单一环节征税的特点，在生产销售环节征税以后，货物在流通环节无论再转销多少次，都不用再缴纳消费税。纳税人除了直接对外销售应纳消费税外，将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资、偿还债务及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。

要注意的是，经国务院批准，自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。

（二）委托加工应税消费品的纳税人

委托加工应税消费品，是指委托方提供原料和主要材料、受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。通常委托方为纳税人，由受托方代收代缴消费税。

（三）进口应税消费品的纳税人

进口应税消费品，由货物进口人或代理人在报关进口时缴纳消费税。

二、税目与税率

（一）税目

现行《中华人民共和国消费税暂行条例》确定征收消费税的只有烟、酒、化妆品等14个税目，有的税目还进一步划分了若干子目。通常应税消费品有下列几类：

第一类：特殊消费品。这些消费品若过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害，如烟、酒、鞭炮、焰火等。

第二类：奢侈品、非生活必需品。如贵重首饰及珠宝玉石、化妆品等。

第三类：高能耗及高档消费品。如小汽车、摩托车等。

第四类：不可再生和替代的石油类消费品。如汽油、柴油等。

第五类：具有一定财政意义的产品。如汽车轮胎等。

具体税目为：

1．烟

凡是以烟叶为原料加工生产的产品，不论使用何种辅料，均属于烟的税目的征收范围，包括卷烟（进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟以及未经国务院批准纳入计划的企业及个人生产的卷烟）、雪茄烟和烟丝。

2．酒及酒精

酒包括白酒、黄酒、啤酒、果啤和其他酒。

酒精包括各种工业酒精、医用酒精和食用酒精。

对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊），利用啤酒生产设备生产的啤酒，应当征收消费税。

3．化妆品

化妆品征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。美容、修饰类化妆品是指香水、香水精、香粉、口红、指甲油、胭脂、眉笔、蓝眼油、眼睫毛以及成套化妆品。

4．贵重首饰及珠宝玉石

凡以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、翡翠、珊瑚、玛瑙等高贵稀有物质以及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰及镶嵌首饰（含人造金银、合成金银首饰等）。

5．鞭炮、焰火

包括各种鞭炮、焰火。

体育上用的发令纸，鞭炮药引线，不按本税目征收。

6．成品油

成品油税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油7个子目。

7．汽车轮胎

汽车轮胎是指用于各种汽车、挂车、专用车和其他机动车上的内外轮胎。不包括农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎。

自2001年1月1日起，子午线轮胎免征消费税，翻新轮胎停止征收消费税。

8．小汽车

电动汽车、车身长度大于7米（含）并且座位在10－23座（含）以下的商用客车、沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车均不属于消费税征收范围，不征收消费税。

9．摩托车

10．高尔夫球及球具

包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）。高尔夫球的杆头、杆身和握把属于本税目的征收范围。

11．高档手表

高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在10000元（含）以上的各类手表。

12．游艇

游艇包括艇身长度大于8米（含）小于90米（含），内置发动机，可以在水上移动，一般为私人或团体购置，主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的各类机动艇。

13．木制一次性筷子

包括各种规格的木制一次性筷子。未经打磨、倒角的木制一次性筷子也属于本税目的征税范围。

14．实木地板

包括各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面槽的实木装饰板。未经涂饰的素板也属于该税目的征税范围。

（二）税率

消费税率有两种形式：一种是比例税率；另一种是定额税率，即单位税额。根据不同的应税消费品分别实行比例税率、定额税率以及比例税率和定额税率相结合的复合计税方法。

消费税根据不同的税目或子目确定。大部分产品采取从价税率从3％－45％不等；从量税率主要集中在黄酒、啤酒、汽油、柴油等产品上；复合税率主要集中在卷烟、白酒等产品上。具体税率见下表。

消费税税目税率表

续　表

注：从事卷烟批发业务的单位和个人，按其不含增值税的销售额，征收5％的批发消费税。

成品油进口环节消费税税目税率表

注：“ex”标识表示非全税目商品。

第二节　消费税应纳税额的计算与纳税申报

一、消费税应纳税额的计算

消费税的纳税人包括在我国境内生产应税消费品的纳税人、委托加工应税消费品的纳税人以及进口应税消费品的纳税人。因此，消费税应纳税额在生产销售环节、委托加工以及进口环节的计算均不同。

（一）生产销售应税消费品应纳消费税的计算

纳税人在生产销售环节应缴纳的消费税，包括直接对外销售应税消费品应缴纳的消费税和自产自用应税消费品应缴纳的消费税。

1．直接对外销售的应税消费品

直接对外销售应税消费品包括使用从价定率、从量定额和从价定率和从量定额复合计算三种方法。

（1）从价定率计算

从价定率计算方法下，应纳消费税额等于销售额乘以适用税率：

应纳税额＝应税消费品的销售额×适用税率

（2）从量定额计算

从量定额计算方法下，应纳消费税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额：

应纳税额＝应税消费品的销售数量×单位税额

（3）从价定率和从量定额复合计算

从价定率和从量定额复合计算方法下，应纳消费税额等于应税消费品的销售额乘以适用税率加上应税消费品的销售数量乘以单位税额。

应纳税额＝应税销售额×比例税率＋应税消费品的销售数量×单位税额

【案例3－1】 某酒厂销售粮食白酒100000箱（每箱120元，每箱6瓶，每瓶500克），货已发出，款已收到。

应纳税额是：100000×120×20％＋100000×6×0．5＝330000（元）

2．自产自用应税消费品

纳税人将生产的应税消费品用于连续生产应税消费品或用于其他方面均为自产自用。但依据情况不同缴纳的税额也不同。

（1）用于连续生产应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。因为自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品，事实上前一种应税消费品是最终应税消费品的原材料，并构成最终产品实体的应税消费品。因此，用于连续生产的应税消费品不纳税，由最终形成的应税消费品来缴纳消费税。

（2）用于其他方面的应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面均指用于其他方面的应税消费品，视同销售，在移送使用时纳税。

【案例3－2】 某汽车制造厂以自产小汽车（1．5升气缸量）10辆换取某钢厂生产的钢材200吨，每吨钢材3000元。该厂生产的同一型号小汽车销售价格分别为9．5万元／辆、9万元／辆和8．5万元／辆，计算用于换取钢材的小汽车应纳消费税额（以上价格不含增值税，小汽车适用的消费税税率为5％）。

该汽车制造厂用于换取钢材的小汽车应缴纳消费税为：

应纳税额＝销售额×税率＝9．5×l0×5％＝4．75（万元）

（3）组成计税价格及应纳税额的计算

纳税人自产自用的应税消费品用于其他方面，应当纳税。按照纳税人生产的同类消费品的销售价格（当月同类商品的销售价格或销售数量的加权平均价格）计算纳税，但销售的应税消费品有下列情况之一的：

①销售价格明显偏低又无正当理由的；

②无销售价格的，按组成计税价格计算。

组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）

应纳税额＝组成计税价格×适用税率

【案例3－3】 某化妆品公司将一批自产的化妆品用于做广告，该批化妆品的成本7000元，该批化妆品无同类产品市场价格，但已知其成本利润率为5％，消费税率为30％。计算该批化妆品应缴纳的消费税税额。

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

　　　　　　＝7000×（1＋5％）÷（1－30％）＝10500（元）

应纳税额＝10500×30％＝3150（元）

（二）委托加工应税消费品应纳消费税的计算

委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料、受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托方为纳税人，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。受托方是法定的代收代缴义务人，必须严格履行代收代缴的义务，正确计算和按时代缴税款。

对于受托方没有按规定代收代缴税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。若在检查中发现委托加工应税消费品受托方没有代收代缴税款，委托方要补缴税款。若在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计算。

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格（当月同类商品的销售价格或销售数量的加权平均价格）计算纳税，但销售的应税消费品有下列情况之一的：

（1）销售价格明显偏低又无正当理由的；

（2）无销售价格的，按组成计税价格计算。

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）

应纳税额＝组成计税价格×适用税率

（三）进口应税消费品应纳消费税的计算

根据《消费税暂行条例》及其实施细则等有关规定，进口应税消费品应在进口环节缴纳消费税，根据计税方式的不同，分为：

1．纳税人进口应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格和规定的税率计算纳税。其计算公式为：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

应纳税额＝组成计税价格×消费税税率

2．纳税人进口应税消费品，实行从量定额办法计算应纳税额。应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应税消费品数量×消费税单位税额

应税消费品数量是指海关核定的应税消费品进口征税数量。

3．进口卷烟，依据确定的进口卷烟消费税适用比例税率计算进口卷烟消费税组成计税价格和应纳消费税税额。

（1）进口卷烟消费税组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋消费税定额税）÷（1－进口卷烟消费税适用比例税率）

（2）应纳消费税税额＝进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率＋消费税定额税。

其中，消费税定额税＝海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率，消费税定额税率为每标准箱（50000支）150元。

（四）已纳消费税扣除的计算

为了避免重复征税，税法规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。

外购或委托加工的应税消费品继续生产应税消费品，税法规定应按当期生产使用数量计算准予扣除外购的应税消费品已缴纳的消费税。具体扣除范围为：

1．外购、委托加工的已税烟丝生产的卷烟；

2．外购、委托加工已税化妆品生产的化妆品；

3．外购、委托加工已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

4．外购、委托加工已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

5．外购、委托加工已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；

6．外购、委托加工已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）；

7．外购、委托加工已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

8．外购、委托加工已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

9．外购、委托加工已税实木地板为原料生产的实木地板；

10．外购、委托加工已税石脑油为原料生产的润滑油。

【案例3－4】 某地板生产企业，某月初库存外购应税的未经涂饰的素板20万元，当月又外购应税的未经涂饰的素板40万元，月末库存未经涂饰的素板10万元。其余被当月生产漆饰地板领用。

则当月准许扣除的外购应税的未经涂饰的素板已缴纳的消费税额＝（20＋40－10）×5％＝2．5（万元）

必须说明的是，纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除已税珠宝玉石的已纳消费税税款。

（五）出口货物退（免）税

纳税人出口应税消费品与已纳增值税出口货物一样，国家都要给予退（免）税优惠。出口应税消费品同时涉及退（免）增值税和消费税，且退（免）消费税与出口货物退（免）增值税在退（免）税范围的限定、退（免）税办理程序、退（免）税审核及管理上都有许多相同。鉴于此，主要介绍应税消费品出口退税率、出口应税消费品退（免）税政策及出口退税额的计算。

1．出口退税率的规定

出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额，依据《消费税暂行条例》所附《消费税税目税率（税额）表》执行。当出口应税消费品，其退还消费税应按应税消费品所适用的消费税税率计算。对不同消费税率的出口应税消费品企业应分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。

2．出口应税消费品退（免）税政策

出口应税消费品退（免）消费税政策上分为出口免税并退税、出口免税但不退税、出口不免税也不退税三种情况。

（1）出口免税并退税

有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品。

但需要注意的是，外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税。如果外贸企业受其他企业（非生产性的商贸企业）委托，代理出口应税消费品是不予退（免）税的。

（2）出口免税但不退税

有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。因为对生产性企业按实际出口数量免征消费税，就是免征了生产环节的消费税，该应税消费品出口时，已不含消费税，所以也无须再办理退还消费税了。

（3）出口不免税也不退税

除生产企业、外贸企业外的其他企业如商贸企业，委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予退（免）税。

3．出口应税消费品退税额的计算

外贸企业从生产型企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的应退消费税税款，按从量定额和从价定率计征计算。

从量定额计征计算：应退消费税税款＝出口数量×单位税额

从价定率计征计算：应退消费税税款＝出口货物工厂销售额×税率

但必须注意，出口的应税消费品办理退税后，发生退关或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后发生退关或国外退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

二、纳税地点和纳税申报

（一）纳税地点

消费税纳税地点往往和销售情况联系在一起，销售的方式和地点均会影响纳税地点。具体纳税地点有：

1．纳税人销售应税消费品、自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。

2．委托加工的应税消费品，除受托方为个体经营者外，由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款。

3．进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。

4．纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。

5．纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属省国家税务局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。

6．纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。但不能直接自行递减应纳税款。

（二）纳税期限

按照《中华人民共和国消费税暂行条例》规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至10日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款。

如果纳税人不能按照规定的纳税期限依法纳税，将按《征收管理法》的有关规定处理。

（三）纳税申报资料

纳税人申报缴纳消费税时，一般应报送以下资料：

1．消费税纳税申报表；

2．领购金银饰品零售专用发票的纳税人还须填报《金银饰品零售专用发票》领用存月报表；

3．有金银首饰生产、加工、批发、零售业务的纳税人还须填报金银饰品购销存月报表。

第三节　消费税的纳税筹划

一、消费税的特点和筹划思路

消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税，即在货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的消费税。它具有以下的特点：

1．选择一部分消费品进行征收。消费税的征收主要对象是特殊消费品、奢侈品、高能耗消费品、不可再生的稀缺资源消费品。

2．它只是在消费品的生产、流通和消费的某一环节征收，而不是在所有的环节征收。

3．根据不同消费品的品种、档次、结构功能或消费品种某一成分的含量，以及市场供求状况，消费价格水平等情况制定高低不同的税率、税额。

4．在征收方法上，实行从量定额、从价征收、混合征收的方法。

5．税源具有转嫁性：消费品中所含的消费税由消费者负担。

正是因为消费税有这些特点，所以纳税人进行纳税筹划的思路也必须利用单一环节征税的特点、进行关联企业之间内部价格转移等方法进行筹划；必须利用不同销售方式或委托加工方式的计税依据销售额、税率的不同来进行生产经营方式和投资方式、包装方式等的选择以及利用计税依据的特殊规定；利用外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品已缴纳的消费税给予扣除的消费品范围进行该纳税人的选择来达到税负转嫁，以便从高纳税义务转为低纳税义务。

二、利用计税依据进行筹划

（一）一般销售方式下计税依据的筹划

消费税的计税依据主要根据应税销售额和应税销售数量确定。而企业的应税销售额和销售数量有些特殊的规定：

1．应税销售额为纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括增值税额。

2．纳税人实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金（啤酒、黄酒之外的其他酒类产品的包装物押金除外），且单独核算，又未逾期的，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的押金和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

对酒类产品生产企业销售酒类产品（啤酒、黄酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依据酒类产品的适用税率征收消费税。

3．纳税人通过自设非独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。

4．纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品应当以纳税人同类消费品的最高售价作为计税依据计算消费税。

5．纳税人将自产的应税消费品不是用于连续生产的，于移送使用时纳税，计税价格：

（1）为纳税人同类消费品的销售价格；

（2）没有同类消费品的销售价格的，按照组成计税价格计征消费税。

组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）

6．对于委托加工的应税消费品，按照下列方法计征消费税：

（1）受托方同类消费品的销售价格计税；

（2）没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计征。

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）

7．对于进口应税消费品，实行从价定率征收的，其计税依据为：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

【案例3－5】 某省有两家大型烟草加工企业甲和乙，它们都是独立核算的法人企业。但两家企业同属一个烟草集团。企业甲主要生产加工烟丝和卷烟，以当地生产的烟叶加工成烟丝，再将烟丝主要用于出售，少量继续加工成卷烟。按照消费税法规定，应该适用30％的税率。企业乙以企业甲生产的烟丝为原料，生产雪茄，按照税法规定，应该适用25％的税率。

企业甲每年要向企业乙提供价值3亿元烟丝。经营过程中，企业乙由于缺乏人才和资金，市场开拓不力、管理不善，无法维持经营准备破产。烟草集团的智囊团建议高层决策部门决策，决定由企业甲兼并企业乙。原因是，此时企业乙欠企业甲共计4000万元货款。经评估，企业乙的资产恰好也为4000万元。企业甲的领导人经过讨论研究，决定接受集团的决策对企业乙进行收购。其决策的主要依据如下：

其一，由于合并前，企业乙的资产和负债均为4000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，企业甲兼并企业乙的购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，两家企业之间的行为属于产权交易行为，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，既不用缴纳企业所得税，也不用缴纳营业税。

其二，企业甲有富余闲置的资金、科学有效的管理方法和训练有素的人才，有能力兼并企业乙，并使它原有生产加工卷烟的产量规模化、批量化，同时也可以将企业甲的管理经验用于企业乙的经营管理上，避免因企业乙的破产给集团带来的损失，解决了企业乙员工的就业问题。

其三，合并后可以实现递延税款和从高税负义务转向低税负义务的纳税筹划。

分析企业甲兼并企业乙的税收收益：

第一，合并可以递延税款。

合并前，企业甲向企业乙提供的烟丝，每年应缴纳的税款为：

消费税：30000×30％＝9000（万元）

增值税：30000×17％＝5100（万元）

第二，经调查测算，企业乙生产的雪茄市场利润很好，企业甲合并后将经营的主要力量转向雪茄生产销售，加大了市场开拓力量，半年后就可能占据中国90％的市场。而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于烟丝的消费税税率为30％，而雪茄的消费税税率为25％，如果企业转产后主要生产雪茄，则税负将会大大减轻。

假定合并后雪茄的销售额将为5亿元，则：

合并前应纳消费税款为：

企业甲应纳消费税：30000×30％＝9000（万元）

企业乙应纳消费税：50000×36％＝18000（万元）

共计应纳税款：9000＋18000＝27000（万元）

合并后应纳消费税款为：50000×36％＝18000（万元）

合并后节约消费税税款：27000－18000＝9000（万元）

点评：

这一案例主要是利用两企业合并后，企业甲提供企业乙的烟丝，已经转化为企业内部生产车间之间的传递，并不构成两个独立核算的企业之间的产品购销，所以，本来提供烟丝要缴纳的税款递延到最终产品卷烟和雪茄去缴税了。

（二）选择合理的加工方式筹划

企业在自己的生产经营活动中常常会遇到产品自行加工还是将一些材料委托其他企业加工成半成品或产成品的情况，即自行加工还是外协加工的问题。由于委托加工后的材料是连续生产还是收回后直接对外销售，计税的依据和缴纳的消费税情况是不一样的。因此，就涉及纳税筹划的问题。

【案例3－6】 宏伟卷烟厂是增值税一般纳税人，20××年准备生产销售猫牌卷烟（乙类）500万元，2000标准箱。烟丝的消费税率为30％，卷烟的消费税率为36％，每标准箱定额税率150元。假定城建税率7％，教育费附加3％，企业所得税率25％。对于如何生产这批卷烟，该厂有三种方案可供选择：

方案一：宏伟卷烟厂自购烟叶80万元，由烟叶加工成烟丝，再由烟丝加工成卷烟，总加工费用120万元，自行加工完毕后销售。

方案二：委托加工成半成品后连续生产：首先，宏伟卷烟厂委托希望厂将价值80万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费50万元；加工的烟丝运回宏伟卷烟厂后继续加工成猫牌卷烟，加工成本及分摊的费用共计70万元。

方案三：委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。宏伟卷烟厂委托希望厂将价值80万元的烟叶首先加工成烟丝，再由烟丝加工成卷烟，从烟叶到卷烟的加工总成本120万元。

试比较三种方案的优劣，即哪种方案中税负最轻，税后利润最大。

方案一：自行加工完毕后销售

宏伟卷烟厂：

应纳的消费税＝500×36％＋2000×150÷10000＝210（万元）

应纳城建税和教育费附加＝210×（7％＋3％）＝21（万元）

共计税金＝210＋21＝231（万元）

税后利润＝（500－80－120－231）×（1－25％）＝51．75（万元）

方案二：委托加工成半成品后连续生产

宏伟卷烟厂从受托方收回烟丝时，支付给受托方代收代缴的税金：

支付给受托方代收代缴的消费税＝（80＋50）÷（1－30％）×30％＝55．7（万元）

支付给受托方代收代缴的城建税、教育费附加＝55．7×（7％＋3％）＝5．57（万元）

宏伟卷烟厂从受托方收回烟丝，继续加工成卷烟后，应缴的税金：

应纳的消费税＝（500×36％＋2000×150÷10000）－55．7＝210－55．7＝154．3（万元）

应纳城建税和教育费附加＝154．3×（7％＋3％）＝15．43（万元）

共计税金＝55．7＋5．57＋154．3＋15．43＝231（万元）

税后利润＝（500－80－50－70－231）×（1－25％）＝51．75（万元）

方案三：委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售

宏伟卷烟厂从受托方收回卷烟后，只需支付受托方代收代缴的税金，直接对外销售不用再缴纳消费税。

支付给受托方代收代缴的消费税＝（80＋120）÷（1－36％）×36％＝112．5（万元）

支付给受托方代收代缴的城建税、教育费附加＝112．5×（7％＋3％）＝11．25（万元）

共计税金＝112．5＋11．25＝123．75（万元）

税后利润＝（500－80－120－123．75）×（1－25％）＝132．1875（万元）

点评：

（1）三种方案中，在自行加工和外加工成本一致时，选择自行加工和部分半成品外加工税金是一致的。因此，两种方案的税后利润也一致，其结果也一致。

（2）方案三外加工成完工产品，这种方案消费税的税基是（材料＋加工费）÷（1－消费税率）；方案一或方案二计算消费税的税基是在（材料＋加工费）÷（1－消费税率）的基础上加上利润作为销售额，方案三的税基肯定要低于方案一或方案二。所以委托加工成产成品收回对外直接出售、委托加工成半成品收回后继续加工成产成品再出售以及自行加工成品出售，从消费税角度，应选择委托加工成成品收回对外直接出售方式，对企业最有利。

（3）委托加工产品收回后连续生产的应税消费品对已纳税款的扣除，该应税消费品必须是属于国家税务总局规定的应税消费品的扣除范围。否则，即使委托加工成成品收回对外直接出售也不能达到节税的效果。

（4）委托加工必须是委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料；若委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不成为委托加工，而是受托方自制应税消费品了。这样，势必会造成确定计税价格偏低、代收代缴消费税虚假的现象。这是税法所不允许的。所以，委托加工应税消费品签订合同要注意这些规定。

（三）利用企业间的转让定价

转让定价是指在经济活动中，有关联交易的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根据他们之间的共同利益或为了最大限度地实现他们之间的税后收益进行产品和非产品的转让。转让定价往往用于企业所得税、关税以及流转税的筹划上。转让定价用于消费税的筹划，往往与企业的应税销售额和销售数量有些特殊的规定相联系。即纳税人通过自设非独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。若设立独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应当按照厂部对外销售额或销售数量征收消费税。独立核算的门市部销售的自产应税消费品不用缴纳消费税。

【案例3－7】 某汽车生产制造厂的产品销往全国各地的经销商。按照以往的销售情况，本地的一些汽车用户和消费者每年会到厂家直接购买汽车4000辆。厂家销售零售户和消费者的零售价格为每辆12万元，销售给经销商的汽车价格为每辆10万元。经过筹划，厂家在本地设立了独立核算的4S汽车专卖店，厂家以销售给批发商的价格10万元／辆先销售给独立核算的4S汽车专卖店，再由独立核算的4S汽车专卖店以零售价12万元／辆销售给零售户和消费者。假定汽车的消费税率为9％。试问筹划后将给企业节约多少消费税？

筹划之前，厂家销售给零售户和消费者的汽车应纳的消费税额：

4000×12×9％＝48000×9％＝4320（万元）

筹划之后，厂家销售给独立核算的4S汽车专卖店的汽车应纳的消费税额：

4000×10×9％＝40000×9％＝3600（万元）

筹划之后比筹划之前节约的消费税为：4320—3600＝720（万元）

点评：

（1）两种方案中，筹划之后的方案，即厂家销售给独立核算的4S汽车专卖店的汽车，再由独立核算的4S汽车专卖店以零售价销售给零售户和消费者，由于消费税只对出厂销售环节征一道税，因此厂家销售给独立核算的4S汽车专卖店的汽车时就计算缴纳这一道消费税，而独立核算的4S汽车专卖店以零售价销售给零售户和消费者不用再计算缴纳消费税。而筹划之后是按批发价计算汽车消费税的税基，比原来筹划之前按汽车零售价计算的汽车消费税的税基更少，因此节约了消费税。

（2）在进行筹划该方案时，应特别注意两点：

其一，厂家必须是设立了关联的独立核算的4S汽车专卖店。因为若不是独立核算的4S汽车专卖店，即使厂家先销售给4S汽车专卖店，再由4S汽车专卖店销售给消费者，仍然要按4S汽车专卖店销售给消费者的汽车零售价来计算汽车消费税；

其二，厂家销售给关联的4S汽车专卖店的销售价必须符合独立交易原则，即按与没有关联关系的交易各方一样，按照公平成交价格和营业常规进行关联企业之间的业务往来。否则，厂家销售给关联的4S汽车专卖店的销售价低于或高于没有关联关系企业的交易价格，造成少缴税款的，税务部门有权进行调整。

（四）包装物及押金的筹划

利用包装物及包装方式进行纳税筹划是企业节税的方式之一。企业对于包装物处理一般有两种方式：

1．包装物随同产品出售。根据税法规定，纳税人实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

2．包装物不出售，而是出租出借包装物并收取包装物押金，且押金不并入销售额。对于该种情况，如果是一般产品，包装物押金与销售额单独记账核算，包装物押金不并入销售额计算消费税。但对逾期（一般以一年为限）未收回的包装物押金，应将包装物押金换算为不含税价乘以按包装消费品的适用税率计算缴纳消费税。如果是酒类产品生产企业销售酒类产品（啤酒、黄酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依据酒类产品的适用税率征收消费税。

3．包装物不出售，出租出借包装物收取包装物押金，押金不单独记账核算，或因逾期未收回包装物不再退还的、时间超过一年的押金应并入应税销售额，按照适用税率征收税款。

可见，根据包装物的实际处理情况，不同产品的包装物押金以及押金的逾期与否会直接影响包装物是否要计算缴纳消费税。因此，要使用包装物及押金来进行纳税筹划。

【案例3－8】 某汽车轮胎有限公司是生产奇林品牌汽车轮胎的企业，汽车轮胎销售价格为每只400元，其中包括包装物100元，20××年共销售60万个汽车用轮胎。汽车轮胎的消费税税率为3％。现在该企业财务科提出下列几种筹划方案：

方案一：该汽车轮胎有限公司采取轮胎连同包装物合并销售的方法。

方案二：该汽车轮胎有限公司财务部门要求销售部门在签订销售轮胎合同时，采取轮胎与包装物分开销售，分开核算。即销售轮胎60万只，每只400元，共计销售额24000万元；销售轮胎的包装物60万个，每只100元，共计销售额6000万元。

方案三：该汽车轮胎有限公司财务部门要求销售部门在签订销售轮胎合同时，只销售轮胎，包装物不销售，而是每只收取押金100元。

试比较三种方案的优劣，即哪种方案中税负最轻，税后利润最大。

分析：

方案一：该汽车轮胎有限公司采取轮胎连同包装物合并销售的方法。

20××年实际应缴纳的消费税额：

500×60×3％＝900（万元）

方案二：该汽车轮胎有限公司尽管在签订销售轮胎合同时，采取轮胎与包装物分开销售，分开核算。但由于税法规定纳税人实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

20××年实际应缴纳的消费税额：

（24000＋6000）×3％＝900（万元）

方案三：该汽车轮胎有限公司只销售轮胎，包装物不销售是以押金方式收取。所以，只对轮胎销售额计算缴纳消费税。

20××年实际应缴纳的消费税额：

24000×3％＝720（万元）

可见方案三消费税税负最轻。

点评：

（1）方案一、方案二的筹划结果是一致的。从表面看，方案二的筹划和方案一不一致，使人误认为只要将应税消费品和包装物分开核算，就可以免除包装物应缴纳的消费税。事实上，按照税法的规定，在签订销售合同时将应税消费品和包装物，即将汽车轮胎与包装物分开订合同，分开进行会计核算并不能解决节税问题，还必须并入销售额中计算消费税额。如果要进行纳税筹划，实现节税，应采取收取“押金”，所以，若纳税人对该税法规定不了解透彻，一意孤行地不及时缴纳包装物的消费税，届时税务部门稽查必然要求其补交税款和滞纳金。

（2）包装物要避免缴纳消费税，必须不出售，只收取押金，而且押金必须不逾期。

（3）需要注意的是：

其一，若逾期未能收回包装物仍旧要缴纳消费税；

其二，若是销售酒类产品（啤酒、黄酒除外），即使收取押金也不能节税。因为酒类产品（啤酒、黄酒除外）的押金不管是否逾期，均并入销售额缴纳消费税。

三、利用消费税的相关政策进行筹划

（一）视同销售的纳税筹划

在实务工作中，纳税人经常用应税消费品去换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等。根据税法规定，对该种行为要做视同销售处理，并且以纳税人同类消费品的最高售价作为计税依据计算消费税。因此，纳税人可以通过改变经营活动来进行纳税筹划。

【案例3－9】 某汽车制造厂生产销售汽车，该企业汽车消费税税率为5％，20××年4月准备以自产小汽车（1．5升气缸量）10辆换取某钢厂生产的钢材300吨，每吨钢材3000元。该厂生产的同一型号小汽车销售价格分别为9．5万元／辆、9万元／辆和8．5万元／辆。现在企业财务部和销售部发生了争议：

财务部认为企业应和钢厂签订两份合同。一份销售合同：先将自产的10辆小汽车以9万元／辆出售给钢厂。另一份购货合同：汽车制造厂向钢厂购买其生产的钢材300吨，每吨钢材3000元。

销售部门认为财务部门签订合同太机械、繁琐。企业只要签订一份合同：即用自产的10辆小汽车去换取钢厂生产的钢材300吨，每吨钢材3000元。

双方谁也说服不了对方，企业高层只好请税务咨询公司帮助解释，从节约消费税角度出具筹划方案。

税务咨询公司认为，从节约消费税的角度看，财务部签订两份合同是正确的，因为财务部要求签订两份合同，意味着汽车制造厂是将自产的10辆小汽车以9万元／辆出售给某钢厂。因此，4月份汽车制造厂应缴纳的消费税为：

9×10×5％＝4．5（万元）

销售部门认为财务部门签订合同太机械、繁琐的观点是不正确的，因为若按销售部门的观点只签订一份合同，汽车制造厂将自产的10辆小汽车换取钢厂的钢材，根据税法规定，视同销售，并且按纳税人同类消费品的最高售价作为计税依据计算消费税。即意味着汽车制造厂将自产的10辆小汽车以9．5万元／辆出售给某钢厂。则4月份汽车制造厂应缴纳的消费税为：

9．5×10×5％＝4．75（万元）

比较两个部门的方案，按财务部签订两份合同可以节约消费税0．25万元。故应选择按财务部门意见签订两份合同。

点评：

由上例可以看出，用自产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务等经济行为，在税法上均视同销售行为，为了节约消费税，必须先销售，后投资、抵偿债务及换取生产资料或消费资料，这样纳税人可以避免应税消费品以当月的最高售价作为消费税的计税基础。

（二）兼营不同税率时的纳税筹划

消费税的兼营行为，主要是指消费税的纳税人不是单一经营某一税率的产品，而是经营多种不同税率的产品。税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

【案例3－10】 某酒厂将生产的白酒、水果酒、打火机组成了成套礼品酒销售。每年销售数量50000套。每套礼品酒由下列产品组成：白酒一瓶一斤装250元，水果酒两瓶，每瓶一斤装100元。打火机一只50元。白酒消费税税率为20％，其他酒消费税税率为10％。上述价格均不含税。现在，该酒厂根据自己企业的税负情况与同类其他企业比较，发现自身企业消费税税负较高，要求财务部门进行消费税筹划。财务部门与税务师商讨后提出筹划方案：

按照习惯做法，一般将产品包装后再销售给商业企业。现在，为了节约消费税，企业根据规模要么成立一个关联的包装公司，企业销售给包装公司；或者直接将商品分别销售给商业企业后，由商业企业再包装成礼品酒销售。试评价筹划前后节约的消费税。

筹划之前：

应纳消费税为：

50000×（250＋100×2＋50）×20％＋50000×（1＋2）×0．5＝5075000（元）

筹划之后：

应纳消费税为：

［50000×250×20％＋50000×1×0．5］＋50000×2×100×10％＝3525000（元）

筹划后比筹划前节约消费税：5075000—3525000＝1550000（元）

点评：

（1）当进行应税消费品成套销售，其中成套销售的商品中包含着不同税目、税率的应税消费品和非应税消费品。税法规定按成套应税消费品中最高税率的税目乘以成套商品的销售额计算消费税。因此，为了节约消费税，必须缩小计税依据，降低税率，因此，最好将成套商品拆开来出售，分别销售，分别核算。这样，可以将不同税率的应税消费品分开计算消费税，对于非应税消费品不用计算缴纳消费税，以达到节税的目的。

（2）企业是成立关联的包装公司还是不成立，一般由企业生产销售的规模和业务的性质决定。若企业成立关联公司所节约的税额超过成立包装公司所发生的费用，并且成套商品销售业务具有长期性，那么就值得成立包装公司。反之，就没必要，还不如将成套商品分开先稍低于原先售价销售给商业公司，由商业公司再包装出售，企业和商业公司双方互惠。

四、涉税处理时的纳税筹划

（一）销售价格的确定

卷烟、啤酒这些应税消费品采用的是差别税率，因此，定价不一致，使用的税率也不一致。当一个产品定价可介于两档税率边缘，产生的税后利润可能会一致。因而，合理确定卷烟、啤酒的销售价格，就为消费税提供了筹划的空间。

如啤酒价格的确定，根据税法的有关规定，每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的单位税额每吨250元，在3000元以下的单位税额每吨220元。纳税人可以通过制定合理的价格，适用较低的税率，达到减轻税负的目的。

价格的选择可以通过无差别价格临界点（即：每吨价格高于3000元时的税后利润与每吨价格等于2999．99元时的税后利润相等时的价格）进行判别。现假定城建税及教育费附加的税率分别为7％，3％。

其计算过程如下：

设临界点的价格为X（由于其高于3000元，故适用250元的税率），销售数量为Y，即：

应纳消费税：250×Y

应纳增值税：XY×17％－进项税额

应纳城建税及教育费附加：［250×Y＋（XY×17％－进项税额）］×（7％＋3％）

应纳所得税：｛XY－成本－250×Y－［250×Y＋（XY×17％－进项税额）］×（7％＋3％）｝×所得税税率

每吨价格等于2999．99元时税后利润为：

当①式＝②式时，则：

X＝2999．99＋27．47＝3027．46（元）

即：临界点的价格为3027．46时，两者的税后利润相同。当销售价格＞3027．46元时，纳税人才能获得节税利益。当销售价格＜3027．46元时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2999．99元时的税后利润。

【案例3－11】 某啤酒厂原来生产销售A品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。后来该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使啤酒喝起来口感更纯、更清爽。但该厂反而降低了价格，每吨定为2980元。按原厂家3000元的定价，每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益2760元，仅从此项考虑不仅增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。

对于这一类产品具有差别税率的产品，在产品定价处于两级税率的边缘时，应该参考无差别临界点的价格来定价，可使企业少交税收，税后利润达到最大。

（二）销售收款时间的确定

消费税纳税义务发生的时间，以货款结算方式或行为发生时间分别确定。纳税人销售应税消费品，其纳税义务的发生时间根据销售的情形不同分别确定。

1．纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。

2．纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。

3．纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

4．纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

5．纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

6．纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。

7．纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

因此，企业进行赊销或分期收款销售等结算方式时，一定要在合同上注明销售方式，才能达到递延税款的目的。

【案例3－12】 某外资企业甲2009年4月在中国青岛成立生产销售摩托车企业，企业成立之初，为了在中国占领市场，实行了市场优先政策，允许全国经销商最长半年收款期。甲企业在2009年6月25日提供上海经销商乙1000万元商品；2009年8月18日提供广东经销商丙1600万元商品；甲企业将在2009年12月18日收款800万元，2010年2月18日收款800万元；到11月初，企业外资老总发现资金非常紧张，通过财务部门报账后，了解到企业2009年7月10日、2009年9月10日，分别缴纳了消费税100万元，160万元。他认为企业货款未收却提前垫交消费税是引起资金紧张的主要原因之一，要求财务部门想办法进行纳税筹划。

财务部门通过与税务师进行沟通后，税务师指出企业在签订合同时，没有利用好我国税款条例：

第一，没有指出企业的销售方式和结算方式，导致企业会计按其他结算方式，取得索取销售款的凭据的当天作为纳税义务发生时间了。企业按时缴纳税款是正确的。

第二，企业若要递延税款，必须与经销商签订赊销和分期收款销售合同，并注明规定的收款日期，这样就可以将消费税推后缴纳。

如甲企业在2009年6月25日提供上海经销商乙1000万元商品，签订赊销合同并确定收款日期为2009年12月25日，则根据税法规定：纳税人采取赊销方式销售货物的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。即甲企业消费税的纳税义务日期就为2009年12月，递延税款时间为6个月。

又如：甲企业2009年8月18日提供广东经销商乙1600万元商品，企业将在2009年12月18日收款800万元，2010年2月18日收款800万元；若在合同中注明了是分期收款销售，规定收款日期分别为2009年12月18日，2010年2月18日。这样，也就符合税法规定：纳税人采取分期收款销售，其纳税义务的发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。即甲企业消费税的纳税义务日期分别为2009年12月，递延税款时间为4个月；2010年2月的货款，递延税款时间为6个月。

第四节　消费税的会计处理

一、会计账户的设置

为了准确地反映企业应交消费税的情况，需要缴纳消费税的企业，应在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账户进行会计处理。该账户的贷方核算企业按规定应交纳的消费税，借方核算企业实际交纳的消费税或待扣的消费税；期末贷方余额表示尚未交纳的消费税，借方余额表示企业多交的消费税。

缴纳消费税的企业，除要设置“应交税费——应交消费税”明细账户外，还要设置“营业税金及附加”账户。“营业税金及附加”账户核算应由销售商品、提供劳务等应负担的营业税金及附加，包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。

“营业税金及附加”账户应按产品（或劳务）类别设置明细账。期末，应将“营业税金及附加”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“营业税金及附加”账户应无余额。

二、生产销售应税消费品的会计处理

（一）应税消费品销售的会计处理

纳税人销售应税消费品，其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得索取销售凭据的当天。在销售确认时，按取得的销售收入和增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时结转成本并计算提取消费税金，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户；借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。按规定上缴税金时“应交税费——应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户；月末结转销售税金时借记“本年利润”账户，贷记“营业税金及附加”账户。

【案例3－13】 某小轿车生产企业20×1年10月份销售A型小轿车20辆（汽缸容量2．2升），出厂价每辆18万元，价外收取相关费用每辆2万元，每辆小轿车的成本是12万元。该企业适用的增值税税率为17％，A型小轿车的消费税税率为9％。该企业会计处理如下：

应纳消费税税额＝（180000＋20000）×9％×20＝360000（元）

应纳增值税税额＝（180000＋20000）×17％×20＝680000（元）

①确认销售收入时

②计提消费税时

③结转销售成本时

④上交消费税时

⑤月末，结转营业税金及附加时

（二）应税消费品包装物应交消费税的会计处理

应税消费品连同包装物一并出售的，无论包装物是否单独计价核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。对出租包装物收取的租金，应缴纳营业税；出租、出借包装物收取的押金，因逾期未收回包装物而没收的押金，也应计缴消费税。

1．随同产品销售而不单独计价的包装物

随同产品销售而不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起记入产品销售收入，因而包装物应缴纳的消费税与产品销售应交的消费税一并进行会计处理，记入“营业税金及附加”账户。

2．随同产品销售而单独计价的包装物

随同产品销售但单独计价的包装物，由于其收入记入“其他业务收入”账户，所以包装物出售收入应缴纳的消费税则应记入“其他业务成本”账户。

【案例3－14】 某酒厂异地销售粮食白酒，包装物单独计价，收取包装物出售收入800元（不含税）。该企业适用的增值税税率17％，白酒的消费税税率20％。出售包装物应交的增值税、消费税的会计处理如下：

应纳消费税税额＝800×20％＝160（元）

应纳增值税税额＝800×17％＝136（元）

3．出租、出借的包装物

出租、出借的包装物，收取押金时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；当包装物按期返还而退回包装物押金时，做相反的会计处理；如果包装物逾期不能收回，没收押金时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，没收押金应缴纳的消费税记入“其他业务成本”账户。

【案例3－15】 某化妆品公司销售化妆品一批，出借化妆品包装物收取押金3000元。因包装物逾期未归还，而没收押金。该企业适用的增值税税率17％，化妆品的消费税税率30％。该企业没收包装物押金时的会计处理如下：

应纳增值税税额＝3000÷（1＋17％）×17％＝435．90（元）

应纳消费税税额＝3000÷（1＋17％）×30％＝769．23（元）

三、应税消费品视同销售的会计处理

消费税的视同销售行为范围除与增值税相同之外，还包括纳税人以自产应税消费品连续生产非应税消费品行为。对视同销售行为，一般按同类应税消费品市场价格计税，但对纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算应交消费税。

（一）企业以生产的应税消费品作为投资的会计处理

企业以生产的应税消费品作为投资，应视同销售缴纳增值税和消费税，并计入投资成本。在会计处理上，按应税消费品的公允价值和应交增值税及消费税之和借记“长期股权投资”账户，按应税消费品的公允价值“主营业务收入”等账户，按应税消费品公允价值或组成计税价格计算的应交增值税、消费税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交消费税”账户；同时结转应税消费品的账面成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户等。

【案例3－16】 某汽车制造厂10月份以其生产的20辆乘用车（汽缸容量2．0升）向出租汽车公司投资。双方协议，税务机关认可的每辆汽车售价为200000元，每辆汽车的实际成本为150000元。该企业适用的增值税税率17％，乘用车的消费税税率5％。该企业会计处理如下：

应交增值税税额＝200000×17％×20＝680000（元）

应交消费税税额＝200000×5％×20＝200000（元）

（二）企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务的会计处理

企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务等，除按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行财务会计处理外，税务会计应按税法规定，作为视同销售行为，以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算应交消费税。

【案例3－17】 某酒厂11月份用粮食白酒10吨，抵偿红星农场谷物款50000元。该粮食白酒每吨本月售价在4800元～5200元之间浮动，平均销售价格5000元／吨。粮食白酒每吨成本3000元。该企业适用的增值税税率17％，白酒采用20％加0．5元／500克复合征收消费税。该酒厂会计处理如下：

应纳增值税税额＝5000×10×17％＝8500（元）

应纳消费税税额＝5200×10×20％＋10×2000×0．5＝20400（元）

（三）企业以自产应税消费品用于在建工程、职工福利的会计处理

1．企业以自产应税消费品用于在建工程的会计处理

企业将自产的产品用于在建工程是一种内部结转关系，不存在销售行为，企业并没有现金流入，因此，应按产品成本转账，并据其用途记入相关账户。当企业将应税消费品移送自用时，按其成本转账，借记“在建工程”账户，贷记“库存商品”等账户；按自用产品的销售价格或组成计税价格计算应交增值税、应交消费税时，则借记“在建工程”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交消费税”账户。

【案例3－18】 某汽车制造厂将自产的一辆乘用车（3．0升）用于在建工程，同类汽车销售价格为180000元，该汽车成本110000元，消费税税率12％，该企业增值税适用税率17％。该企业的会计处理如下：

应交增值税税额＝180000×17％＝30600（元）

应交消费税税额＝180000×12％＝21600（元）

2．企业以自产应税消费品用于职工福利的会计处理

企业以其生产的应税消费品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。

需要注意的是，在以自产应税消费品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”账户归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。

【案例3－19】 天河公司为一家啤酒生产企业，共有职工200名，20×1年2月该啤酒厂将自己生产的啤酒20吨（甲类啤酒）发给职工作为福利。该啤酒每吨成本2000元，每吨出厂价格3000元。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。该企业适用的增值税税率17％，甲类啤酒按每吨250元计算缴纳消费税。天河公司作会计处理如下：

啤酒的售价总额＝20×3000＝60000（元）

应交增值税税额＝60000×17％＝10200（元）

应交消费税税额＝20×250＝5000（元）

（1）公司决定发放非货币性福利时

（2）实际发放时

四、委托加工应税消费品应纳税额的会计处理

（一）委托方的会计处理

1．收回后直接用于销售

委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，销售时不再缴纳消费税。因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本。委托方根据受托方代收代缴的消费税和向受托方支付的加工费有关凭证，借记“委托加工物资”等账户，贷记“银行存款”等账户。

【案例3－20】 A化妆品公司委托B化妆品厂加工化妆品一批，发出材料成本500000元，支付加工费150000元，增值税25500元，收回时支付运费10000元。该化妆品厂无同类化妆品的销售价格。A化妆品公司收回的这批化妆品直接用于对外销售，销售收入1500000元。该企业适用的增值税税率17％，化妆品的消费税税率30％。A公司的会计处理如下：

（1）发出材料时

（2）支付加工费、增值税、消费税时

支付增值税＝150000×17％＝25500（元）

代扣代缴消费税＝（500000＋150000）÷（1－30％）×30％＝278571．43（元）

（3）支付运费时

（4）委托加工的化妆品入库时

（5）销售该批化妆品时不再缴纳消费税

2．收回后连续生产应税消费品

收回后连续生产应税消费品时，已交的消费税款准予抵扣。因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”账户的借方，在最终应税消费品销售时，允许从缴纳的消费税中抵扣。

【案例3－21】 承上例，委托加工的化妆品收回后将用于连续生产其他化妆品，并全部对外销售。不含税销售收入为1200000元，其他条件相同。该公司有关会计处理如下：

（1）发出材料时会计处理同上

（2）支付加工费、增值税、消费税时

支付增值税＝150000×17％＝25500（元）

代扣代缴消费税＝（500000＋150000）÷（1－30％）×30％＝278571．43（元）

（3）支付运费时

（4）委托加工的化妆品入库时

（二）受托方的会计处理

受托方在委托方提货时代收代缴消费税。受托方可按本企业同类消费品的销售价格计算代收代缴消费税额；若没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算。

【案例3－22】 仍以上例，A化妆品厂取得加工费并代收代缴消费税时，有关会计处理如下：

组成计税价格＝（500000＋150000）÷（1－30％）＝928571．43（元）

代收代缴消费税款＝928571．43×30％＝278571．43（元）

（1）确认收入时

（2）代收代缴消费税时

（3）上交代收代缴消费税时

五、进口应税消费品的会计处理

进口应税消费品时，进口单位交纳的消费税应计入应税消费品成本中。按进口成本连同应纳关税、消费税等，借记“固定资产”、“材料采购”、“应交税费”等账户；由于进口货物将海关交税与提货联系在一起，即交税后方能提货，为简化核算，关税、消费税可以不通过“应交税费”账户反映，直接贷记“银行存款”账户。若情况特殊，先提货，后交税时，可以通过“应交税费”账户核算。

【案例3－23】 海河公司从国外购进化妆品一批，CIF价为USD60000。假定关税税率为20％，增值税税率为17％，化妆品的消费税税率30％。当日即期汇率为USD100＝RMB￥680。假定进口化妆品的货款尚未支付，进口货物的关税、增值税、消费税以银行存款付清。该公司会计处理如下：

组成计税价格＝（60000＋60000×20％）÷（1－30％）×6．8＝699428．57（元）

应交关税税额＝60000×20％×6．8＝81600（元）

应交消费税税额＝699428．57×30％＝209828．57（元）

应交增值税税额＝699428．57×17％＝118902．86（元）

六、出口应税消费品的会计处理

（一）有进出口权的生产企业直接出口货物

可以直接免税的，不计算应缴消费税，即不通过“应交税费——应交消费税”账户核算。免税后，若发生退关或退货，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再申报缴纳消费税。

（二）通过外贸企业出口应税消费品

在销售实现时，先缴纳消费税；所缴的消费税在产品出口后，由外贸企业申请退税，并将该税款划交生产企业。生产企业先缴纳的消费税借记“应收账款”账户，待收到退还税款时，再予以冲销。

代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务机关退还生产企业缴纳的消费税，借记“银行存款”账户，贷记“应付账款”账户。将此项退税款退还给企业时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

退税后，若又发生了退关或退货，外贸企业应先代为补缴消费税，借记“应收账款——应收生产企业消费税”账户，贷记“银行存款”账户，然后再向生产企业收取。

（三）自营出口应税消费品的外贸企业

应在应税消费品报关出口后申请出口退税，借记“其他应收款”账户，贷记“主营业务成本”账户。实际收到出口应税消费品退回的税款时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。发生退关或退货而补缴已退的消费税时，做相反的会计分录。

七、金银首饰、钻石及其饰品零售业务的会计处理

金银首饰、钻石及其饰品零售业务，是指将金银首饰、钻石以及饰品销售给中国人民银行批准的金银首饰生产加工、批发、零售单位以外的单位和个人的业务。

（一）自购自销

零售企业销售金银首饰、钻石及其饰品的收入，记入“主营业务收入”账户；其应交的消费税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。

金银首饰、钻石及其饰品连同包装物一起销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入金银首饰、钻石及其饰品的销售额计缴消费税。随同金银首饰、钻石及其饰品销售但不单独计价的包装物，其收入应交消费税均与商品销售收入和税金在一起计算和处理；随同首饰、饰品销售而单独计价的包装物，其收入贷记“其他业务收入”，应交消费税（税率同商品）借记“其他业务成本”。

【案例3－24】 某金银首饰商店是经中国人民银行总行批准经营金银首饰的企业。20×1年5月份发生下列销售业务：

（1）销售给经中国人民银行总行批准经营金银首饰单位金项链一批，销售额为2648000元；

（2）销售给未经中国人民银行总行批准经营金银首饰单位金首饰一批，销售额为1845000元；

（3）门市零售金银首饰销售额3415800元；

（4）销售金银首饰连同包装物销售，其包装物金额为314500元，并未计入金银首饰的销售额内，作为其他业务收入；

（5）采用以旧换新方式销售金银首饰，换出金银同类品种销售价计算为1644000元，收回旧金银首饰作价916000元，实收金额为728000元。

该商店20×1年5月份，有关业务的会计处理如下：

①增值税计算

金银饰品销项税额＝（2648000＋1845000＋3415800＋728000）÷（1＋17％）×17％＝1254919．60（元）

包装物销项税额＝314500÷（1＋17％）×17％＝45696．58（元）

②消费税计算

金银饰品零售应纳消费税税额＝（1845000＋3415000＋728000）÷（1＋17％）×5％＝255931．62（元）

包装物应纳消费税税额＝314500÷（1＋17％）×5％＝13440．17（元）

①金银饰品（批发、零售、以旧换新）收入的会计分录

②计提金银首饰消费税

③随金银首饰销售包装物收入

④计提包装物收入应交消费税

（二）受托代销

企业受托代销金银首饰时，消费税由受托方负担，即受托方是消费税的纳税义务人。

如果是以收取手续费方式代销金银首饰，收取的手续费贷记“其他业务收入”。根据销售价格计算的应交消费税，相应冲减“其他业务收入”，借记“其他业务收入”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。

不采用收取手续费方式代销的，通常是由双方商定代销协议价，委托方按协议价收取代销货款，受托方实际销售的货款与协议价之间的差额归己所有。在这种情况下，受托方交纳消费税的处理与自购自销相同。

【本章小结】

1．消费税是我国现行税制中的主要税种之一，消费税的计算和申报要求熟悉消费税的基本规定。

2．要注意消费税的纳税范围及纳税特点。

3．要掌握消费税的计算方法，尤其要重点掌握消费税的纳税筹划。

4．消费税是增值税的一个补充性税种，有消费税的企业，一定还有增值税。所以，在税务会计中消费税的计算、缴纳、会计处理，往往是与增值税同步进行的。但是，由于消费税的特点，其会计处理方法与增值税是不同的，学习时要注意区分，不要混淆。

【思考题】

1．长城橡胶工业公司是生产A品牌汽车轮胎的企业，2009年实现销售35800万元。A品牌汽车轮胎销售价格为每只500元，其中包括包装物100元。长城橡胶工业公司采取轮胎连同包装物合并销售的方法，汽车轮胎的消费税税率为3％，则长城橡胶工业公司2009年度实际缴纳消费税额为：

35800×3％＝1074（万元）

2010年1月长城橡胶工业公司进行了人事调整。新来的财务总监王利民上任后对公司的会计核算及财务运行情况进行了深入的调查研究，他从税收筹划角度出发，认为销售部门在销售轮胎签订合同时，应将包装物与轮胎分开。2010年长城橡胶工业公司总共销售了720000只汽车轮胎，则公司申报缴纳消费税为：

销售额＝（500—100）×720000＝28800（万元）

应纳消费税额＝28800×3％＝864（万元）

试问新来的财务总监王利民上任后，对销售汽车轮胎申报的消费税是否正确？为什么？

2．高峰烟草集团是一家大型烟草生产企业，其下属的金龙卷烟厂生产的乙类卷烟，其市场售价为不含增值税价每箱6000元对外零售，其税收负担比较重。2010年初，金龙卷烟厂咨询了税务顾问，其建议在该企业集团所在地的市区设立一个独立核算的门市部，金龙卷烟厂以不含税价每箱5500元的价格销售给门市部5000箱，可以节税。试问税务顾问的建议是否正确？为什么？

3．如何核算自产自用的应税消费品？

4．如何核算应税消费品的包装物？

5．宏大公司一季度销售40辆摩托车，每辆销售价格10000元（不含应向购买方收取的增值税额），货款尚未收到，摩托车每辆成本为6000元。摩托车的增值税税率为17％，消费税税率为10％。

要求：编制相关的会计分录。

6．通惠机床厂为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，消费税税率为10％，库存材料采用实际成本核算，销售收入（或计税价格）均不含应向购买者收取的增值税。

该企业3月份发生如下经济业务：

（1）工程领用本企业生产的应缴消费税产品，该产品成本为5000000元，计税价格为7000000元。

（2）收回委托加工的原材料并验收入库。该委托加工的材料系上月发出，发出的原材料的实际成本为1950000元，本月以银行存款支付受托加工企业代扣代缴的消费税50000元，加工费用500000元以及加工费用相关的增值税85000元。收回委托加工的原材料用于本企业生产应缴消费税产品。

要求：编制相关的会计分录（不考虑城市维护建设税和教育费附加）。

7．东方机械厂委托甲企业加工A材料一批（属于应税消费品）。发出加工用原材料的成本为40000元，支付加工费14000元（不含增值税），支付增值税2380元，支付消费税6000元。

要求：分别编制收回后用于连续生产和直接销售两种情况下的会计分录。