税收及其分类

第1章　税收及其分类

学完本章后，你应该能够：

1.了解税收的概念与特征；

2.了解税收的分类与原则；

3.认识税收的职能。

1.1　税收概念与特征

1.1.1　税收的历史

税收作为一种历史范畴和一种分配方式是在人类社会发展到一定阶段，普遍出现了剩余产品，形成了专门执行社会职能的公共权力，产生了公共支出需要，从而建立了比较完备的征收组织而产生的。

我国税收的产生与发展经历了一个漫长的过程，大致可分为奴隶制时期、封建社会时期、近代和现代四个阶段。

1）奴隶制时期：税收萌芽

最早的税收出现于中国第一个奴隶制国家——夏。夏的统治者为了维持其统治的需要，进行强制性的课征，贡就是这种强制课征的最早形式。到了商代，贡逐渐演变为助法，助法是借助平民耕种公田的力役课征。

到了周代，助法又演变为彻法。彻法是按照土地数量进行课征，比贡法、助法有了较大进步。但是，夏、商、周三代的贡、助、彻都是原始的课征形式，仅仅是税收的雏形。

我国对商业和手工业征收赋税始于周代，当时开始征收“关事之赋”“山泽之赋”，对经过关卡或上市交易的物品，都要征税。这是我国出现最早的工商税收。

2）封建社会时期：税收发展

进入封建社会，税收逐渐从人头税、力役税过渡到以土地税为主体的阶段。春秋时期鲁国的“初税亩”，是在公元前594年鲁国为增加财源和拟制开垦私田，开始对林田以外的私田征税，不论公田私田一律按亩征税，称为“初税亩”。“初税亩”是我国历史上一项重要的经济改革，也是我国农业税制度由雏形阶段进入成熟时期的标志。

唐德宗则推行了两税法、一条鞭法，其税制改革强调按照拥有土地和财产的多少征税，纳税物从实物逐步转向以货币纳税。

清康熙时期，实行“摊丁入地、地丁合一”的制度，把丁银全部摊入地银征收，实现以人丁税、土地税并重为主体的税制向以土地税为主体的税制的彻底转变，是中国封建社会税制发展的最高水平。

3）近代：税收混乱

在半殖民地半封建社会的特殊时代背景下，近代税收的特点是各种新旧苛捐杂税并存，税收混乱无序。如清朝后期，对各种货物在产、运、销各个环节均进行征税，严重扰民。

民国时期，在原有关、盐、统三大间接税的基础上，引入了直接税，于1936年首次开征所得税，1939年开征过分利得税。

4）现代：税收健康发展

新中国成立后，在经历过一段曲折的发展道路后，税收逐步健康发展。

新中国成立初期至1994年间的税制是计划经济的产物，受经济体制和财政状况的约束，尽管进行了三次税改，但都以简并税种、简化征税环节为特征，在体制上没有大的变动。

1994年的税制改革，奠定了我国社会主义市场经济体制下税收制度的基石，使我国税制朝着统一、简明、公平、合理的目标迈出了一大步。在流通领域，用中性的增值税全面取代了原来区别不同产品、按照不同税率课征的非中性的产品税，对少数消费品开始征收消费税；在分配领域，将原有的四套针对内资企业的所得税统一为一套企业所得税，将原有的三套个人所得税统一为一套个人所得税，使我国税收朝着健康、稳定、可持续的方向发展。

2006年以来，中国税制进行了新一轮改革，此轮改革力度不亚于1994年的税改力度。新的企业所得税法统一适用于内外资企业、增值税从生产型逐步转变为消费型、消费税的调整突出其促进节约资源和保护环境的导向、具有重复征税特征的营业税逐步转变为增值税、个人所得税法修订使免征额更加符合时代特征、取消农业税体现城乡居民公平负担原则、资源税改革促进资源的合理开发利用和调节单位个人的投资行为、进一步健全地方税体系及试点房产税，多管齐下的税改措施必将促进城乡统筹发展、区域协调共进、收入公平分配、资源合理使用，为发展和谐的可持续社会发挥重要作用。

1.1.2　税收的概念

税收是国家为满足一般的社会公共需求，凭借政治权力，依照法律规定，无偿参与社会产品或国民收入分配，以取得财政收入的一系列经济活动。

税收作为社会公共费用的主要筹集和补偿形式，其满足社会公共需要的公共品或服务不同于一般私人产品或服务消费，决定了国家占有、支配一部分社会资源，筹集和补偿社会公共费用不可能通过一般的私人或市场提供，而只能主要通过特殊的分配手段，即依据国家的社会管理职能，凭借政治权力，确定经济组织或个人对国家的义务缴纳关系，这种缴纳的具体表现就是税收。

同时，社会管理职能需要连续、稳定的财源予以供给，这就要求国家必须通过法律规定来保障对部分社会资源的占有，并同时以法律来限制国家的征税行为与征税限度，以保证经济组织和个人的持续发展。这就是税收的固定性产生的原因。

基于以上分析，可以从以下方面来理解税收的概念：

①征税主体是国家，具体包括三大系统：税务机关（包括国税与地税）、财政部门和海关。税务机关主要负责各种工商业税收、企业所得税和由税务部门征收的其他收入。财政部门主要负责农（牧）业税、耕地占用税、契税等的征收。海关征收关税、船舶吨税和进出口产品的增值税、消费税等。

②征税活动的目的是实现国家政治、经济和社会职能。税收最原始的职能是为国家政权服务，国家建立之前的氏族社会是没有税赋的，当国家成立之后，为了政权治理的需要，才逐渐形成税赋制度。税赋也体现经济职能，对不同领域、不同行业、不同环节征收不同的税赋，设置不同的税收体系，会对资源配置起到非常重要的作用。然而政治和经济职能并不是完全的，国家在运行税收这一政治和经济工具时，还必须考虑提供公共福利、公平收入分配等需求，所以社会职能也必定包含在税收活动中。

③征税的依据是国家权力。国家权力即国家政治权力，它体现在政治主体为实现某种利益或原则的实际政治过程中，是一种政治力量，在特定的力量对比关系中，政治权力主体拥有对其他社会和政治力量及其他政治权力客体的制约力量。因此税收必须借助法律形式予以固定和实施，征纳双方的权利义务关系通过法律来规范、约束和调整。

④征税的对象是部分社会产品或国民收入。社会总产品的价值包括c、v+m两部分。c是已消耗的生产资料的价值，v+m是劳动者新创造的价值，其中v是劳动力的价值，m是剩余产品的价值，v+m构成国民收入。社会总产品的初次分配是在物质生产领域中进行的。在我国，企业在补偿已消耗的生产资料价值以后，企业所创造的国民收入，经过初次分配，形成职工的个人收入（相当于v）和企业纯收入（相当于m）两大部分。而税收则直接或间接来源于v和m。

1.1.3　税收存在的理论依据

国家征税的依据是什么，自17世纪以来一直是财税理论学家们讨论的重点，主要观点包括需求分担论、劳务报酬论和经济调节论。

1）需求分担论

需求分担论的代表理论有三种：“公需说”“牺牲说”和“掠夺说”。

①“公需说”，又称“公共福利说”。17世纪资本主义初期，以德国重商主义官方学派为代表的经济学家提出，国家履行职责必须有各种必要的物质资料，这就产生了政府的公共需要，税收即是满足公共需要的物质条件。在当时，提出公共福利为课税依据是比较进步的税收理论，反映了资本主义初期资产阶级反对君主专制国家横征暴敛，任意使用课税权的一种思潮。法国的波丹也指出，国家财政需要靠税收。

②“牺牲说”，也称“义务说”，代表人物是萨伊。萨伊指出，租税是一种牺牲，其目的在于保存社会及社会组织。该学说以黑格尔的国家有机体说为基础，认为个人生活必须依赖于国家的生存，为了维持国家生存而纳税，是每个公民当然的义务。纳税不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的、牺牲性的支付。这一学说既反对将税收视为利益的交换，也不同意将纳税与交付保险费等同起来，而是视为一种纯粹的义务，纳税人不会因为纳税而获得任何具体的回报。

③“掠夺说”。掠夺说产生于19世纪，主要代表人物是空想社会主义者圣西门及资产阶级历史学派学者。圣西门指出，税收是国家中占统治地位的阶级凭借国家职权对其他阶级的一种掠夺。掠夺说符合诺斯关于国家暴力潜能分配论的掠夺型国家理论，揭示了历史上一定时期内掠夺型国家征税的阶级关系，但是由于无法回答为什么在另外的国家形态中（如契约型或现代民主型）所有公民都要纳税的现象，因而失去了理论的一般性解释能力。

2）劳务报酬论

劳务报酬论的代表理论有三种：“交换说”“保险说”和“税收价格论”。

①“交换说”，也称“代价说”“买卖说”或“利益说”。其代表人物是重商主义学者霍布斯，他认为“人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。分享这一和平的福利部门，必须以货币或劳动之一的形式，为公共福利做出自己的贡献”。该理论后来由英国著名思想家洛克、古典经济学派代表人物亚当•斯密及蒲鲁东等人加以发展。亚当•斯密认为国家应以每个人所得利益的数量来确定征税标准。他认为政府的职能越小越好，政府的税收越轻越好。该学说以社会契约论和自由主义的国家观为基础，将商品交换的法则引入财政税收领域，把税收的本质称为政府与纳税人之间的利益交换，认为国家和个人是各自独立平等的实体，国家课税的目的在于保护市民的人身和财产，作为一种交换，人民纳税是为了保证国家更好地为人民提供利益。

②“保险说”，其实是交换说的变形。法国的梯埃尔认为国家保护了人民生命财产的安全，人民应向国家支付报酬，国家犹如保险公司，人民按其享受国家利益的一定比例来支付保险金。该学说否认了税收的强制性和无偿性，把国家满足社会整体需要只看作向个人承担保险业务，以个别形态来说明资本主义初期资产阶级的意识形态。

③“税收价格论”，也称“新利益说”，起源于“公需说”和“交换说”。其基本内容是，认为税收是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间税收契约的客体。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。波斯纳指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收”。“税收价格论”不同于“交换说”的地方在于，它认为国家可以分解为构成国家的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望。

3）经济调节论

经济调节论的代表观点有两种：“社会政策说”和“经济杠杆说”。

①“社会政策说”。德国的经济学家鲁道夫•瓦格纳指出，赋税是在满足财政需要的同时，或者不论财政有无必要，以纠正国民所得的分配，调整个人所得和财产的消费为目的而征收的赋税物。这种分析和解释强调税收是一项社会政策。

②“经济杠杆说”，也称“市场失灵说”。是资本主义发展到垄断阶段以后出现的凯恩斯理论的重要观点。凯恩斯认为国家征税除了为筹集公共需要的财政资金以外，更重要的是全面地运用税收政策调节经济运行，即调节资源配置、调节收入分配、调节有效需求，稳定经济发展。该学说认为，由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正。而税收正是完善市场机制、调节国民经济运行和社会分配的重要手段。这种分析和解释强调税收的经济调节功能。

1.1.4　税收的特征

税收作为政府筹集财政收入的一种规范形式，具有区别于其他财政收入形式的特点，可以归纳为“三性”：强制性、无偿性和固定性。

1）强制性

税收的强制性是指国家依据法律征税，在税法规定的范围内，纳税人必须依法纳税，否则将受到法律的制裁。国家征税必然要发生社会产品所有权和支配权的单方面转移，国家得到这部分社会产品的所有权，纳税人就会丧失对这部分社会产品的所有权。国家征税时，不论纳税人是否愿意或同意，都得征收，所有这一切就决定了国家征税只能凭借其政治权利，把在不同所有者手中的一部分社会产品集中起来，满足社会公共需要支出的资金需求。具体的是通过立法的形式，依据法律的规定来课税，是一种强制征收。税法告诉人们什么纳税，什么不纳税，纳税人必须履行纳税义务，否则就要受到法律的制裁。强制性是针对自愿性而言的，任何单位和个人只要发生了应税行为，都必须依法履行纳税义务，否则就会受到法律的制裁。强制性征收是人们感觉到的最为明显的特征。

2）无偿性

税收的无偿性是指国家在征税时不承担偿还义务，不再直接归还纳税人，也不需要付出任何报酬，收入直接归国家所有。税收的无偿性是税收“三性”的核心。对于无偿性的描述，正如列宁所说，“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得的东西”。国家为了满足公共需要的支出，必须要筹集资金，而国家本身是不能创造物质财富的，只能通过征税来取得财政收入，以保证国家职能支出的需要。这种支出是无偿的，所以，其征税也只能是无偿的，国家不可能拿出任何东西来偿还公民缴纳的税收。这种无偿的分配，可以贯彻国家的政策，改变国民收入使用额的构成和比例，正确处理积累和消费的比例关系；同时也能改变财产分配状况，缩小贫富差距。

不过这种无偿性我们也可以理解为个人的无偿性，同时也是整体的有偿性。其意指对于社会中的每一个个体而言，其享有的公共利益与其缴纳的税款不一定对等，但就纳税人整体而言，政府征收的税款是用于向社会全体成员提供公共产品和公共服务，满足整个社会的公共需求，因此从整体上说是对等的。

3）固定性

税收的固定性也称为法律标准性，是指国家在征税以前，事先通过法律的形式规定征税范围、征税标准、征税方法等，以便征纳双方共同遵守。这种固定性表现为：对于纳税人来说，是有限性，因为对什么征税，征多少税，在什么时候和什么地点征税，所有这一切都在征税以前通过法律的形式固定下来；对于国家来说，则是稳定性，因为法律既然已经规定好了相关的纳税义务与纳税事项，就有了时间上的连续性和相对一定时间内的稳定性，有利于纳税人依法纳税和国家财政收入的取得。它与规费收入和罚没收入是有本质区别的，对于纳税人来说，比较容易接受，对于税务机关来说，也有了征税的标准和尺度，便于征纳双方共同遵守。

税收的“三性”，是随着税收的产生而产生的，是古今中外税收的共性。税收的“三性”是区别税与非税的重要依据，而不论它的名称是否有“税”字。

强制性、无偿性和固定性是一个互相联系、缺一不可的完整统一体。无偿性是税收分配的核心特征，强制性和固定性是对无偿性的保证与约束。它们的有机结合体现了税收的“与众不同”，保证了政府的财政收入。

1.1.5　税收与其他财政收入的区别

1）税收与利润上缴的区别

利润上缴即国有企业上缴利润，是国家凭借生产资料所有权参与国有企业利润分配的一种形式。税收与利润上缴虽然都是国家参与企业收入分配的形式，但两者有明显的区别。

①适用范围不同。税收适用于不同所有制经济成分，而利润上缴只适用于国有企业的利润分配。

②缴纳环节不同。从企业角度来看，税收可能存在于生产经营的各个环节，如购销环节、生产环节、分配环节等，但利润上缴仅仅存在于分配环节。

③法律规定性不同。税收的主要依据是税法，而利润上缴的依据是公司法、会计法等，这些法律从某种程度上而言要依从于税法，其执行力度不及税法，所以换句话说，利润上缴的强制性相对较弱。

2）税收与国家信用的区别

国家信用就是一种国家负债，是以国家为主体进行的一种信用活动。国家按照信用原则以发行债券等方式，从国内外企业或个人手中借入货币资金。从政府收支分类的角度来看，借入款也属于国家财政收入。但很明显，国家信用与税收是有着本质区别的。

①有偿性。国家信用是有偿的，而税收是无偿的。信用的特点是有借有还，按期支付利息，国家信用也是如此，因此国家信用是有偿的。

②自愿性。国家信用坚持自愿原则，购买国债的人通常会因为国债的低风险和稳定收益而在其没有其他更好投资项目时进行购买，是自愿购买的，没有任何义务或强制性要求；而税收则是一种强制性征收，没有及时、足额完成纳税义务的纳税人会受到法律的制裁。

3）税收与政府性收费的区别

政府性收费指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非营利原则向特定服务对象收取的费用。政府性收费也是财政收入的一种来源，但从其定义我们可以看出，政府性收费与税收主要有如下区别：

①“准价格性质”。政府性收费带有“准价格”性质，主要用于成本补偿的需要（如工本费等）。其主要依据是弥补原则和报偿原则，前者是根据政府部门提供服务所需的费用数额不确定规费的收费标准，后者是以居民从政府部门服务中所获得效益大小来确定规费的收取标准；而税收则不依据等价交换原则，纳税人从政府公共服务中所获取的收益不一定等同于其缴纳税款的代价。

②法律法规依据不同。政府性收费的依据是同时期国务院及地方政府的法规及各种规章制度，而税收则是依据法律，两者法律效力是不同的。

③固定性不同。政府性收费具有较强的时效性，其内容和种类可能随时间的推移变动很大；而税收则在相当长一段时间内具有稳定性。

通过上述三对概念的比对，我们发现，尽管组成政府财政收入的形式多种多样，但由于税收的特性，决定了其最适合作为国家财政收入的主要来源，而其他形式则是财政收入的有益补充，不构成财政收入的主要来源。

1.2　税收分类与结构

1.2.1　税收分类

世界各国的税收制度不同，税种的名称也不相同，各国的税种多少也不一样，如美国的税种有80多种，日本有40～50种，我国有30多种。为了进行理论研究与分析，就需要依据一定的标准和方法，对税收进行分类、总结与归纳，以便更好地发挥每一种税种的独特性能和作用。税收分类一般有以下几种方法：

1）按课税对象分类

按照课税对象分类将税种划分为流转税、所得税、资源税、财产税、行为目的税，这是税收分类中最常见、最普遍的一种分类方法。

①流转税。流转税是以商品生产和商品流通过程中的商品流转额和非商品流转额为课税对象征收的一种税，目前，在我国包括增值税、消费税、营业税和关税。流转税类以商品交换为前提，不受纳税人经营成本、利润水平的影响，税源比较稳定，税基宽广，收入稳定且随着国民经济的增长而增长，既是我国的主要税种，也是财政收入的重要来源。但是，由于其通常使用的税率是比例税率，所以，其有税负累退性的缺点。

②所得税。所得税是以纳税人的所得额或收益额为课税对象征收的一种税，目前，在我国包括企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税。所得税属于直接税，对于投资、消费、储蓄等都有直接的影响，所以是一种比较理想的经济杠杆。由于所得税体现了量能负担的原则，即所得多的多征、所得少的少征、无所得的不征，成为世界各国主要的税种。但是，由于所得的多样性和不确定性，因而所得税的征管难度最大，技术相对复杂，费用相对较高。

③资源税。资源税是对在我国从事法定资源开发或占有的纳税人，就其级差收入为课税对象征收的一种税，目前，在我国主要包括矿产资源税和城镇土地使用税。

④财产税。财产税是以纳税人拥有或使用的财产为课税对象征收的一种税，财产税包括静态财产税和动态财产税，是对所得税的补充，具有缩小贫富差距的作用。目前，在我国主要包括房产税、契税。在西方国家则有遗产税和赠与税等税种。

⑤行为目的税。行为目的税是以纳税人在经济活动中的某些特定行为为课税对象征收的一种税，目前，在我国主要包括印花税、城市维护建设税、土地增值税等。由于行为目的税是对特定行为课税，所以，其有一定的政策目的性，当目的达到之后，其调节作用就减弱，税种就会被取消，因此其也有一定的临时性，我国在20世纪80年代曾经开征的《燃油特别税》就是很好的证明。

2）按税收缴纳形式分类

按照税收缴纳的形式分类，可以分为实物税、力役税、货币税。实物税是以实物的形式缴纳的税收，力役税是以劳役的形式缴纳的税收，货币税是以货币的形式缴纳的税收。税收在最早的奴隶社会是以实物和力役的形式出现的，随着商品货币经济的发展，社会的进步，在封建社会的末期出现了货币税，在资本主义社会则进一步发展和普及。目前，我国也是以货币税的形式征收。

3）按计税标准分类

按照计税标准分类，可以将税收划分为从量税与从价税。从量税是以课税对象的实物量或标准计量单位为计税依据征收的一种税，如资源税、城镇土地使用税等；从价税是以课税对象的价值量为计税依据计算缴纳的一种税，如增值税、营业税、关税等。一般情况下，从价税与征税对象的价格之间是正比的关系，价高则税多，价低则税少，税收负担较合理；而从量税则有利于鼓励企业改进商品包装，计算也比较简单。

4）按税负是否转嫁分类

按照税负是否转嫁的不同，可以分为直接税和间接税。直接税是由纳税人直接负担，不易转嫁的税种，如所得税、财产税；间接税是纳税人比较容易或可能将税负转嫁给他人负担的税种，主要是对商品征收的各种税，如消费税、增值税、销售税等。

5）按照税收归属权分类

在中国，按照税收的归属权的不同，可以将税收分为中央税、地方税、中央和地方共享税。其中，凡是收入归中央政府所有的税种，属于中央税；凡是收入归地方政府所有的税种，属于地方税；凡是收入按一定比例分别归中央和地方政府所有的税种，属于中央和地方税。划分为中央税的应是税源集中、收入较多的税种；划分为地方税的应是那些税源较分散，又能保证地方财政收入的税种；划分为共享税的是既能兼顾各方面经济利益，又能调动地方组织收入积极性的税种。这样划分，明确了中央和地方政府在财政收支管理权限中的关系，有利于调动中央和地方的积极性。

6）按税收与价格关系分类

按照税收与价格的关系划分，可以分为价内税和价外税。价内税是指税金是价格的组成部分的税收，如消费税、营业税等；价外税是指税金不包括在价格之内，而是独立于价格之外的税收，如增值税。

7）按税制结构的单一或复杂分类

按照税制结构的单一或复杂分类，可以分为单一税制与复合税制。单一税制，指一个国家在一定时期内主要实行一种税的税收制度。资产阶级经济学家在理论上提出过实行单一土地税制、单一消费税制和单一所得税制等论点。复合税制，指一个国家在同一时期实行由若干税种组成的税收制度，如我国现行税制有30多种。随着经济体制改革的不断深入和国民经济的发展变化，有些税种要增设，有些要简并，会不断地做出调整和改进，今后在相当长的时间内，这种复税制的格局是不会改变的。因为复税制适应我国多层次生产力、多种经济形式和多种经营方式并存的社会经济结构，可以利用各个不同税种的特点相辅相成，发挥各自不同的作用。

8）其他分类方法

按照税收的用途不同，可以分为一般税和目的税。一般税，又称普通税，是用于一般经费，没有专门用途的税；目的税，又称特别税，是具有专门用途的税。按照税款的确定方法分类，可以分为定率税和配赋税。按照征税范围的不同，可以分为国内税和国际税。按照征税环节的不同，分为商品税和要素税等。

1.2.2　税制结构

1）税制结构的概念

税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构，是国家根据经济条件和发展要求，合理设置各个税种从而形成的相互协调、相互补充的税收体系。

从系统的角度看，一般认为税制结构包括三个层次的内容：

①税种要素结构，即每个税种内部各税收要素的组合。每个税种都包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收减免和违章处理等几个方面的要素，不同的要素组合构成不同的税种，或者虽税种相同但政策内容不同（如生产型增值税与消费型增值税），它是税制的微观结构。

②税种结构，即税系内部税种的配置。所谓税系，就是具有相同或基本相同特征的税种系统。在同一税系内部，选择和设置哪几个税种，并以一个或几个税种为主体，其他税种为补充，形成主次分明的配置次序，它是税制的中观结构。如流转税体系中，设置以增值税为主体，营业税和消费税为辅的结构；所得税体系中，设置以企业所得税为主、个人所得税为辅的结构。

③税系结构，即一个国家或地区的税制内部的不同税系的构建。税系可以有不同的分类，即前述的各种分类。不同的税系组合构成了不同的税制结构模式，它是税制的宏观结构。如设置以流转税为主、所得税为辅、其他税系补充的结构，或以所得税为主、流转税为辅、其他税系补充的结构。

这三个不同层次的结构，互为一体，构成完整的税制结构体系。

需要说明的是，税制结构通常以税收收入结构来反映，但税收收入结构只是税制结构的一种量的反映。

2）世界上主要税制结构

目前世界上主要有三种税制结构模式：以商品和劳务税为主体的税制结构模式、以所得税为主体的税制结构模式以及以商品劳务税与所得税并重的双主体税制结构模式。

①以商品和劳务税为主体的税制结构模式，又称以间接税为主的税制结构模式。该模式可以根据选择的商品和劳务范围进一步分为以一般商品和劳务税为主体或以选择性商品和劳务税为主体的模式。一般商品和劳务税对全部商品的生产、批发、零售及劳务服务的各个环节实行普遍征税，其中税基为全部收入的是产品税，税基为增值额的是增值税，产品税征收简便易行，但存在重复征税问题，增值税仅对增值额征税，可以避免重复征税，但对征管有较高要求。选择性商品税对部分商品的生产、批发、零售及部分劳务服务选择性征税，调节特定商品或经济行为，目前发展中国家多采用此种税制结构模式。

②以所得税为主体的税制结构模式，又称以直接税为主的税制结构模式。该模式可以按税种进一步区分为以个人所得税、企业所得税和社会保障税为主体的税制结构模式。选择以所得税为主体税种，可以在取得财政收入的同时强调税收的收入分配调节功能。发达国家一般以个人所得税为主体，这些国家个人收入水平较高，收入差异较大，需要运用个人所得税在稳定财税收入的同时促进个人收入的公平分配。

③以商品劳务税和所得税并重的双主体税制结构模式。双主体税制结构模式是指在税制体系中，商品劳务税和所得税占有相近比重，在财政收入和调节经济方面共同起主导作用。一般来说，在由商品劳务税为主体向所得税为主体的税制结构转换过程中，或由所得税为主体，扩大到商品劳务税的过程中，均会形成双主体模式。

3）影响税制结构的主要因素

①经济发展水平。经济决定税收，一国的税制结构取决于一国当前的经济发展水平。如发达国家经济发展水平高，国民收入居世界前列，这就为所得税的征收提供了丰厚的税源和税基，因此发达国家常设置以所得税为主体的税制结构模式。而发展中国家的经济发展落后，生产力水平较低，国民收入水平不高，决定了其所得税税源有限，因此不宜采用以所得税为主体的税制结构模式。

②制度因素。经济制度对税制结构的影响主要反映在财产制度和经济运行制度两个方面。

财产制度是指生产资料的所有制。西方发达国家是以私有制经济为主体的社会，个人仅拥有生产资料，还拥有生活资料，在这种情况下政府税收主要来自于个人，有必要采取所得税形式。而在我国这样的公有制经济社会，个人不拥有或很少拥有生产资料，生产资料属于劳动者集体所有或由国家代表全体人民共同所有，个人只取得工资收入，因此税收主要来自于企业，很少来源于个人。

经济运行制度指经济运行机制或经济运行方式，可分为市场经济和计划经济。在计划经济条件下，商品价格和劳动力价格由政府计划制订，为了弥补因产品计划价格原因而产生的企业利润的悬殊差异，运用流转税来调节；同时工资是国家统一规定的，已经受到控制和调节，没有必要再运用所得税进行工资再调节。因此实行计划经济体制的国家和地区，比较偏重于流转税，而在市场经济条件下，偏重于所得税。

③政策因素。所得税在促使资源配置高效化和收入分配公平化等促进宏观经济稳定方面可以发挥重要作用，所以发达国家在其经济已高度发达的条件下，更加看重效率和分配效应，更倾向于采用所得税结构模式。发展中国家的主要目标是发展经济，同时由于基础建设的巨大支出，需要更加坚实的财政保障，而以流转税为主体的税制结构在实现税收效率和财政收入目标上具有优势，加上发展中国家存在着宏观经济中的结构失衡问题，在市场机制不太健全的条件下，流转税对产业结构的调节作用比所得税要大得多。

④税收征管水平。税收征管是保证税制有效运行的手段，税制的目标有赖于税收征管来实现。如前所述，发达国家不仅有丰厚的税源和税基，其生产力高度发展所带动的经济商品化、货币化、城市化、公司化也为所得税征管创造了便利条件，因此适宜采用所得税为主体的税制结构模式。

⑤法制环境与人文环境。良好的法制环境是税制得以贯彻落实的根本保证，而较强的国民纳税意识则有助于税制的优化。税制的人文环境指人们关于税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等，属于税收制度中的非正式约束。税制的先进性不能超越现实的人文条件，如在一个纳税意识淡薄的国家，实行简便的税制应是更加明智的选择。

1.3　税收原则与职能

1.3.1　税收原则与税收原则体系

税收原则，是制定和评价税收制度、税收政策与税收征纳活动的标准，是支配税收制度的废立、影响税收制度运行的深层次观念，是税收活动的行为准则。税收原则体系，是对于各税收原则的总体整合与把握，由于不同时期各税收原则在税收总体活动中的优先顺序、主次地位不同，因此不同时期的原则体系更为集中地反映该时期的根本治税思想。

1）西方的税收原则及体系

西方税收原则的发展演变历经了300多年的历史，跨度了自由竞争资本主义阶段、垄断资本主义阶段和现代资本主义阶段，体现了不同时期的原则体系特色。

①自由竞争资本主义阶段。自威廉•配第最早提出“公平、便利、节省”的税收原则之后，自由竞争资本主义阶段最著名的理论是亚当•斯密提出的“税收四原则”，强调平等、确实、便利和最少费用。之后法国经济学家萨伊的“税收五原则”基本上继承了亚当•斯密的四原则，仅在“有利于国民道德”一项上进行了发展。这一时期最为突出的治税思想就是效率原则，公平原则并不受重视。

②垄断资本主义阶段。到了垄断资本主义时期，社会各阶层关系十分紧张，“看不见的手”经济规律受到挑战，各种矛盾的协调需要运用国家手段进行干预。此时瓦格纳的“税收四项九端原则”不仅从保证财政收入以扩大政府职能方面予以了确认，也对斯密不够重视的“政府课税应有利于经济的发展，而不能损害经济的税基和税源”这一国民经济原则进行了阐释，更重要的是，相对于斯密而言，对公平原则有新的释义——不局限于法律意义上的公平，而是社会意义上的公平，即不仅是一种比例上的公平，而且是累进意义上的公平。从而将政府参与干预的财政原则和公平原则提上议事日程，很大程度上弥补了仅由市场规律决定的效率原则的缺陷。

③现代资本主义阶段。19世纪30年代后，西方进入现代资本主义阶段，马斯格雷夫的“税收六原则”及萨缪尔森的“利益原则、牺牲原则”仍然重视公平与效率原则，将公平进一步划分为横向公平和纵向公平。而凯恩斯则提出了稳定经济原则，即税收应在经济周期性波动过程中发挥调节作用，作为财政手段调节和促进经济的稳定发展。

2）我国的税收原则及体系

中国从古至今有着丰富的治税思想，但完整的税收原则体系的真正建立还是在市场经济体制形成之后。

①中国古代税收原则。古代最具代表性的是儒家和墨家税收思想，他们朴素地表达了财政和公平的治税思想。儒家学派代表孟子曾言：“今居中国，去人伦，无君子，如之何其可也？陶以寡，且不可以为国，况无君子乎？”其意是说，中国是一个已经形成完备组织的国家，轻税或无税，又怎么可以满足国家的需要呢？这句话中就已包含了税收的财政原则。孟子还主张按产量的十分之一征收农业税，停征关税和工商税，相当于从纳税能力方面体现了公平原则，而墨子则从法律平等的角度体现了公平原则。

②民国时期税收原则。民国时期，商品经济冲击了自给自足的自然经济，近代民族工商业逐步得到发展，税收制度更加复杂丰富。在原有关、盐、统三大间接税的基础上，引入了直接税，于1936年首次开征所得税，1939年开征过分利得税。其中，对营利事业所得和偶然所得，采用全额累进税率征收；对薪给报酬所得和财产租赁所得，采用超额累进税率征收；对证券存款所得，采用比例税率征收。这一时期尽管仍然没有系统的税收原则理论的阐述，但事实上财政原则和公平原则在民国时期的税制构建中已体现得淋漓尽致。

③新中国成立后及现代税收原则。新中国成立以后，在经历过一段曲折的政治、经济发展道路后，百业复苏，税收原则在经济发展和税制改革实践中得到提炼和升华，逐步脱离古代和民国时期的朴素存在形式并形成理论体系，并且反过来指导税收实践。计划经济时期。新中国成立初期至1994年间的税制是计划经济的产物，受经济体制和财政状况的制约，尽管进行了三次税改，但都以简并税种、简化征税环节为特征，财政原则几乎是唯一原则，没有增进经济发展的目标效应，也没有效率观念和合理税收的理性内核，因而忽视税收的效率原则和公平原则。市场经济时期，1994年的税制改革奠定了我国社会主义市场经济体制下税收制度的基石，使我国税制朝着统一、简明、公平、合理的目标迈出了一大步。在流通领域，用中性的增值税全面取代了原来区别不同产品、按照不同税率课征的非中性的产品税，对少数消费品征收消费税等措施使税收行使了调控资源配置的作用，提高了经济效率；在分配领域，将原有的四套针对内资企业的所得税统一为一套企业所得税，将原有的三套个人所得税制统一为一套个人所得税，同时理清了中央与地方分配的关系，从而从国民收入分配和居民收入分配的不同视角调整了收入分配不公问题，体现了公平原则。

中国税收史从古至今始终体现着财政与公平原则（尤其是财政原则），却对效率原则无过多侧重，这与中国历来轻工商、轻市场的文化渊源和政治经济体制不无密切联系，直到建立了真正的市场经济体制，效率原则才逐步进入人们的视野并被运用于税制的设计和实践中并成为三大税收原则之一。

1.3.2　税收职能

税收的职能是税收所固有的职责和功能，是其在一定社会制度下本身所固有的职责和功能。具体来说，税收的职能就是税收为满足社会公共需要而对社会产品进行分配，以及对国家经济进行宏观调控的能力。

一般说来，因为事物的本质和事物的职能之间有着必然的联系，事物的职能是由事物的本质决定的，所以，税收客观上具有哪些职能，其内容是什么，都是由税收的本质决定的。税收的本质是分配问题，是为了满足国家公共需要而进行的分配，是税收通过对社会产品和国民收入进行分配，使一部分社会产品和国民收入通过分配无偿转移到国家手中，形成财政收入。税收分配的结果产生三方面的影响：一是国家取得财政收入；二是对纳税人的经济行为的选择和经济利益的分配产生影响；三是对纳税人的生产经营过程和行为进行反映和监督管理。所以，概括地说，税收具有以下三个职能：财政职能、调节经济职能、监督管理职能。

1）财政职能

财政职能又称“收入手段职能”，即税收组织财政收入的职能，是税收首要的、最基本的职能。人类社会中客观地存在着不同于私人需要的公共需要，为满足公共需要，就要由政府执行公共事务职能，而为保证政府顺利执行其公共事务职能，就要使其掌握一定的经济资源。税收是一种国民收入分配形式，客观上能够形成国家的财政收入。国家为取得经济资源或其支配权，最理想的方式就是向人民征税。这使税收具有了取得经济资源或其支配权的职能。

税收的财政职能，不仅体现在税收取得财政收入的量上，而且体现在税收取得财政收入的质的规定性。税收是国家凭借政治权力，通过法律形式强制、无偿、固定地取得财政收入的一种手段，能够把经济组织、单位和个人的收入部分征收过来，变为国家收入，以满足国家支出的需要。自税收产生以来，不论奴隶社会、封建社会、资本主义社会还是社会主义社会，税收都是国家组织财政收入的重要手段。只要税收存在，国家自然就会得到财政收入。古今中外各国，税收收入在财政收入中的比重都很大，是国家财政的重要支柱，成为国家机器的经济基础。如果没有税收，国家的职能就无法实现，那么国家也就无法存续。

2）调节职能

税收的调节职能即其调节经济的职能，通过对经济的反作用，使税收成为政府宏观调控的重要政策工具。国家向经济组织、单位和个人征税，把一部分社会产品转归国家所有，必然要改变原有的分配关系，从而对经济产生影响，如对生产结构、消费结构、生产关系结构等方面产生一定的影响。这种影响可能是积极影响，也可能是消极影响；可能促进经济发展，也可能导致经济停滞或倒退；可能是有意识的，也可能是无意识的。但无论如何，税收对经济的影响始终是客观存在的，因此，国家在制定税收制度时，一般都考虑它对经济的影响，利用税收来调节经济。所以，调节经济就成为税收的内在属性，是税收固有的必然起作用的职责和功能。

税收的调节职能具体可表现为资源配置、稳定经济和收入分配三项基本经济职能。

①资源配置职能。自由竞争的市场机制存在着内在缺陷。经济中的市场失灵现象，如公共产品的外部性、风险与不确定性、收入再分配以及失业和通货膨胀等一些问题，要求政府干预经济。政府干预经济的方式很多，如产权界定、国有化、管制、税收等都是可供选择的干预方式，税收是主要的调控手段。

根据不同时期、不同经济发展阶段的经济发展战略和产业政策，利用税收杠杆，可以调节生产要素在各部门、各地区间的合理流动，协调产业结构，调整社会再生产的比例关系，促进社会经济的协调发展。如通过减免税、优惠税率等手段，可以扶持和支持新兴产业；而通过提高税率、征附加税等办法，可以限制夕阳产业或不鼓励大力发展的产业；又如通过税收手段，指导和调节消费，实现消费结构的合理化进而间接调节资源配置。

②稳定经济职能。政府运用税收手段，既可以调节宏观经济总量，也可以调节经济结构。当经济增长过快、过热，出现通货膨胀时，通过提高宏观税负，实施紧缩性税收政策，控制物价上涨水平，促进经济稳步增长；反之，当经济出现衰退，失业率过高时，可以通过各种减税措施实施扩张性税收政策，刺激经济的发展，扩大就业。可见，采取适当的税收政策既可刺激经济增长也可抑制经济过热。

③收入分配职能。该职能既可通过对所得直接调节也可通过对消费进行间接调节来实现。对所得直接调节一般通过累进税率来实现，税率随着财富或收入的增长而相应提高，这就意味着穷人的税负应轻于富人，从而缩小贫富差距。对消费进行间接调节主要是对奢侈品征收重税，使得奢侈品的税负高于必需品的税负，从而缓解贫富悬殊。

3）监督管理职能

监督管理职能即税收对整个社会经济生活进行有效监督和管理的职能。国家要把税收征收过来，必然要进行税收管理、纳税检查、税务审计和统计、税源预测和调查等一系列工作。这些工作一方面能够反映有关的经济动态，为国民经济管理提供依据；另一方面能够对经济组织、单位和个人的经济活动进行有效的监督。列宁说：“要使税收实际可靠，不致落空，就必须实行实际的而不是停留在纸上的监督。”由于税收是一种无偿性的分配，分配的结果是直接减少纳税人的既得利益，它本身就要求必须具有监督管理功能，以使这种无偿性的分配得以顺利实现。所以监督管理也是税收内在的一个重要属性，是税收的三大职能之一。历史上任何一个国家的税收都具有监督管理职能。

1.3.3　税收效应

税收效应指由于政府课税行为所引起的各种经济反应，即国家课税对消费者的选择及生产者决策的影响。根据不同的划分标准，税收效应可以分为收入效应与替代效应、正效应与负效应、中性效应与非中性效应、激励效应与阻碍效应等。

1）收入效应与替代效应

①收入效应。指课税减少了纳税人可自由支配的所得，改变了纳税人的相对所得状况。税收的收入效应表明资源从纳税人手中转移到政府手中，税收本身并不会造成经济的无效率，但由于税收的收入效应导致纳税人对劳动、储蓄和投资等所做出的进一步反应，可能会改变经济的效率。

②替代效应。指当某种税影响相对价格或相对效益时，人们就选择某种消费或活动来代替另一种消费或活动。例如累进税率的提高，使得工作的边际收益减少，人们就会选择休息来代替部分工作时间；又如对某种商品课税可以提高其价格，从而引起个人消费选择无税或轻税的商品。税收的替代效应一般会妨碍人们对消费或活动的自由选择，进而导致经济的低效或无效。

2）正效应与负效应

①正效应。税收的正效应指纳税人的经济活动对政府课税行为的反应与政府征税时所希望达到的目的一致。如我国开征房产税的目的之一是抑制投机需求从而控制房价，如果房产税实行若干年后确实达到了抑制房价的目的，则产生了正效应。

②负效应。税收的负效应指课税实际产生的经济效果与政府课税目的相违背。如1747年英国课征的窗户税，征税的目的是想取得财政收入，结果纳税人为了避税纷纷将窗户封闭，不仅未能使财政收入增加，反而降低了人们居住的舒适度，就是负效应。

3）中性效应与非中性效应

①中性效应。指政府的某一课税行为不改变人们对商品的选择，不改变人们在支出与储蓄之间的抉择以及人们在工作休闲之间的抉择。能发挥中性效应的税称为中性税，中性税只存在于理论中，实际中几乎找不到中性税。

②非中性效应。指政府课税影响了经济运行机制，改变了个人对消费品、劳动、储蓄和投资等的抉择，进而影响到资源配置、收入分配和公共抉择等。现代社会的税收均属于非中性税。

4）激励效应与阻碍效应

激励效应，指政府课税使得人们更愿意从事某项活动。阻碍效应，指政府课税使得人们更不愿意从事某种活动。某一课税产生激励效应还是阻碍效应取决于纳税人对某项活动的需求弹性。如果纳税人对税后所得的需求弹性小，则政府课税会激励人们更加努力地工作，赚取更多收入；如果纳税人对税后所得的需求弹性大，则政府课税会阻碍人们去努力工作。

复习思考题

1.税收的特征是什么？

2.税收的分类方法有哪些？

3.税收的结构有哪些？我国属于哪类税收结构？

4.税收的原则有哪些？我国税收原则和西方税收原则有何区别？

5.税收的职能有哪些？

6.税收的效应包括哪些？

7.税收作为主要的财政收入与其他财政收入间的关系如何？