营业税应纳税额的计算与纳税申报

第四章　营业税的纳税筹划与会计核算

学习目标

● 掌握营业税税种的基本要素和特点

● 掌握营业税应纳税额的计算和纳税申报

● 掌握营业税筹划的基本方法，理解和总结消费税的筹划案例

● 掌握运输企业、建筑企业、房地产开发企业、旅游服务企业营业税的核算方法

● 熟悉租赁业务、转让无形资产业务以及出售不动产业务营业税的会计处理

第一节　营业税的基本规定

一、营业税的纳税人

营业税是指对在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产征收的一种税。其纳税人为在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。

单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体。

负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

个人是指个体工商户及其他有经营行为的中国公民和外国公民。

为了理解营业税的纳税人，必须明确几点：

（一）关于境内

是指在中华人民共和国境内税收行政管辖区的区域。具体为：

1．提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；

2．所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；

3．所转让或者出租土地使用权的土地在境内；

4．所销售或者出租的不动产在境内。

对于保险业，有下列情形之一者，为在境内提供保险劳务：

（1）境内保险机构提供的保险劳务，但境内保险机构为出口货物提供保险的除外；

（2）境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。

（二）纳税人的特殊规定

1．铁路运输的纳税人

（1）中央和地方铁路运营业务的纳税人分别为铁道部和地方铁路运营管理机构；

（2）合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司；

（3）基建临管线铁路运营业务纳税人为基建临管线管理机构。

2．从事水路、航空、管道运输或其他陆路运输的纳税人为从事运输业务并计算盈亏的单位。

3．金融保险业的纳税人包括银行、信用合作社、证券公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金、保险公司及经批准成立的且经营金融保险业务的机构。

4．单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

承租人或承包人是指有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人。

5．建筑安装业务实行分包的，分包者为纳税人。

（三）扣缴义务人

按照现行营业税相关规定，营业税的扣缴义务人是：

1．中国境外的单位或者个人在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。

2．非居民在中国境内发生营业税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税的扣缴义务人，没有代理人的，以发包方、劳务受让方为扣缴义务人。

3．纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，以建设单位或个人作为营业税的扣缴义务人：

（1）纳税人从事跨地区（包括省、市、县）工程提供建筑业应税劳务的。

（2）纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。

4．委托金融机构发放贷款的，以受托方为扣缴义务人。

5．单位或个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人，演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款也以售票者为扣缴义务人。

6．分保险业务，以初保人为扣缴义务人。

7．个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，以受让者为扣缴义务人。

8．国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。

二、营业税的税目和税率

营业税的征税范围包括在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，其税目也是围绕征税范围展开，具体包括9个税目和三档税率（见下表）。

营业税税目税率表

（一）营业税的税目

营业税的税目，按行业划分为：

1．交通运输业

是指运用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其发生空间位移的劳务活动。

征税范围包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输及装卸搬运以及与运营业务有关的各项劳务活动。

2．建筑业

是指建筑安装工程作业。

征税范围包括：建筑，新建、改建、扩建各种建筑物，安装生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，对建筑物、构筑物进行的修缮、装饰，管道煤气集资费（初装费）业务及其他工程作业。但自建自用建筑物或出租、投资入股的自建建筑物均不属于建筑业的征税范围。

3．金融保险业

是指经营金融、保险的业务。金融包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务，但对于中国出口信用保险公司办理的出口信用保险业务不征收营业税。

4．邮电通信业

是指专门办理信息传递的业务，包括邮政、电信。

5．文化体育业

是指经营文化、体育活动的业务，包括文化业、体育业。

文化业包括表演、播映、经营游览场所和各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、讲演、报告会，图书馆的图书和资料的借阅业务等。

体育业包括举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。

6．娱乐业

是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。

征税范围包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、网吧、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。

娱乐场所为顾客提供的饮食服务及其他各种服务业按照娱乐业征税。

7．服务业

是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。

征税范围包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业。

在服务业中要特别注意下列规定：

（1）双方签订承包、租赁合同，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取承包费、租赁费（承租费）按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为，不征收营业税：

①承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；

②承包方的经营开支全部纳入出包方的财务核算；

③出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础的。

（2）对远洋运输企业从事光租业务和航空运输企业从事干租业务取得的收入，按“服务业”税目中的“租赁业”征收营业税。（光租业务和干租业务都是在约定的时间内将运输工具出租他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务。）

（3）无船承运业务应按照“服务业——代理业”税目征收营业税。

无船承运业务是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。

（4）交通部门有偿转让高速公路收费权行为，属于营业税征收范围，按“服务业”税目中的“租赁业”征收营业税。

（5）酒店产权式经营业主在约定的时间提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入应视为租金收入，根据有关税收固定，应按照“服务业”税目中的“租赁业”征收营业税。

（6）自2002年1月1日起，福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入不征收营业税。但对福利彩票机构以外的代销单位销售福利彩票取得的手续费收入应按规定征收营业税。

（7）对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税。

8．转让无形资产

是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，包括转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、出租电影拷贝、转让著作权和商誉。

自2003年1月1日起，以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征收营业税；在投资后转让股权的也不征收营业税。

9．销售不动产

是指有偿转让不动产所有权的行为，包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。

自2003年1月1日起，以不动产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征收营业税；在投资后转让其股权的也不征收营业税。

单位将不动产无偿赠送给他人，视同销售不动产征收营业税；对个人无偿赠送不动产的行为，不征收营业税。

纳税人自建住房销售给本单位职工，属于销售不动产行为，应照章征收营业税。

（二）营业税税率

营业税税率按照行业和税目类别分别采用不同的比例税率，具体有3％、5％和5％－20％三档。

1．交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3％；

2．金融保险业、服务业、销售不动产和转让无形资产税率为5％；

3．娱乐业执行5％—20％的幅度税率。具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。

自2001年5月1日起，对夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏、高尔夫球、游艺、电子游戏厅等娱乐行为一律按20％的税率征收营业税。

自2004年7月1日起，保龄球、台球减按5％的税率征收营业税，税目仍属于“娱乐业”。

第二节　营业税应纳税额的计算与纳税申报

一、营业税应纳税额的计算

营业税应纳税额＝营业额×税率

营业额是营业税的计税依据，是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

价外费用包括纳税人境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡属价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。同时，按照经营项目的不同，纳税人提供应税劳务的营业额具体规定也不同。

1．交通运输业的营业额

是指从事交通运输的纳税人提供运输劳务取得的全部运营收入，包括全部价款和价外费用。

纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

2．建筑业营业额

纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论如何结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。从事安装工程作业，安装设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。

纳税人采用清包工形式（工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费和辅助材料等）提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

自建行为和单位将不动产无偿赠与他人，由税务机关按以下办法核定：

（1）按当月同类劳务或销售同类不动产的平均价格确定；

（2）按纳税人最近时期提供的同类劳务或同类不动产的平均价格确定；

（3）按公式计算组税价格作为计税依据：

组税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税率）

但对于纳税人自建自用的房屋不纳税；如纳税人将自建的房屋对外销售，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。

3．金融保险业

一般贷款业务以贷款利息收入为营业额。

外汇转贷业务以其贷款利息收入减去借款利息支出后的余额为营业额。

外汇、股票、债券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。每类金融商品买卖中的正负差，在一个会计年度内可以相抵。

金融经纪业和其他金融业务，以金融服务手续费等收入为营业额。

融资租赁业务以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。其中，出租货物的实际成本包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。

保险业务，以纳税人提供属于保险业征税范围劳务向对方收取的全部收入为营业额。保险业实行分保险的，初保人也应按全部保费收入为营业额缴纳营业税，分保人不再缴纳营业税。

4．邮电通讯业

邮政业务的营业额，是指提供传递函件或包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄、其他邮政业务的收入。

电信业务的营业额是指提供电报、电话、电传、电话机安装、电信物品销售及其他邮政业务的收入。具体包括长途电信收入和市内电话收入两大项。

电信局提供上网服务而取得的收入，应按邮电通讯业的税率计算营业税；而上网培训、饮料消费收入，则应分别按文化体育业和服务业征收营业税。

单位和个人从事快递业务按“邮电通信业”税目征收营业税。

5．文化体育业

单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额。

6．娱乐业

以向顾客收取的各项费用为营业额，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费。

7．服务业

旅游业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

旅游业组织旅游团在境内旅游的，以收取的旅游费减去旅游者支付给其他单位的住房、就餐、交通费用和其他代付费用后的余额为营业额，改由其他旅游企业接团的，比照境外旅游办法确定营业额。

境内单位派出本单位的员工赴境外，为境外企业提供劳务，不属于在境内提供应税劳务。对境内企业外派本单位员工赴境外从事劳务服务取得的各项收入，不征收营业税。

从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。

对经过国家出版局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。

纳税人从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。若纳税人从事无船承运业务，应按照从事无船承运业务收取的全部价款和价外费用向委托人开具发票，同时应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其他合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证。

8．销售不动产或转让土地使用权

单位和个人销售和转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

单位和个人销售和转让抵债的不动产、土地使用权，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

若纳税人对于提供劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，税务机关可先后按当月同类劳务或销售同类不动产的平均价格、按纳税人最近时期提供的同类劳务或同类不动产的平均价格、营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税率）的组税价格确定。

9．营业额的其他规定

（1）单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。

（2）单位和个人发生营业额时，如果销售额与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果不在同一张发票上注明的，不得从营业额中扣除。

（3）单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。

（4）单位和个人因财务会计核算办法改变，将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中减除。

10．特殊经营行为的营业额的规定

企业发生营业税的应税行为除了上述明确规定以外，在实际经营活动中还有些行为很难分清。因此，税法针对这些行为进行了如下规定。

（1）兼营不同税目的应税行为

纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。

（2）混合销售行为

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务的，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应征收营业税。但纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

①提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

②财政部、国家税务总局规定的其他情形。

（3）兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为

纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。

（4）营业税与增值税征税范围的划分

尽管营业税和增值税在税法上进行了严格的划分，但对于一些实际操作上容易混淆的增值税和营业税的问题，税法作了具体规定。

①建筑业务征税问题

基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，征收营业税，不征收增值税。

②邮电业务征税问题

集邮商品的生产征收增值税。

邮政部门（含集邮公司）销售集邮商品，应当征收营业税；邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品征收增值税。邮政部门发行报刊征收营业税，其他单位与个人发行报刊征收增值税。

电信单位自己销售电信物品，并为客户提供有关的电信劳务服务的，征收营业税，对单纯销售无线寻呼机、移动电话等不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

③服务业的征税问题

代购代销货物本身的经营活动属于购销货物，在其经营过程中，货物实现了有偿转让，应属增值税的征收范围。代购代销中发生营业税不是针对货物有偿转让的经营业务，而是针对代理者为委托方提供的代购或代销的劳务行为征税。代购货物是指受托方按照协议或委托方的要求，从事商品的购买，并按发票购进价格与委托方结算（原票转交）。受托方在代购货物后并按购进额收取了一定的手续费。这就是受托方为委托方提供劳务而取得的报酬，并征收营业税。一般来说，代购货物行为，凡同时具备以下条件，不论会计上如何进行账务处理，均应征收营业税：

第一，受托方不垫付资金；

第二，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；

第三，受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。

【案例4－1】 某电机厂委托某贸易公司代购原材料，事先预付款项100万元。该贸易公司代购原材料后，将销货方开具给电机厂的增值税专用发票原票转交，并按实际购进价格向电机厂结算，价税合计金额93．6万元。该贸易公司另向电机厂结算应收取的4％的手续费3．744万元，并单独开具给电机厂劳务发票。这3．744万元的手续费即为营业税的征税范围。

需要注意的是，若贸易公司将增值税专用发票不转交电机厂，先购进原材料，增值税专用发票自留，并照原购进发票的原价，另外用本公司的增值税专用发票填开给电机厂，同时再按原协议收取手续费。这种情况下，贸易公司的代购行为变成了自营材料行为，所收取的手续费属于销售货物时所收取的价外费用，应当并入货物的销售额征收增值税。

代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它与代购一样也属增值税的征收范围。但受托方以委托方的名义，从事销售委托方的货物的活动，对代销货物发生的质量问题以及法律责任，都由委托方负责。受托方这样为委托方提供代销货物业务的劳务所取得的手续费，征收营业税。

④商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税的问题

自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，应按营业税的适用税目税率（5％）征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

【案例4－2】 某汽车运输公司20××年8月份货运收入360000元，同时收取装卸费等价外费用44000元；另外与另二货运公司签订联运协议，规定联运收入由双方各占50％。8月份联运收入为220000元，已取得联运单位开来的发票，计算该公司8月份应税营业额。

应税营业额＝360000＋44000＋（220000×50％）＝514000（元）

【案例4－3】 某建筑安装工程公司承建办公楼一栋，该公司将土建工程分包给某建筑公司：协议约定分包费l820000元；装饰及安装工程由本公司自行施工。该工程于当年竣工并通过验收，取得工程结算收入2860000元，计算该公司应税营业额。

应税营业额：2860000－1820000＝1040000（元）

【案例4－4】 某银行对外贷款5亿元，贷款利率6％，其中自有资金贷款4．5亿元，外汇转贷贷款0．5亿元，其借入资金年利率5％。计算该银行应税营业额。

应税营业额＝450000000×6％＋50000000×（6％－5％）＝2750（万元）

【案例4－5】 西江旅行社20××年9月共取得旅游收入430000元。其中境外旅游收入146000元，出境时改由境外旅行社接团，支付费用76000元；境内旅游收入284000元，代付旅客交通费48000元，食宿费112000元，门票10400元。计算该旅行社9月份应税营业额。

应税营业额：430000－76000－48000－112000－10400＝183600（元）

二、纳税地点和纳税申报

（一）纳税地点

营业税的纳税地点原则上采取属地征收的办法，就是纳税人在经营行为发生地缴纳应纳税款。具体规定如下：

1．纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

纳税人从事运输业务的，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

2．纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。

纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

3．单位和个人出租土地使用权、不动产的营业税纳税地点为土地、不动产所在地，单位和个人出租物品、设备等动产的营业税纳税地点为出租单位机构所在地和个人居住地。

4．纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。

5．纳税人提供的应税劳务发生在外县（市），应向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税；如未向应税劳务发生地申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。

6．纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

7．各航空公司所属分公司，无论是否单独计算盈亏，均应作为纳税人向分公司所在地主管税务机关申报纳税。

8．纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生应税行为，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。

9．建筑业纳税人以及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的纳税地点：

（1）纳税人提供建筑业应税劳务，其营业税的纳税地点为建筑业应税劳务的发生地。

（2）纳税人从事跨省工程的，应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

（3）纳税人在本省、自治区、直辖市和计划单列市范围内提供建筑业应税劳务的，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关确定。

（4）扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款的解缴地点为该工程建筑业应税劳务发生地。

（5）扣缴义务人代扣代缴跨省工程的，其建筑业营业税税款的解缴地点为被扣缴纳税人的机构人的机构所在地。

（6）纳税人提供建筑业劳务，应按月就其本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入向其机构所在地主管税务机关进行纳税申报，就其本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴纳营业税；同时，自应申报之月（含当月）起6个月内向机构所在地主管税务机关提供其异地建筑业应税劳务收入的完税凭证，否则，应就其异地提供建筑业应税劳务取得的收入向其机构所在地主管税务机关缴纳营业税。

10．在中华人民共和国境内的电信单位提供电信业务的营业税纳税地点为电信单位机构所在地。

11．在中华人民共和国境内的单位提供的设计（包括在开展设计时进行的勘探、测量等业务）、工程监理、调试和咨询等应税劳务，其营业税纳税地点为单位机构所在地。

12．在中华人民共和国境内的单位通过网络为其他单位和个人提供培训、信息和远程调试、检测等服务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地。

（二）纳税期限

1．营业税的纳税期限，分别为5日、10日、15日或者1个月。

纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。

2．扣缴义务人的解缴税款期限，比照上述规定执行。

3．金融业（不包括典当业）的纳税期限为一个季度，自纳税期满之日起10日内申报纳税。其他纳税人从事金融业务，应按月申报纳税。

4．保险业的纳税期限为1个月。

（三）纳税申报资料

营业税纳税人均应报送以下资料：

1．《营业税纳税申报表》（见附件）；

2．按照本纳税人发生营业税应税行为所属的税目，分别填报相应税目的营业税纳税申报表附表（见附件）；同时发生两种或两种以上税目应税行为的，应同时填报相应的纳税申报表附表；

3．凡使用税控收款机的纳税人应同时报送税控收款机IC卡；

4．主管税务机关规定的其他申报资料。

纳税申报资料的报送方式、报送的具体份数由省一级地方税务局确定。

第三节　营业税的纳税筹划

一、利用计税依据进行筹划营业税的应交税额采用从价计税，即根据营业额乘以税率计算所得。因此，对于营业额和税率的确定直接会影响应交的营业税。

（一）营业额的筹划

营业税是根据不同行业的收入来确定的。因此，对营业额的筹划可以根据行业的特征来确定。

【案例4－6】 某房产公司20×8年一季度营业收入6000万元，各项代收款项1500万元，手续费收入75万元（按代收款项的5％计算）。营业税率5％，城市维护建设税率7％，教育费附加征收率3％。

企业在本季度要缴纳的税金为：

应纳营业税＝（6000＋1500＋75）×5％＝378．75（万元）

应纳城市维护建设税和教育费附加＝378．75×10％＝37．875（万元）

合计缴纳税金＝378．75＋37．875＝416．625（万元）

企业老总认为房产公司替别人代收的款项公司也要缴纳税金，觉得非常冤枉。因此，要求财务部门想办法进行筹划合法节税。财务部门向税务专家咨询，税务专家要求房产公司应将各项代收款分离出去转由另一家物业管理公司收取。财务部门将税务专家的方案分析给老总，老总认为该方案可接受。试分析财务部门如何将税务专家的方案分析给老总，让老总接受。

分析：

根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定、《关于物业管理公司的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发〔1998〕217号）的规定：物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃气费、维修基金、房租的行为属于代理业务，不交营业税；但对其从事此项代理业务收取的手续费收入应当征收营业税。所以，房产公司应将各项代收款分离出去转由另一家物业管理公司收取。这样，企业要缴纳的税金则为：

房产公司：

应纳营业税＝6000×5％＝300（万元）

应纳城市维护建设税和教育费附加＝300×10％＝30（万元）

房产公司合计纳税＝300＋30＝330（万元）

物管公司：

应纳营业税＝75×5％＝3．75（万元）

应纳城市维护建设税和教育费附加＝3．75×10％＝0．375（万元）

物管公司合计纳税＝3．75＋0．375＝4．125（万元）

两公司总计应纳税额＝330＋4．125＝334．125（万元）

筹划后比筹划前节约了税额＝416．625－334．125＝82．5（万元）

点评：

（1）营业额是营业税的计税依据，是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括纳税人境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡属价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。因此，进行该营业额的筹划在房产公司内部中无法进行，只有将其代收款项的价外收费分离出去，才能达到减少计税依据的目的。

（2）房产公司代收款项的价外收费不是房产公司的营业收入，因此，分离出去不属于企业减少收入；另一方面，税法又规定：从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。这样，利用税款的相关规定，合法合理地规避了这部分代收款项的税额。

（3）房产公司代收款项的价外收费是分离出去由另一家物业管理公司收取，还是由房产公司自己成立关联的物业公司收取，两者筹划的原理是一致的，只是由房产公司的规模和业务性质、资金情况决定。

【案例4－7】 广州某策划公司的主要业务是帮助全国客商在广州举办各种展销会，该策划公司是一家中介服务公司。20×7年10月，该策划公司租用广州某展览馆举办了为期两天的全国汽车配件展销会，吸引了100家客商参展，对每家客商收费5万元，营业收入共计500万元。在收到的展费中有100万元要作为租金付给展览馆。试问该策划公司如何向客商收费对策划公司有利？

方案一：策划公司向每户客商收取展销费5万元，并开具服务业发票。然后，再将展费中的100万元作为租金付给广州某展览馆。

方案二：策划公司向每户客商收取展销费4万元，被租用的广州某展览馆向每户客商收取展销费1万元，分别开具了服务业发票。

分析：

方案一：

策划公司收取展销费属于中介服务的“服务业”税目，应纳营业税：

500×5％＝25（万元）

策划公司收到的500万元中的展销费的100万元尽管要付给展览馆做租金，但缴纳营业税时，租金100万元不能减扣。

展览馆收到100万元租金后，属于租赁服务的“服务业”税目仍要纳营业税：

100×5％＝5（万元）

两个公司共计交税＝25＋5＝30（万元）

方案二：

策划公司收取展销费属于中介服务的“服务业”税目，应纳营业税：

400×5％＝20（万元）

展览馆收到100万元租金后，属于租赁服务的“服务业”税目仍要纳营业税：

100×5％＝5（万元）

两个公司共计交税＝20＋5＝25（万元）

通过上述分析，策划公司应该向每位客商只收取4万元的展销费；另外1万元应由被租用的展览馆收取，这样，可以节约税收。

点评：

（1）营业税属于流转税，营业税的纳税环节是在销售环节，即在每一个流转环节都要征收营业税。企业应尽可能减少其流转的环节，从而减少完成整个流转环节的营业税总额。

（2）对于这种营业税的筹划，事实上是减少营业税的计税依据，因此，企业可以通过减少流转环节来减少营业额，即如果第一个纳税人收取的营业额，要将其中的一部分款项再转付第二个、第三个纳税人的，而且又不能抵扣第一个纳税人的营业额，如策划公司全额向客户收取的展销费收入；猎头公司向用人单位全额（包括要支付给被用人才的工资和支付给猎头公司的中介费）收取的收入，则应采取分解营业额，让客户分别向第一纳税人、第二或第三纳税人缴费，这样就会使纳税情况发生变化，减少第一纳税人的营业额，从而达到节税的目的。

（二）利用税率筹划

营业税税率有3％，5％和5％－20％三档，企业要进行筹划，就要尽可能把某些业务通过组织活动的改变，使承担高税率的义务转化为承担低高税率的义务，从而使企业少交营业税。如工程承包与建设单位是签订建筑承包合同还是签订服务合同，所承担的营业税的税目是不同的，因为建筑业适用的税率是3％，服务业适用的税率是5％。因此，企业在签订合同时要利用税率不一致来进行纳税筹划。

【案例4－8】 建设单位B有一工程需找一施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工单位C最后中标，于是，B与C签订了承包合同，合同金额为30000万元。另外，建设单位B还支付给A企业100万元的服务费用。建筑业营业税率3％，服务业营业税率5％。试问A企业如何筹划可以节约税收。

筹划前：

A企业应纳营业税＝100×5％＝5（万元）

筹划后：

由于建筑业营业税率3％，服务业营业税率5％，现在A企业进行筹划，让建设单位B直接和自己签订合同，金额为30100万元。然后，A企业再把该工程分包给施工单位C。完工后，A企业向施工单位C支付价款30000万元。

A应缴纳营业税（30100－30000）×3％＝3（万元）

少缴2万元税款。

点评：

（1）A企业就是利用建筑业和服务业的税率差异进行筹划的。筹划前，A企业没有与建设单位签订建筑合同，也没有与施工单位C签订分包合同，只是负责工程的组织协调。A企业只是从建设单位处获取了100万元的服务佣金，因此A企业获取的100万元的服务佣金必须按服务业缴纳营业税。

（2）筹划后，A企业与建设单位B签订的是建筑合同，尽管A企业随后又与C施工单位签订建筑分包合同，但现行税法规定：建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额。因此，A企业按建筑业税率3％，营业额按（30100－30000）万元计税，这样，就降低了A企业的营业税率及营业税。

二、合同签订方式的筹划

对于从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何核结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。从事安装工程作业，安装设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。纳税人采用清包工形式（工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费和辅助材料等）提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。因此，从事安装工程作业的企业和采用清包工形式提供的装饰劳务在签订合同时就必须注意其合同的签订来合理地节约税收。

（一）合理的材料供应和设备采购方式

【案例4－9】 某安装企业承包基本建设单位发电设备的安装工程，原计划由安装企业提供设备并负责安装，工程总价款为50000万元。后安装企业经税务筹划后，决定改为只负责安装业务，收取安装费500万元，设备由建设单位自行采购提供。

安装企业提供设备应纳营业税＝50000×3％＝1500（万元）

安装企业不提供设备应纳营业税＝500×3％＝15（万元）

通过纳税筹划后节约营业税＝1500－15＝1485（万元）

【案例4－10】 某项建筑工程总造价是1000万元，其中原材料部分700万元，由基本建设单位提供，施工单位提供的应税劳务为300万元。这里，施工单位的计税营业额是1000万元，而非300万元。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。

【案例4－11】 建设单位B拟请建筑企业A建造一幢房屋。有两种方案：

方案一：包工不包料，材料由建设单位B来购买，价值2000万元。建筑施工企业A只负责施工，总承包价为3000万元。

方案二：包工包料，由于施工企业A熟悉建材市场，能以低价买到质优的材料，以1500万元的价款买到了所需建材，同时总承包价款为4500万元。

试问建筑施工企业应选择哪种方案？

方案一：包工不包料

尽管建设单位购买建筑材料，建筑施工企业包工不包料。建筑施工企业仍然按工程总预算计算营业额。故：

建筑施工企业A应纳营业税＝（2000＋3000）×3％＝150（万元）

方案二：包工包料

建筑施工企业也是按工程总预算计算营业额。则：

建筑施工企业A应纳营业税＝4500×3％＝135（万元）

方案二比方案一节约税收＝150－135＝15（万元）

点评：

（1）《营业税暂行条例》规定，从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。因此，纳税人可以通过控制工程原料的预算开支，减少应计税营业额。如案例4－10就无法采取包工不包料或包工包料等形式来节约税收；只有在案例4－11中，建筑施工企业通过熟悉建材市场，能以低价买到优质的材料，控制工程原料的预算开支，才能减少应计税营业额，才能节约营业税。

（2）《营业税暂行条例》规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。因此，建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到节税的目的。如案例4－9经过筹划，安装企业只负责安装业务，不包括安装设备的价值，这就使得计税依据的营业额减少，从而少交营业税。

（3）纳税人筹划时应该特别注意区分从事建筑施工作业和安装工程作业，采取包工包料或包工不包料是有区别的：签订包工不包设备，对于安装工程作业是可以节约税收的；但对于建筑施工作业来说，签订包工包料或包工不包料的合同，其营业额计算结果是一样的，因此，要节约建筑施工企业的营业税，只有控制工程原料的预算开支，控制营业额才能节约营业税。

（二）不动产销售的筹划

企业在实际生活中越来越多地遇到债务人资金周转不灵，以物抵债来解决债务问题。但进行这些债务重组问题往往会引起一定的税负，那么，企业如何操作或筹划才能使税负降到最低或者没有，使得债权最大额或全额收回。

【案例4－12】 甲公司购买乙公司的一条输油管道，管道的公允价值为1000万元。由于涉及税种较多，企业聘请专业的税务人员为其进行纳税筹划。税务人员提出如下安排：首先由甲公司与乙公司双方签订投资协议，乙公司以输油管道投资到甲公司，换取甲公司的10％的股权；然后待条件成熟后，甲公司再以1000万元的价格回购乙公司所持有的甲公司股权。这样就不会涉及营业税。

点评：

（1）按照现行营业税的规定，以无形资产和不动产投资入股、参与投资方的利润分配，共担风险的行为不征营业税，投资以后再转让股权的，也不征营业税。因此，乙公司对甲公司的投资一定要参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险。

（2）由于不动产的增值可能要面临着企业所得税问题，所以在这种情况下，最好能够结合企业所得税的相关规定，将投资行为处理为特殊性的重组，以享受企业所得税的税收优惠政策。

三、利用营业税的税收优惠政策

（一）合作建房

在现实经营过程中，由于银行银根收紧，许多房地产企业采取了合作建房。但合作方式不一，直接会影响到合作双方的税收。目前合作的方式主要有：

其一，一方（甲方）提供土地使用权，另一方（乙方）提供资金，房屋建成后，各分得一半。这种合作方式，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取了部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因此，这种合作建房甲乙双方都发生了营业税的应税行为。

其二，一方（甲方）出租土地使用权给乙方若干年，另一方（乙方）投资在甲方出租的土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。这种合作方式，乙方是以建筑物为代价换取了若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取了建筑物，甲方发生了出租土地使用权的行为，按“服务业的租赁业”征收营业税，乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”征收营业税。

其三，一方（甲方）以土地使用权投资入股，另一方（乙方）以货币合股，成立合营企业，合作建房。房屋建成后，双方风险共担、利润共享。对双方分得的利润不征营业税，只对合营企业销售房屋的收入按“销售不动产”征收营业税。

其四，一方（甲方）以土地使用权投资入股，另一方（乙方）以货币合股，成立合营企业，合作建房。房屋建成后，甲方按销售收入一定比例提成。甲方按“转让无形资产”征税。合营企业则按“销售不动产”征收营业税。

以上几种常见的合作方式下，企业可根据自身情形选择合作方式来节约税额。

【案例4－13】 现有甲乙双方两个企业拟合作建房，甲方提供土地使用权，乙方提供资金，甲乙双方约定房屋建成后，双方均分；房屋完工评估的房屋价值大概10000万元。但考虑到合作建房可能涉及的税收问题，甲乙双方财务总监进行了商讨，决定进行纳税筹划。即甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式来节约税额。试讨论纳税筹划前后各方应缴纳的营业税额。

筹划前：

甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为5000万元。

甲方应缴纳的营业税＝5000×5％＝250（万元）

乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取了部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为5000万元。

乙方应缴纳的营业税＝5000×5％＝250（万元）

筹划后：

甲方以土地使用权投资入股，不征营业税；乙方以货币资金投资入股，也不征营业税。房屋建成后合营企业销售房屋的收入按“销售不动产”征收营业税。甲乙双方从合营企业分得的税后利润不缴税。

【案例4－14】 某房地产企业甲现拥有土地资源和商务楼项目，目前急需开发资金。而某实业企业乙拥有雄厚的资金，准备进军房地产行业。鉴于对房地产开发市场不了解，乙准备先与甲合作，以获取房地产市场开发的经验。由于乙对房地产市场不是很了解，担心合作方式不当会影响企业利润的分配和资金的抽回，于是，向税务顾问咨询。税务顾问提出了三种合作的方案供乙企业选择。

方案一：甲企业出土地使用权1000万元，乙企业出货币资金1000万元合作开发商务楼项目，乙企业1年后收回货币资金并获取100万元的利润；

方案二：乙企业将资金1000万元出借给甲企业，1年后收回本息1100万元；

方案三：甲企业以土地使用权1000万元投资入股，乙企业以货币资金1000万元投资入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。乙企业1年后分回税后利润100万元。

试分析三种方案的营业税额，从节税角度乙企业应决策选取哪种方案？

分析：

方案一：乙企业1年后收回货币资金并获取10％的利润，相当于乙企业将出资1000万元合作所建的房屋出售给了甲企业，因此乙企业应按出售收入缴纳营业税。

乙企业应缴纳营业税＝1100×5％＝55（万元）

方案二：乙企业将资金1000万元出借给甲企业，1年后收回本息1100万元，相当于乙企业将1000万元资金出借给甲企业，收到利息100万元，乙企业应按利息收入缴纳营业税。

乙企业应缴纳营业税＝100×5％＝5（万元）

方案三：甲乙企业各自投资入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。根据税法规定：以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征收营业税。因此，乙企业以货币资金1000万元投资入股成立合营企业，合作建房，不用缴纳营业税。乙企业1年后分回税后利润100万元，也不用缴纳营业税。

从三种方案的比较来看，方案三最节税，方案二次之，方案一缴税最多。

点评：

（1）从节税的角度应该选择方案三，充分使用了税收优惠政策。但方案三却存在着较大的风险，倘若合作伙伴没选择好，乙企业很容易造成被动。资金投入到合营企业，若乙企业又没参与管理，合作伙伴会以企业亏损或资金占用等途径不进行利润分配，不同意接受投资股转让等致使乙企业本利无收。因此，要选择该方案，必须合作伙伴很可靠，才能使用。否则，宁愿多缴税，也比本利无收好。

（2）方案二不失为一个好方案。因为从乙企业来讲，方案二资金风险小，而且要获取房地产开发经验，可以以控制资金使用为名参与合营企业的管理。这样，既能保证资金安全，又能积累房地产开发经验。但值得注意的是，乙企业借给合营企业资金时，借贷利率不得违反国家有关限制借款利率的规定（民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，各地人民法院可根据本地区的实际情况具体掌握，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍（包含利率本数）。超出此限度的，超出部分的利息不予保护；企业所得税法规定：债务人税前允许列支的借贷利率不能高于或低于银行及金融机构的同期贷款利率。否则，借贷合同不受法律保护，债务人多出的利息也不允许税前列支。

（3）方案一相当于乙企业将投资1000万元的货币资金建成的房屋以1100万元转让给了甲企业，因此，获取转让收入全部要缴营业税，没有任何节税。

（二）合理利用承包的免税政策

在现实生活中，有许多企事业单位的后勤部门往往承包或租赁给单位内部职工或其他人经营。对于承包人或租赁人是否与出包、出租企业分开纳税还是合在一起交税，要根据承包或租赁人与出包、出租企业的具体情况来确定。因此，纳税人可根据具体的规定来合理避税。

【案例4－15】 某医院将其所属的一栋酒楼出包，该酒楼房产原值为400万元，高校职工赵某经过竞标以年承包费40万元获得4年承包权，按双方事先约定，赵某在财务上独立核算，享有独立的经营权。假定营业税率5％，城建税率和教育费附加费率分别为7％和3％。

刚开始第一年，赵某以其家人名义领取了营业执照，办理了税务登记。该年医院酒楼应要按租赁收入的5％缴纳的营业税，按租赁收入的12％缴纳房产税等。

医院酒楼财务经理与认识的税务顾问闲聊中无意中得知，承包人赵某若不办理独立营业执照，只办理分支机构税务登记，改上交租金为上交利润，仍以医院酒楼名义对外经营，可以节约许多税收。试站在医院酒楼的角度分析，承包人赵某办理或不办理独立营业执照对医院酒楼的税收有何影响。

第一种方案：第一年承包人领取了营业执照，第一年承包人赵某应交纳医院酒楼承包费40万元，则：

医院酒楼按租赁收入的5％缴纳的营业税＝40×5％＝2（万元）

医院酒楼按租赁收入的12％缴纳的房产税＝40×12％＝4．8（万元）

医院酒楼应缴纳的城建税和教育费附加＝［2×（3％＋7％）］＝0．2（万元）

承包人赵某以其家人名义领取了营业执照，医院酒楼共计要缴纳税额＝7（万元）

第二种方案：承包人赵某注销了以家人名义成立的公司，而是以医院酒楼分支机构的名义成立了分公司，这样，医院酒楼向承包人赵某提供房产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部分配行为，不属于租赁行为。医院酒楼每年只需按房产原值缴纳房产税，即：

医院酒楼按拥有的房产缴纳房产税＝400×（1－30％）×1．2％＝3．36（万元）

通过筹划，每年医院酒楼可节约房产税为7－3．36＝3．64（万元）。

由本例可以看出：

第一，分支机构和子公司是有区别的，分支机构非法人，子公司为独立法人，它与母公司分开来独立承担税收。

第二，医院酒楼的筹划也适用于其他企事业单位等发生与医院酒楼同种承包方式的筹划。

点评：

承包人赵某以其家人名义领取了营业执照，办理了税务登记。则根据《关于企业出租不动产取得固定收入征收营业税问题的批复》（国税函〔2001〕78号）规定，企业以承包或承租形式，将资产提供给内部职工经营，在企业不提供产品、资金，只提供门面、货柜及其他资产，并收取固定的管理费、利润或其他名目的价款的前提下，如果承包者或承租者领取了营业执照，企业属于出租不动产和其他资产，不论款项名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，应缴纳营业税、城建税和教育费附加，属房屋出租的还应缴纳出租房产税。

第四节　营业税的会计处理

一、营业税会计账户的设置

由于营业税涉及的行业和业务类型较多，应根据不同情况设置和使用账户，主要涉及以下账户：

（一）“应交税费——应交营业税”账户

该账户核算各类企业应缴纳的营业税。月末，企业按规定计提应缴纳的营业税时，记入贷方，实际缴纳营业税时，记入借方；期末贷方余额，表示尚未缴纳的营业税。

（二）“营业税金及附加”账户

该账户核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税及教育费附加等相关税费。因此，企业按规定计算确定的与主营业务收入相关的应交营业税，记入该账户的借方，收到退回的营业税时，记入其贷方，期末，将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。

（三）“固定资产清理”账户

该账户用于核算企业销售、报废、毁损等转出的固定资产。企业销售已使用过的不动产的成本转入、发生清理费用、计提出售不动产的营业税和结转出售不动产的净收益时，记入该账户的借方，取得出售不动产收入和结转出售不动产净损失记入该账户贷方。

二、运输企业营业税的会计处理

运输企业实际取得的客运收入、货运收入、装卸搬运收入以及其他运输业务收入和运输票价中包含的保险费收入等营业收入均为营业额。运输企业自我国境内运输旅客或货物出境，在境外改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为应税营业额；从事联运业务的运输企业，其营业额应为实际取得的营业额。所以，企业在取得全程运费后，借记“银行存款”等账户，对于本企业应确认的收入，贷记“主营业务收入”账户，应支付给其他企业的运费，贷记“其他应付款”账户；支付给其他企业运费时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户，计算应缴纳的营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。

【案例4－16】 某运输企业运输一批货物到国外某地，收取全程运费1500000元，货物到达该国境内后，改由该国铁路运输至目的地，支付国外承运企业运费200000元。该企业有关的会计处理如下：

（1）确认收入时

（2）计提营业税时

（3）支付国外承运部门运费时

二、建筑业营业税的会计处理

从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程材料所用原材料的价款。即使由对方提供原材料，在工程结算收入中未包括材料成本，但计税时材料成本仍应包括在营业额中。从事安装工程作业的，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。总承包人收到承包款项时，借记“银行存款”账户，扣除应付给分承包人的部分，贷记“主营业务收入”账户，应付给分包人的部分，贷记“应付账款”账户。根据扣除后的工程结算收入计算的应交税费，借记“营业税金及附加”账户和“应付账款”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。

【案例4－17】 甲建筑工程公司20×1年5月份承包一项工程，工期6个月，工程总造价为8000000元。其中，装修工程2000000元，分包给丁公司承建。该建筑公司完成工程累计发生合同成本5500000元。该项目当年如期完工。甲建筑工程公司会计处理如下：

（1）甲建筑公司实际发生成本费用时

（2）向业主结算合同价款时

（3）收到合同价款时

（4）计提营业税金及代扣营业税时

计提营业税＝（8000000－2000000）×3％＝180000（元）

（5）缴纳营业税时

三、房地产开发企业营业税的会计处理

房地产开发企业是经营房地产买卖业务的企业，其从事房地产开发、销售及提供劳务而取得的经营收入，应计算缴纳营业税。房地产开发企业自建自售时，其自建行为按建筑业3％的税率计算营业税，出售建筑物按5％的税率（“销售不动产”税目）计算营业税。

【案例4－18】 某房产开发公司自行开发建筑的一幢写字楼本月竣工，建筑成本共计5000万元，本月出售30％，取得收入2000万元。由于该公司不动产属自建出售，因此应按建筑业和销售不动产两个税目计算缴纳营业税，当地税务部门规定的建筑业成本利润率为8％。该房地产开发公司计算应交营业税并作会计处理如下：

应交建筑业营业税额＝5000×（1＋8％）÷（1－3％）×3％＝167（万元）

应交售房营业税额＝2000×5％＝100（万元）

本期应交营业税合计＝167＋100＝267（万元）

有关会计分录：

（1）计提本期应交营业税时

（2）上缴本月营业税时

房地产开发企业以经营房地产为其主营业务，税款缴纳办法可以采用按上月实缴额预缴，下月初结清上月税款的办法。

【案例4－19】 某房产公司6月份商品房销售收入2200万元，配套设施销售收入520万元，代建工程结算收入400万元。租金收入280万元。上月缴纳营业税税款为96万元。该房地产公司计算本月应交营业税并做会计处理如下：

（1）按上月实缴额，预缴本月营业税时

（2）月末计算应交营业税时

①商品房销售、配套设施销售，因属“销售不动产”，按5％的税率计算应交营业税：

（2200＋520）×5％＝136（万元）

②代建工程结算收入，因属于建筑业，应按3％税率计算应交营业税：

400×3％＝12（万元）

③租金收入，因属“服务业”，按5％税率计算应交营业税：

280×5％＝14（万元）

三项合计应交营业税＝136＋12＋14＝162（万元）

（3）下月初结清上月税款时

应补缴税款＝162－96＝66（万元）

对预收售房款，年终如果满足收入确认条件的，转入“主营业务收入”；不能满足收入确认条件的，在资产负债表的“预收账款”中反映。

【案例4－20】 某房产开发公司预售商品房一批，收到预收房款500万元（按总售价1000万元的50％一次性收取），余款在交付商品房时结算。计算应交营业税并作会计处理如下：

（1）收到预收款时

（2）按预收款上缴营业税时

应交营业税＝500×5％＝25（万元）

（3）交付商品房，确认销售收入时

同时，计提应交营业税：

应交营业税＝1000×5％＝50（万元）

（4）结转预收账款及清缴尚欠营业税时

补缴税额＝50－25＝25（万元）

四、金融企业营业税的会计处理

金融企业贷款业务以利息收入为营业额，转贷业务以贷款利息收入减去利息支出的余额为营业额。在实际工作中，金融企业的贷款利息收入和借款利息支出是分别核算的，即按应税应收利息的全额计税；由于税法对逾期贷款应收未收利息的规定与会计准则、制度不同，企业既要按会计准则、制度规定正确记录，又要按税法规定正确计税，因此，企业还应设置“应收利息”备查簿，详细记录各项贷款应收利息的发生时间、金额、收到利息的时间及金额等。无论是贷款业务还是转贷业务，计算应缴营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。金融企业接受其他企业委托发放贷款，收到委托贷款利息时，记入“应付账款——应付委托贷款利息”账户，并根据收到的贷款利息减去委托贷款的手续费，计算代扣营业税，借记“应付账款——应付委托贷款利息”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户；实际代缴营业税与自己上缴营业税时，均是借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”账户。

【案例4－21】 某金融企业，营业税税率5％，某纳税期有关资料如下：

（1）本期实际收到逾期90天以上的贷款利息7600元；

（2）本期按时收到的贷款利息收入12000元；

（3）前期已交营业税的应收未收利息4500元，90天后仍未收回；

（4）逾期未满90天（含）的应收未收利息19000元；

（5）逾期90天以上的应收未收利息8000元。

该金融企业有关会计处理如下：

（1）应交营业税的计算：

应税利息收入额＝7600＋12000＋19000－4500＝34100（元）

利息收入应交营业税＝34100×5％＝1705（元）

（2）会计分录如下：

①本期实际收到逾期90天以上的贷款利息时

②本期按时收到的贷款利息收入

③对90天后仍未收回的前期已缴营业税的应收未收利息，应作备查登记，不做会计处理。

④逾期未满90天（含）的应收未收利息

⑤逾期90天以上的应收未收利息8000元，应冲减利息收入，并做备查登记。

⑥本期应交营业税

五、旅游、饮食服务企业营业税的会计处理

旅游企业组织旅游团在境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、用餐费、交通费、门票和其他代付费用后的余额为营业额。根据计税营业额计算营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。上缴营业税时，借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”账户。

【案例4－22】 某旅行社20×1年8月全部营业收入为500万元，其中代付的各项费用为120万元。计算应交营业税并作会计处理如下：

应交营业税额＝（5000000－1200000）×5％＝190000（元）

饮食服务企业的营业税以营业额为依据。根据计税营业额计算营业税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。上缴营业税时，借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”账户。

【案例4－23】 某饭店8月份取得营业收入如下：客房收入50万元，写字楼营业收入14万元，餐厅营业收入22万元，饭店洗衣房收入4万元，饭店所属舞厅收入12万元，柜台食品饮料收入5万元，康乐收入15万元。当地规定娱乐业营业税税率20％。计算应交营业税并作会计处理如下：

（1）应交营业税的计算：

客房收入应缴纳的营业税＝500000×5％＝25000（元）

写字楼收入应缴纳的营业税＝140000×5％＝7000（元）

餐厅收入应缴纳的营业税＝220000×5％＝11000（元）

洗衣房收入应缴纳的营业税＝40000×5％＝2000（元）

舞厅收入应缴纳的营业税＝120000×20％＝24000（元）

柜台食品饮料收入应缴纳的营业税＝50000×5％＝2500（元）

康乐收入应缴纳的营业税＝150000×20％＝30000（元）

应缴纳的营业税总额＝101500（元）

（2）会计分录如下：

实际上缴税金时

六、租赁业务收入应交营业税的会计处理

租赁业务分为经营租赁和融资租赁，因此，其租赁收入既可以是企业的主营业务收入（如符合融资租赁确认条件的融资租赁业务收入），也可以是企业的其他业务收入。不论哪种收入，都应按规定计算缴纳营业税。

【案例4－24】 20×1年1月1日，华夏公司将其拥有的机器经营租赁给恒达公司使用。合同约定，租期3年，恒达公司每年支付租金200000元。按照税法的规定，华夏公司每年应就获取的租金收入交纳营业税10000元。该机器的成本为1000000元，估计的使用寿命为10年，估计的残值为0，采用直线法折旧。为简化，假定华夏公司按年计提折旧。华夏公司的会计处理如下：

（1）取得租金收入时

（2）计提折旧时

（3）计提应交纳的营业税时

七、转让无形资产应交营业税的会计处理

企业在转让无形资产时，按实际取得的转让收入，借记“银行存款”等账户，按该无形资产的累计摊销额，借记“累计摊销”账户，按该无形资产计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”账户，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等账户，按其差额，贷记或借记“营业外收入”或“营业外支出”账户。

【案例4－25】 20×1年1月1日，中天公司将所拥有的一项商标权出售给长城公司，取得出售收入2000000元。该商标权的成本为5000000元，已累计摊销3000000元，已计提的减值准备为500000元。按照税法的规定，中天公司应就获取的出售收入交纳营业税100000元。中天公司的会计处理如下：

八、销售不动产应交营业税的会计处理

房地产开发企业之外的企业销售不动产是其非主营业务，不是商品销售，而是财产处置。企业处置作为固定资产使用的房屋建筑物及其附着物，按税法规定要缴纳营业税，企业计提应缴纳的营业税时，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费”账户。

【案例4－26】 某工业企业于2×07年8月对外销售一幢建筑物，该建筑物原值1000万元，已使用8年，已提折旧160万元。出售该建筑物取得收入900万元，发生清理费用4万元。该企业有关的会计处理如下：

（1）将需要销售的建筑物转入清理时

（2）确认销售收入时

（3）发生固定资产清理费用时

（4）计提营业税金时

应交营业税＝900×5％＝45（万元）

（5）实际缴纳时

（6）结转清理净收益时

【本章小结】

1．要了解和掌握营业税的征税范围、了解营业税的纳税人、税目和税率。

2．营业税的应纳税额在各种税目下的计算是不一样的。

3．营业税的筹划方法包括利用计税依据进行筹划、合同签订方式的筹划、利用营业税的税收优惠政策的筹划。

4．由于营业税涉及的行业和业务类型较多，同是营业税，其借方账户不同；同是销售不动产，房地产企业与其他企业的会计处理不同。因此，学习时应区分不同情况，正确使用会计账户。

【思考题】

1．运输企业如何核算应纳的营业税？

2．建筑企业如何核算应纳的营业税？

3．金融企业如何核算应纳的营业税？

4．旅游、服务企业如何核算应纳的营业税？

5．房地产企业如何核算应纳的营业税？

6．如何核算转让无形资产、销售不动产应纳的营业税？

7．华润商业大厦签订一购房合同，合同规定，甲公司将写字楼的第一至二层共5000平方米的经营用房，按照华润商业大厦的要求进行装修后再销售给华润商业大厦，每平方米售价6000元，合计3000万元。甲公司将装修工程承包给乙装修公司，承包总额1200万元。试问该如何税收筹划？

8．某运输公司20×1年6月份发生下列有关经济业务：

（1）6月30日，收到本月客运收入50万元；

（2）6月30日，收到本月与宏海运输公司的联运收入15万元，其中支付给宏海运输公司的联运费用5万元；

（3）6月30日，按3％计提应缴的营业税额；

（4）7月5日，以银行存款缴纳应纳的营业税额。

要求：编制相关会计分录。

9．某饭店20×1年7月份发生下列有关经济业务：

（1）7月31日，本月客房收入80万元；

（2）7月31日，本月餐厅收入30万元；

（3）7月31日，饭店所属舞厅收入10万元；

（4）按客房收入与餐厅收入的5％、舞厅收入的20％计提应缴的营业税额；

（5）8月5日，以银行存款缴纳应纳的营业税额。

要求：编制相关会计分录。

10．某国际旅游公司20×1年6月份发生下列有关经济业务：

（1）该公司组团到境外旅游，收取成员全程旅游费50万元；

（2）出境后由国外旅游公司负责，该公司支付境外旅游费20万元。

要求：编制相关会计分录。

11．建设银行某支行发生下列有关经济业务：

（1）9月30日，将本月份企事业单位贷款利息收入480万元入账；

（2）9月30日，将本月份企事业单位办理结算和贷款的手续费收入80万元入账；

（3）9月30日，按5％营业税税率计提应缴营业税额；

（4）10月7日，以银行存款缴纳应纳的营业税。

要求：编制相关会计分录。