企业所得税的特别纳税调整

第5章　中国主要税种

学完本章后，你应该能够：

1.掌握增值税的纳税原理；

2.掌握营业税的纳税原理；

3.掌握企业所得税的纳税原理；

4.掌握个人所得税的纳税原理。

5.1　增值税

5.1.1　增值税的概念及历史

1）增值税的概念

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

对增值税概念的理解，关键是理解增值额的含义。

增值额是指企业或者其他经营者从事生产经营或者提供劳务，在购入的商品或者取得劳务的价值基础上新增加的价值额。可以从以下三个方面理解。

①从理论上讲，增值额是指生产经营者在生产经营过程中新创造的增值额。增值额相当于商品价值c+v+m中的v+m部分，它是劳动者新创造的价值，从内容上讲，大体相当于净产值或国民收入。

②就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额扣除非增值项目（相当于物化劳动，如外购的原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等）价值后的余额。这个余额，大体相当于该单位活劳动创造的价值。

③就单个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个环节，其最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和，即商品最后销售价格等于各环节增值额之和。

2）增值税的产生与发展

增值税是社会化大生产发展到一定阶段的产物，也是为了更好地适应现代经济的生产社会化、专业化、国际化程度日益提高的客观要求，对传统的流转税课征制度进行改革的结果。事实上，针对销售税或商品税等传统性流转税种依据商品销售额全额征税存在的不足，早在第一次世界大战结束时，美国和德国的一些人士就建议实行增值税，随后一些国家也曾进行具有增值税性质的销售税改革尝试。但是，由于种种原因，直到第二次世界大战结束时，真正的增值税制度并没有形成。只是到了20世纪50年代，才由法国在进行税制改革时率先试行增值税。

法国增值税的前身为营业税。这种流转税在课征上具有“道道征、台阶式”的特点。所谓“道道征”，是指对某一商品从生产到零售的每一个环节都征税，即有多少道生产、流通环节，就征多少道营业税。所谓“台阶式”，则是指在商品流转的每一个阶段或环节，都按商品销售额的全额征税。营业税的这一特点，意味着已经负担了税款的外购商品与劳务的价值在转移到新产品价值中后，还要负担税款，而且某一种产品的生产、流通环节越多，重复征税就越严重，这就导致采取专业化协作经营方式的纳税人税收负担重，而实行“全能化”经营方式的纳税人税收负担相对较轻。

为了从根本上克服营业税的重复征税问题，促进现代工业生产社会化、专业化和商品经济的发展，法国经过几年的探索实践，决定从1954年开始改革营业税制度。即在每一个征税环节对企业外购商品与劳务的价值不予征税，仅对商品或劳务在本环节的新增价值征税，于是便形成了一个全新的税种——增值税（VAT）。当年，法国对制造商和批发商在生产经营过程中所耗用的一切外购投入品价值，在计征税额时全部予以扣除，具体采用进项税款抵扣制，即按“扣税法”课征增值税。自1963年起，法国又进一步将增值税的征收范围扩大到商品零售环节；到了1968年，法国将所有商品与劳务的销售都纳入到增值税的课税范围之内。

法国实行增值税的成功，带动了增值税的推广应用。从20世纪60年代到70年代，原欧洲经济共同体成员国普遍采用了增值税；进入80年代以后，许多国家相继实行增值税。到目前为止，增值税已经成为一个世界性的间接税种，已被100多个国家和地区采用，并在一些国家取得了主体税种的地位。

我国在实行改革开放政策后才引进和逐步推广增值税。1979年下半年，我国首先在重复征税矛盾比较突出的机器机械和农业机具两个行业进行增值税的试点工作，从1983年开始，则在全国范围内对机器机械、农业机具及其零配件、缝纫机、电风扇和自行车等五个行业统一试行增值税。1984年进行工商税制改革时，国务院正式颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例（草案）》（以下简称《增值税暂行条例》），进一步扩大了增值税的征收范围，增值税也由此成为我国的一个独立税种。1994年实行税制改革后，增值税的征收范围已包括全部工业品、工业性加工、修理、修配、商品批发、商品零售以及商品进口，增值税的税率与征收办法也得到了简化和规范，从而形成了以增值税为骨干并相应设置消费税、营业税的新的流转税体系。2009年1月1日，我国完成了增值税从“生产型”到“消费型”的转型，目前，在上海进行“营业税”转“增值税”的试点。

5.1.2　增值税的特点及类型

1）增值税的特点

增值税作为流转税的一种，主要具有以下四个特点：

（1）普遍征收

增值税有较宽泛的征税范围，从商品的生产开始，一直延伸到商品的批发和零售等经济活动的各个环节，这使增值税能够拥有较其他间接税更广泛的纳税人。

（2）实行税款抵扣制度

在计算应纳增值税款时，对纳税人投入的原材料等从其所包含的税款中进行抵扣。

（3）实行价外税制度

增值税实行价外计税的办法，即以不含增值税税额的价格为计税依据。销售商品时，增值税专用发票上要分别注明增值税税款和不含增值税的价格，以消除增值税对成本、利润和价格的影响。

（4）保持税收中性

根据增值税的计税原理，流转额中的非增值因素在计税时被扣除，因此，对同一商品而言，无论经过多少流转环节，只要增值额相同，税负就相等。

2）增值税的类型

依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税三种类型。

（1）生产型增值税

生产型增值税以纳税人的销售收入（或劳务收入）减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定的增值额，但对购入的固定资产及其折旧均不予扣除，即既不允许扣除购入固定资产的价值，也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值（即折旧）。由于这个法定增值额等于工资、租金、利息、利润和折旧之和，其内容从整个社会来说相当于国民生产总值，所以称为生产型增值税。

（2）收入型增值税

收入型增值税除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产、经营用的固定资产，允许将已提折旧的价值额予以扣除，即对于购入的固定资产，可以按照磨损程度相应地给予扣除。这个法定增值额，就整个社会来说，相当于国民收入，所以称为收入型增值税。

（3）消费型增值税

消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。虽然固定资产在原生产经营单位作为商品于出售时都已征收，但当购置者作为固定资产购进使用时，其已纳税金在购置当期已经全部扣除。因此，就整个社会而言，这部分商品实际上没有征税，所以说这种类型增值税的课税对象不包括生产资料，仅限于当期生产销售的所有消费品，故称为消费型增值税。

从2009年1月1日起，我国开始实行消费型增值税。

5.1.3　增值税的计税方法

增值税的计算方法可以分为直接计税法和间接计税法两种。

1）直接计税法

直接计税法是指按照规定直接计算出应税货物或劳务的增值额，然后以此为依据乘以适用税率，计算出应纳税额的一种计税方法。直接计税法又因计算法定增值额的方法不同分为“直接加法”和“直接减法”两种。

（1）直接加法

直接加法是指纳税人在纳税期内，将由于从事生产经营活动所创造的那部分新价值的项目，如工资、租金、利息、利润和其他增值项目等累加起来，求出增值额，再乘以适用税率，即为应纳增值税额的方法。其基本计算公式为：

应纳税额=（工资+利息+租金+利润+其他增值项目）×增值税适用税率

但到目前为止，已实行增值税的国家中，尚无一个国家实际采用此种方法。

（2）直接减法

直接减法又称扣额法，是以纳税人在纳税期内销售应税货物（或劳务）的销售额全值，减去非增值项目金额，如外购原材料、燃料、动力等后的余额作为增值额，再乘以增值税税率，计算出应纳税额的方法。其基本计算公式为：

应纳税额=（销售总额-非增值项目金额）×增值税率

2）间接计税法

间接计税法不直接计算增值额，而以增值项目或销售额直接乘以税率来计算税金，包括加法和减法。

（1）间接加法

间接加法是将各增值项目分别乘以适用税率，再相加求得应纳增值税额。其基本计算公式为：

应纳税额=工资×增值税适用税率+利息×增值税适用税率+租金×增值税适用税率+

利润×增值税适用税率+其他增值项目×增值税适用税率

（2）间接减法

间接减法是指不直接计算增值额，而是以纳税人在纳税期内销售应税货物（或劳务）的销售额乘以适用税率，求出销售应税货物（或劳务）的整体税金（销项税额），然后扣除企业购进货物或应税劳务的已纳税额（进项税额）的方法，其余额即为纳税人应纳的增值税额。其基本计算公式为：

应纳税额=应税销售额×增值税率-购进货物或应税劳务的已纳税额

　　　　=销项税额-进项税额

5.1.4　增值税的征税范围

1）征税范围的基本规定

（1）销售或进口的货物

货物：是指有形动产，包括电力、热力和气体，不包括土地、房屋和其他建筑物等不动产，也不包括无形资产。

（2）提供加工、修理、修配劳务

加工，是指接受来料承做货物，加工后的货物所有权仍归属委托者的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

2）对视同销售货物行为的征税规定

单位或个体经营者的下列行为，视为销售：

①将货物交付其他单位或者个人代销；

②销售代销货物；

③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

④将自产或者委托加工的货物用于非增值税项目；

⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

对上述行为视同销售计算销售额并征收增值税，一是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失；二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间税负的不均衡。

3）对兼营和混合销售行为的征税规定

纳税人的销售行为如果既涉及货物或应税劳务，又涉及非应税劳务，为兼营非应税劳务。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额，对货物和应税劳务按各自适用税率征收增值税，对非应税劳务的销售额按适用税率征收营业税。不分别核算或者不能准确核算的，由主管税务机关核定其应纳的增值税和营业税。例如，家具厂有卖家具和运输多种经营项目，某月既卖家具，又把其车辆租给某单位春游。有卖家具收入，也有租车收入，两个收入之间没有内在联系，这是兼营。应分清收入分别纳税，若不能分清收入，由主管税务机关核定其应纳的增值税和营业税。

4）其他增值税增税范围行为的征税规定

①货物期货（包括商品期货和贵重金属期货），在期货的实物交割环节纳税。

②银行销售金银的业务。

③典当业的死当物品销售业务和寄售商店代委托人销售寄售物品的业务。

④集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。

⑤邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。

5）不属于增值税征税范围的内容

①转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不缴纳增值税，也不缴纳营业税。

②对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。

③纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税：

经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据；所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。

④对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

5.1.5　增值税的纳税人

1）纳税义务人和扣缴义务人

（1）纳税义务人

根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

（2）扣缴义务人

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，而在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

2）一般纳税人的认定及管理

（1）一般纳税人的认定标准

一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。

下列纳税人不属于一般纳税人：

年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）；个人（除个体经营者以外的其他个人）；非企业性单位；不经常发生增值税应税行为的企业。

（2）一般纳税人年审和临时一般纳税人转为一般纳税人的认定

为加强对增值税一般纳税人的管理，在一般纳税人年审和临时一般纳税人转为一般纳税人的过程中，对已使用增值税防伪税控系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人，如会计核算健全，且未有下列情形之一者，不取消其一般纳税人资格。包括：

①虚开增值税专用发票或者有偷、骗、抗税行为；

②连续3个月未申报或者连续6个月纳税申报异常且无正当理由；

③不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果。

3）小规模纳税人的认定及管理

（1）小规模纳税人的认定标准

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

根据规定，小规模纳税人的认定标准如下：

①从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）的。

②对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人进行纳税。

④非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人进行纳税。

（2）小规模纳税人的管理

对小规模纳税人的管理主要从以下几个方面进行：

①基层税务机关要加强对小规模生产企业财会人员的培训，帮助其建立会计账簿，只要小规模企业有会计、有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。

②对没有条件设置专职会计人员的小规模企业，在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的前提下，可采取单独聘请会计人员或几个企业联合聘请会计人员的措施，使兼职人员尽快独立工作，进行会计核算。

③小规模企业可以单独聘请会计人员或几个企业联合聘请会计人员。

5.1.6　增值税的税率与征收率

1）基本税率

纳税人销售或者进口货物，除低税率适用范围和销售个别旧货适用低税率以外，税率为17%。

从2009年1月1日起，将部分金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原来的13%低税率恢复到17%，如铜矿砂及其精矿（非黄金价值部分）、镍矿砂及其精矿（非黄金价值部分）、纯氯化钠、未焙烧的黄铁矿、石英、云母粉、天然硫酸钡（重晶石）等。

2）低税率

增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。

①粮食、食用植物油、鲜奶。

②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。

③图书、报纸、杂志。

④饲料、化肥、农药、农机、农膜。

⑤国务院及其有关部门规定的其他货物：

a.农产品；

b.音像制品；

c.电子出版物；

d.二甲醚。

纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

3）零税率

参照国际惯例，我国对出口的货物采用零税率。包括两类：一是报关出境货物；二是输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。国务院另有规定要征税的少数出口货物，不适用零税率。

4）征收率

针对小规模纳税人经营规模小、核算不够健全的特点，难以按照规定税率计税和使用增值税专用发票抵扣税款，因此对其实施按照销售额和征收率计税的简易征收办法。小规模纳税人不分工业、商业、统一使用3%的征收率。

另外需要注意的是，一般纳税人在某些特殊情况下也可能适用6%与4%的征收率。如用微生物制作生物制品；一般纳税人生产建筑用砂、土、石料等，采用6%的征收率；又如一般纳税人销售旧货、销售寄售品等，采用4%的征收率。

5.1.7　增值税的税收优惠

1）起征点

纳税人（仅限于个人）的营业额或销售额未达到起征点的，免征增值税。具体起征点各省、自治区、直辖市可在规定的起征点的规定幅度内确定。起征点幅度规定如下：

①销售货物的起征点为月销售额2 000～5 000元；

②销售应税劳务的起征点为月销售额1 500～3 000元；

③按次纳税的起征点为每次（日）营业收入额150～200元。

2）主要减免税规定

纳税人销售或者进口下列货物的，免征增值税：

①农业生产者销售的自产农业产品；

②避孕药品和用具；

③古旧图书；

④直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备；

⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

⑥由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；

⑦个人销售的自己使用过的除小汽车、摩托车、游艇以外的物品。

增值税的减免税项目由国务院决定，任何地方、部门均不得规定减税、免税项目。

5.1.8　增值税一般纳税人应纳税额的计算

由于增值税一般纳税人的应纳税额，等于当期销售项税额减当期进项税额。也就是说，增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素。其计算公式为：

应纳税额=销项税-进项税

1）销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：

销项税额=销售额×适用税率

销项税额是纳税人按规定自行计算出来的，计算依据的是不含增值税的销售额。在具体运算时，销售额可分为三类：一般销售的销售额；特殊销售方式下的销售额；视同销售的销售额。

（1）一般销售方式下的销售额

一般销售方式下，销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。这里的价外费用实属价外收入，是指向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计核算是否列入了销售额，均应将价外收入并入销售额计算应纳税额。但下列项目不包括在销售额内：

①向购买方收取的销项税额。

②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

③同时符合以下条件的代垫运费：承运者的运费发票开具给购货方；纳税人将该项发票转交给购货方的。

税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止纳税人刻意分解销售额、以各种名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。同时应当注意，根据国家税务总局规定：对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入。在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

增值税的销售额不包括收取的增值税销项税额，因为增值税是价外税，增值税税金不是销售额的组成部分，如果纳税人取得的是价税合计金额，还需换算成不含增值税的销售额。具体公式如下：

销售额=含增值税销售额÷（1+税率）

【例1】某企业销售煤炭1 000吨，每吨不含税销售额150元，取得银行支票，另在价外以现金形式收取此项销售的优质服务费10 000元。由于计算增值税的销售额，是不含增值税的销售额，企业收取的价外费用，应视为含税收入进行价税分离的计算。因此，该企业当期销售额为

［150×1 000+10 000÷（1+17%）］元=158 547.01元

（2）特殊销售方式下的销售额

在货物销售领域，纳税人出于商业或竞争的需要，往往会采取一些特殊灵活的方式销售货物，导致在现实生活中的销售额有一些特殊的表现，这些特殊的销售方式及销售额的确定方法是：

①采取折扣方式销售。

折扣销售是指销售方在销售货物或应税劳务时，因购买方需求量大等原因，而给与的价格方面的优惠。折扣销售只限于货物价格的折扣，在会计上一般被称为商业折扣。按照现行税法规定，折扣销售的销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税；如果将折扣额另开发票的，不得从销售额中减除折扣额。但是，纳税人向购买方开具专用发票后，由于累计购买到一定量或市场价格下降等原因，销货方给予购货方的价格优惠或补偿等折扣、折让行为可按规定开具红字增值税发票，冲减开具红票当期的销售额。

这里注意要把折扣销售与另外两个概念区分开来。一是折扣销售与销售折扣不属于相同概念，销售折扣（会计上称为现金折扣）是为鼓励购货方及时偿还货款而协议许诺给购货方的一种折扣优待，如10天内付款给与2%的折扣等优惠。销售折扣（现金折扣）属于一种融资理财性的费用，折扣额不得从销售额中减除。二是折扣销售也不同于销售折让，销售折让指的是收款方因品种、规格或质量问题而放弃部分应收款项，交易后的销售折让一般通过购买方向自己主管税务机关申请开具《进货退出及索取折让证明单》，并以此向销售方索取折让额，凡符合增值税发票管理规定的销售折让，可以扣减销售额。

②采取以旧换新方式销售。

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。这样规定的道理在于销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互混淆抵减。但考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

【例2】某百货公司家电部销售冰箱，零售价2 800元，当月销售20台，其中12台采用了以旧换新销售方式，收回的12台旧冰箱每台作价支付100元。由于百货公司零售价为含税销售额，在计算该公司当期增值税应税销售额时需要做价税分离计算，另外，应税销售额中不得扣减旧货物的收购价格。所以该公司当期应税销售额为

［2 800×20÷（1+17%）］元=47 863.25元

③采取还本销售方式销售。

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种销售方式实际上是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，属于一种筹资行为。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

④采取以物易物方式销售。

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。按照税法规定，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

【例3】某机床厂以一台自产机床向煤炭公司换取一批生产用天然气，双方按照公允的含税批发价10万元互开了增值税专用发票，发票经过了认证，则该机床厂当期增值税销项税额为［10÷（1+17%）×17%］万元=1.45万元；由于天然气适用低税率，该机床厂当期增值税进项税额为［10÷（1+13%）×13%］万元=1.15万元。

⑤包装物出租、出借方式下的销售额。

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。此项规则中“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。

另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

酒类货物包装物押金的处理比较特殊，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，不考虑1年、过期等情况，按规定要在收到押金时并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理（考虑1年、过期等情况）。

⑥销售旧货、旧固定资产。

一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。销售自己使用过的在本地区扩大增值税范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，应按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

【例4】某公司（非转型试点范围）销售自己2008年1月购入并作为固定资产使用的设备，2009年4月出售开具普通发票，票面额120 640元，则该企业转让设备行为计算缴纳增值税为：（120 640÷（1+4%）×4%×50%）元=2 320元。

（3）视同销售的销售额

前述“征税范围”中已列明了单位和个体经营者8种视同销售货物行为，如将货物交付他人代销；销售代销货物；将自产、委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分红或无偿赠送他人等。这8种视同销售行为中某些行为由于不是以资金的形式反映出来，会出现无货币化的销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

上述公式适用于征收增值税但不征收消费税的货物的组成价格。公式中的成本，是指销售自产货物的为实际生产成本；销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率按1993年12月28日国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》确定为10%。

对于征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或：　　　　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率，分为5%，6%，8%，10%，20%五种情况。

2）进项税额的计算

纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。但纳税人支付的进项税额不一定都可以从销项税额中抵扣，当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额和按规定的扣除率计算的进项税额。

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为：　

进项税额=买价×扣除率

所谓的“农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税。

购买农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。

对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣，即购进烟叶准予抵扣的增值税进项税额按照国家规定的烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一按烟叶收购价款10%计算。计算公式如下：

烟叶收购金额=烟叶收购价款×（1+10%）

烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×税率（20%）

准予抵扣的进项税额=（烟叶收购金额+烟叶税应纳税额）×扣除率

增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税的进项税额。

④购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式为：

进项税额=运输费用金额×扣除率

对运输费用进项税额的扣除按以下规定进行：

a.购买或者销售免税货物（购进免税的农业产品除外）所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。

b.准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票）是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。

c.准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

d.从2003年11月1日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输业发票不得作为记账凭证和增值税抵扣凭证。

（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额

按《增值税暂行条例》的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

①用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费税的购进货物或者应税劳务。

②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。所谓非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑤一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

5.1.9　增值税小规模纳税人应纳税额的计算

1）应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

2）含税销售额的换算

小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。而增值税为价外税，因此，必须将含税销售额换算为不含税销售额后才能计算应纳税额。小规模纳税人不含税销售额的换算公式为：

不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）

简易的征收办法不仅适用于小规模纳税人，有时也适用于一般纳税人。

【例5】某商业零售企业为增值税小规模纳税人，2010年4月购进货物（商品）取得普通发票，共计支付金额123 600元；经主管税务机关核准购进税控收款机一台，取得普通发票，支付金额5 852元；本月内销售货物取得零售收入共计158 080元。

要求：根据上述资料计算该企业4月份应缴纳的增值税。

解：

①4月取得的不含税销售额=［123 600÷（1+3%）］元=120 000元

②购进税控收款机允许抵扣的税额=［5 850÷（1+17%）×17%］元=850元

③4月应纳税额=［120 000×3%-850=3 600-850］元=2 750元

5.1.10　进口货物征税

1）进口货物征税的范围及纳税人

（1）进口货物征税的范围

申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。

本着国民待遇原则，进口我国增值税范围内的货物，由海关代征其进口环节增值税。确定一项货物是否属于进口货物，首先必须看其是否有报关进口手续。一般来说，境外产品要输入境内，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，不论其是国外产制还是我国已出口而转销国内的货物，是进口者自行采购还是国外捐赠的货物，是进口者自用还是作为贸易或其他用途等均应按照规定缴纳进口环节的增值税。也就是说，增值税征税范围内的货物，一旦进口，不分产自何方、用自何处、是否支付款项，除特殊情况外，均应按规定缴纳进口环节增值税。

国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。

进口货物减免税的特殊情况，由国务院统一规定。例如，对于来料加工、进料加工贸易方式进口国外料件的给予免税、减税等规定。

（2）进口货物的纳税人

进口货物的纳税人是进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人。

对于企业、单位和个人委托代理进口应征增值税的货物，鉴于代理进口货物的海关完税凭证，有的开具给委托方，有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物以在开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。在实际工作中，一般由进口代理者代缴进口环节增值税。纳税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。

2）进口货物应纳增值税的计算

（1）进口货物的适用税率

进口货物的税率为17%和13%。

（2）进口货物应纳税额的计算

进口货物计税一律使用组成计税价格计算应纳增值税，在进口环节不能抵扣任何境外税款。进口货物应纳税额的计算公式为：

　　　　　　组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

　　　　　　应纳进口税额=组成计税价格×税率

【例6】某商场4月进口货物一批。该批货物在国外的买价100万元，另该批货物运抵我国海关前发生的包装费、运输费、保险费等共计20万元。货物报关后，商场按规定缴纳了进口环节的增值税并取得了海关开具的完税凭证。假定该批进口货物在国内全部销售，取得不含税销售额150万元。计算该批货物进口环节、国内销售环节分别应缴纳的增值税税额（该批物进口关税税率8%，增值税税率17%）。

解：

①关税的组成计税价格=（100+20）万元=120万元

②应缴纳进口关税=（120×8%）万元=9.6万元

③进口环节应纳增值税的组成计税价格=（120+9.6）万元=129.6万元

④进口环节应缴纳增值税的税额=（129.6×17%）万元=22.03万元

⑤国内销售环节的销项税额=（150×17%）万元=25.5万元

⑥国内销售环节应缴纳增值税税额=（25.5-22.03）万元=3.47万元

5.1.11　出口货物退（免）税

出口退（免）税是指政府对出口货物免征或退还其出口环节之前已缴纳过的间接税税款的措施。

1）出口货物退（免）税基本政策

目前，我国的出口货物税收政策分为以下3种形式：

（1）出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的增值税，按规定的退税率计算后予以退还。

（2）出口免税不退税

出口免税依然是指在出口销售环节不征增值税，但出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

（3）出口不免税也不退税

出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节。照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是税法所列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香等。

2）出口货物退（免）税的适用范围

按照《出口货物退（免）税管理办法》规定：对出口的凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退（免）税的货物范围。

可以退（免）税的出口货物一般应具备的条件：

条件1，必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

条件2，必须是报关离境的货物。

条件3，必须是在财务上作销售处理的货物。出口货物只有在财务上做销售后，才能办理退税。

条件4，必须是出口收汇并已核销的货物。

3）出口免税但不退税的几种情况

（1）下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税

①属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

②外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。

③外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。

（2）下列出口货物，免税但不予退税

①来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税。

②避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税。

③军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。

④国家规定的其他免税货物，如农业生产者销售的国产农业产品等。

出口享受增值税免税但不退税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。

（3）不免税也不退税的货物

出于资源稀缺不能满足国内需要等原因，除经批准属于进料加工复出口贸易以外，规定对部分出口货物不免税也不退税：

①出口的原油；

②国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、列举的铜及铜基合金等。

4）出口货物的退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。考虑到我国增值税链条的不顺畅，增值税名义税率并不等于实际征收水平和实际税收负担，出口退税率的高低受一定时期该货物的实际税负、实际征收水平和外汇兑换等诸多因素所影响。我国的出口退税率不断进行着调整。

5）出口货物退税的计算

出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种退税计算办法：第一种办法是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；第二种办法是“先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业。

5.1.12　征收管理

1）纳税义务发生时间

销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：

①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。

②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期当天，没有合同约定的，为发出货物的当天。

④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售的凭据的当天。

⑦纳税人发生本章“征税范围”中视同销售货物行为第②至第⑧项的，为货物移送的当天。

⑧进口货物，为报关进口的当天。

销售货物或应税劳务的纳税人，应按照上述规定的纳税义务发生时间，将实现的销售收入及时入账并计算纳税，及时、准确地记录销售额和计算当期销项税额。

2）纳税期限

①纳税期限及申报纳税时间。

在明确了增值税纳税义务发生时间后，还需要掌握具体纳税期限，以保证按期缴纳税款。根据《条例》规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，由税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。

纳税人的增值税纳税申报时间与主管国税机关核定的纳税期限是相联系的。纳税人以1个月、1个季度一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税，以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。

纳税人出口适用税率为零的货物，可以按月向税务机关申报办理该项目出口货物的退税。

②纳税申报方式。

目前主要采用上门申报的直接申报方式和网上申报的电子申报方式。上门申报即纳税人或者代理人直接到主管国税机关申报征收岗位进行纳税申报。

网上申报是纳税人或代理人用网络传输的方式将电子数据文档发送到税务机关指定的网页或电子信箱，并将有关款项及时存入税款预储户；同时在纳税申报期前，将与电子数据相同的纳税申报纸质资料送达申报征收窗口的一种电子申报方式。

3）纳税地点

为了保证纳税人按期申报纳税，根据企业跨地区经营和搞活商品流通的特点的不同情况，税法还具体规定了增值税的纳税地点：

①固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

②固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

③非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。

④进口货物，应当由进口人或者代理人向报关地海关申报纳税。

⑤非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

【例7】某企业为增值税一般纳税人，机构所在地在A地，根据市场需要，4月将部分库存的商品运往B地销售，由于时间急迫，未向机构所在地税务机关申请外出经营活动的税收管理证明，该企业在B地向消费者销售商品取得含税销售收入25万元。则该企业在B地销售商品应在B地纳税，应纳增值税=［25÷（1+6%）×6%］万元=1.42万元。

5.2　营业税

5.2.1　营业税的概念及历史

1）营业税的概念

在我国，营业税是以我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税属于传统的商品劳务税，实行普遍征收，计税依据为营业额全额，税额不受成本、费用高低的影响，对于保证财政收入的稳定增长具有十分重要的意义。现行营业税征税范围为增值税征税范围以外的所有经营业务，因而税率设计的总体水平一般较低。

2）营业税的历史沿革

营业税在国外具有悠久的历史。在中世纪的欧洲，法国政府曾规定营业商户只有每年缴纳一定金额的许可金后才可以开业经营。由于许可金不论营业商户经营规模的大小都按一个标准征收，背离了量能负担的公平原则，法国政府遂于1791年将许可金改为营业税，按照营业商户取得的营业收入额的多少来征收，营业税的名称也由此正式出现。后来许多国家纷纷效仿法国，营业税也因此一度发展成为西方国家税制体系中的一个重要税种，并在一个时期内成为西方国家财政收入的主要来源之一。尽管近几十年来一些国家已先后开征增值税以取代营业税，目前仍有许多国家和地区征收营业税。由于多种因素的影响，征收营业税的国家和地区在征税范围上不尽相同。

营业税在我国存在的历史也十分久远。早在周代对“商贾虞衡”的课税，汉朝时期对商人征收的“算缗钱”，明代征收的“市肆门摊税”，以及清朝时期开征的铺间房税、当税等，均具有营业税的性质。1928年7月，南京国民政府制定了《营业税办法大纲》，并于1931年6月修改制定《营业税法》后开征此税。

营业税在新中国的流转税体系中也占有重要的地位。1950年，我国在统一全国税政时建立了营业税。当时的营业税是按照原政务院公布的《工商业税暂行条例》，与所得税合并为工商业税一起征收的，因而营业税并不是独立的税种，其征收范围既包括生产领域，也包括流通领域。1953年修订税制时，营业税从生产领域中退出，但仍然是工商业税的组成部分。1958年实行税制改革时，将工商业税中的营业税与当时的货物税、商品流通税、印花税等合并为工商统一税。1973年税制改革时，又将工商统一税改为工商税。实行改革开放政策后，为了适应经济发展的要求，改变税制过于简化的状况，充分发挥不同税种的特定作用，我国于1984年10月实行了税制改革，将原工商税分为营业税、产品税、增值税和盐税四种。经过这一改革，营业税成为对商品批发、商品零售和服务性业务收入征收的一个独立税种，与产品税、增值税、关税共同构成了当时我国的流转税体系。1993年进行工商税制改革时，将货物的生产、批发、零售以及加工、修理修配劳务纳入到增值税的征收范围之中，同时保留了营业税，但经过调整后的营业税仅限于对有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产所取得的营业收入的征收。

5.2.2　营业税的特点和作用

1）营业税的特点

我国现行营业税是根据1993年12月国务院发布并于2008年11月国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）征收的一种流转税，其征税范围包括有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产所取得的营业收入，具有征税面广、税源广泛的特点。除此之外，营业税还具有以下三个不同于其他流转税的特点。

（1）以对非商品销售额征税为主

流转税的课税对象是从事商业化生产经营活动的纳税人所取得的销售额，包括商品销售额和非商品销售额。与增值税、消费税以对商品销售额征税为主不同，我国现行营业税的课税对象主要是非商品销售额。这一特点与营业税的征收范围以第三产业为主有关，即除了对货物销售、加工、修理修配和货物进口征收增值税，对税法规定的应税消费品的生产、委托加工与进口征收消费税外，包括交通运输、建筑安装、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐、服务在内的各类劳务（以上统称为应税劳务），以及转让无形资产和销售不动产都属于营业税的征收范围。增值税、消费税与营业税在征收范围上的这种分工与衔接，使我国形成了对商品销售额、非商品销售额并行课征的格局，既可以避免出现流转税课征领域上的重复和漏洞，也可以保证政府从生产经营的各个环节广泛地取得财政收入，并有助于促进各个产业平衡、协调地发展。

（2）按行业大类设计税目税率

一般而言，各国营业税大都是按行业设计税目、税率。我国现行营业税也是按不同的行业设置相应的税目和税率，即对同一个行业实行统一税率，对不同行业实行差别税率。与此形成对照的是，增值税、消费税按照商品设计相应的税目和税率。营业税之所以具有这一特点，主要原因在于第三产业的各个行业大多属于专业性经营业务，彼此之间的自然分工界限历来较为明确，加之行业之间的盈利水平存在差异，客观上要求通过征税对不同行业的盈利率进行相应的调节，以体现国家的产业政策。不难看出，按行业大类设计税目和税率的方式征收营业税，不仅可以适当简化税收征管，而且有利于使各个不同行业之间的税负保持大体平衡。

（3）计算简便，征收成本较低

在通常情况下，世界各国的营业税均以从事非商品经营活动所取得的营业收入全额作为税基，我国也是如此。实际上，在我国现行营业税的征税项目中，除少部分应税项目外，大多数应税项目以纳税人取得的营业收入全额作为计税依据，不需要扣除相应的成本、费用。加之营业税的征收范围较为清楚，实行比例税率并且税率档次比较少，这就使得营业税应纳税额的计算方法相当简单，既便于纳税人缴纳，也有利于税务机关节省征管成本。

2）营业税的作用

营业税是我国现行流转税体系中的一个重要税种，也是地方税体系中的主体税种。这是由营业税自身的功能所决定的，营业税不仅具有较强的财政收入功能，而且具有较为明显的经济调节作用。

（1）广泛筹集财政资金，增加财政收入

现行营业税的征收范围包括第三产业的大部分行业，其征税领域比较广泛。按照税法的规定，凡有偿提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，都要就其取得的营业收入额纳税，可见营业税较充分地体现了一切有营业收入的单位和个人都要纳税的原则。特别是随着我国第三产业的进一步发展，营业税的税源也会不断扩大和增长。同时，由于营业税主要是以非商品销售额为税基，其计税依据不受纳税人的成本、费用水平升降的影响，因此，政府通过征收营业税就可以较为及时、稳定和可靠地取得财政收入。实际上，自1994年实行税制改革以来，营业税作为地方税主体税种所具有的作用越来越重要，营业税在地方财政收入中的份额也越来越高。

（2）体现国家政策，促进各个行业协调发展

现行营业税按照第三产业各行业大类的经营业务及其盈利水平，确定征免税范围，并对不同行业设计差别税率，实际上已相应地体现了国家的有关社会经济政策，即对一些有利于社会稳定、事业发展的福利单位和教育、卫生部门给予免税；对一些关系国计民生的行业，如交通运输、邮电通信、文化体育、建筑业等采用3%的低税率；对盈利水平较高和高档消费的歌厅、舞厅、高尔夫球等行业采用20%的高税率。营业税实行这种差别税率，不仅能将保证财政收入、照顾与人民生活密切相关的行业发展两方面的需要兼顾起来，还能较好地发挥对社会经济活动的调控作用，引导各个行业健康协调地发展。

（3）促进企业改善经营管理，促进公平竞争

由于现行营业税以纳税人的营业收入全额为计税依据，并按照行业设计税目和税率，即对盈利水平不同的行业实行差别税率，对同一个行业采用统一税率，因而，即使不同行业的经营者面临大致公平的税收环境，也使同一行业的纳税人取得的营业额中所含的税款比重较为一致。因此，在非商品经营取得的营业收入相同的条件下，如果经营者加强和改善经营管理、降低成本与费用水平，其利润就会相应增加；如果经营者不注重经营管理，导致成本与费用水平上升，其利润水平就会下降。这种课税制度与政策，必然使得营业税能够比较有力地发挥鼓励先进、鞭策落后的作用，促使企业改善经营管理，达到优胜劣汰的目的。

5.2.3　营业税的纳税人和扣缴义务人

1）营业税的纳税人

（1）营业税纳税人的一般性规定

按照《营业税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，均为营业税的纳税义务人。

在中华人民共和国境内是指税收行政管理区域，具体包括以下情况：①所提供的劳务发生在境内；②在境内载运旅客或货物出境；③在境内组织旅客出境旅游；④转让的无形资产在境内使用；⑤所销售的不动产在境内；⑥在境内提供保险劳务，其中又分为两种情形：一是境内保险机构提供的保险劳务（但境内保险机构为出口货物提供的保险劳务除外）；二是境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。

应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目的征收范围的劳务。加工和修理修配劳务属于增值税的征收范围，因此是不属于营业税的应税劳务。单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。

提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产是指有偿提供上述应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿销售不动产。这里的“有偿”包括通过提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产取得货币、实物或其他经济利益。

单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位和社会团体等。个人是指个体工商户以及其他有经营行为的中国公民和外国公民。

（2）营业税纳税人的特殊规定

为了进一步明确纳税义务，现行税法针对以下具体情况，对营业税的纳税人作了特殊规定。

①单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。承租人或承包人是指有独立的经营权，在财务上独立核算并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人。建筑安装工程实行分包和转包形式的，以分包人和转包人为纳税人（总承包人为扣缴义务人）。

②铁路运输的纳税人有以下几类：中央铁路运营业务的纳税人为铁道部；合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司；地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构；铁路专用线运营业务的纳税人为企业或者其指定的管理机构；基建临管线铁路运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。

③从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位为从事运输业务并计算盈亏的单位。从事运输业务并计算盈亏的单位须具备以下条件：利用运输工具，从事运输业务，取得运输收入；在银行开设有结算账户；在财务上计算营业收入、营业支出、经营利润。

④金融保险业纳税人包括：银行（包括人民银行、商业银行、政策性银行）；信用合作社；证券公司；金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金；保险公司；其他经中国人民银行、中国证监会、中国保监会批准成立且经营保险业务的机构等。

2）营业税的扣缴义务人

由于某些应税行为不经常发生，税务机关对这些应税行为的纳税人难以监控，因此，我国《营业税暂行条例》及其实施细则除规定了纳税人外，还作出了扣缴义务人的规定，以防止税款的流失。负有代扣代缴营业税义务的单位和个人主要包括以下几种：

①委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；金融机构接受其他单位或个人的委托，为其办理委托贷款业务时，如果将委托方的资金转给经办机构，由经办机构将资金贷给使用单位或个人，由最终将贷款发给使用单位或者个人并取得贷款利息的经办机构代扣委托方应纳的营业税。

②建筑安装业务实行分包或转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人。

③境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。

④单位或者个人举行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人；演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款也以售票者为扣缴义务人。

⑤对于分保险业务，其应纳税款以初保人为扣缴义务人。

⑥个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉的应纳税款以受让者为扣缴义务人。

⑦财政部规定的其他扣缴义务人。

5.2.4　营业税的征收范围

1）营业税征收范围的一般规定

现行营业税的课税对象是在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产所取得的营业收入，其征收范围是通过税法列举税目的方式加以规定的。营业税按照行业、类别的不同，共设置了以下九个税目。

（1）交通运输业

交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地的业务，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运五大类。

（2）建筑业

建筑业是指建筑安装工程作业等，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业五项内容。其中，建筑是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业；安装是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安装工程作业；修缮是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业；装饰是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。

（3）金融保险业

金融保险业是指经营金融、保险的业务，包括金融业和保险业的各项业务。其中，金融业务是指经营货币资金融通活动的业务，具体包括贷款业务、融资租赁、金融商品转让、金融经纪和其他金融业务；保险是指将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务。

（4）邮电通信业

邮电通信业是指专门办理信息传递的业务，包括邮政和电信。其中，邮政是指传递实物信息的业务；电信是指用各种电传设备传输电信号来传递信息的业务。

（5）文化体育业

文化体育业是指经营文化、体育活动的业务，包括文化业和体育业。文化业是指经营文化活动的业务，具体包括表演、播映及其他文化业；体育业是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。应注意，以租赁方式为文化活动和体育比赛提供场所的业务活动，不属于该税目的征税范围。

（6）娱乐业

娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。娱乐场所为顾客提供的饮食服务及其他各种服务也按照娱乐业征税。

（7）服务业

服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。

（8）转让无形资产

转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。所谓无形资产是指不具有实物形态，但具有价值和使用价值，在一定时期内能够带来经济利益的专利、技术等资产。该税目的征税范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权和转让商誉。以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为不征收营业税。

（9）销售不动产

销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。所谓不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形态与功能发生改变的财产。这一税目的征税范围包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税。以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

2）营业税征收范围的特殊规定

在实际生产经营中，有些行为往往既涉及一些应税劳务又涉及货物，对其征收营业税还是征收增值税难以简单地确定。为了进一步明确征收范围，现行营业税制度针对各种具体情况列出了以下特殊规定：

①混合销售行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物的销售，又涉及劳务的提供，并且二者之间有从属关系或附属关系，这种销售行为称为混合销售行为。例如，销售空调并负责上门安装，这种销售行为既涉及增值税的销售，又涉及营业税的安装劳务，并且安装劳务是由于销售引起的。对此，我国现行营业税制度作出规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性质的单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。但是，从事运输业务的单位和个人发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

②兼营行为应视同销售不动产，征收营业税。

③以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担。兼营行为分为两种：一种是一经营主体从事不同的行业的行为，但这些行为都属于营业税的征税范围，由于营业税按行业设置税率，不同行业税率不同，故在纳税时纳税人要分别核算不同行业的营业额，按照相应的税率分别计算营业税，若不能分别核算，则从高适用税率。如宾馆从事餐饮、住宿服务，又提供卡拉OK娱乐活动，即属于此种兼营行为。另一种是一经营主体既涉及增值税的销售，又涉及营业税的劳务，但销售和劳务之间没有从属关系。这种兼营行为的纳税人应分别核算应税劳务的营业额，以及货物或者非应税劳务的销售额，营业额按相应的营业税税率缴纳营业税，销售额按相应的适用税率缴纳增值税；若不能分别核算，则由相应的税务机关分别核定营业额和销售额，缴纳营业税和增值税。如宾馆和附属的小卖部之间的营业行为都属于这种兼营行为。

④单位或个人自己新建建筑物后销售，其自建行为视为提供应税劳务，应当按建筑业税目征收营业税，同时销售行为按销售不动产税目征收营业税。

⑤转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠送给他人，投资风险的行为，不征营业税；但转让该项股权的，应当征收营业税。

⑥土地所有者（国家）出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为，不征营业税。

应当注意的是，营业税与增值税作为我国现阶段流转税体系中的两个重要税种，尽管各自的征收范围较为明确，即分别主要以非商品交易的流转额和商品交易的流转额为课税对象，但两者在征税范围上仍存在矛盾。同时，目前对增值税纳税人购进的营业税应税劳务中所含的增值税税款抵扣不尽规范，加之营业税本身存在重复征税等不足，近些年来有人提出应适当地调整营业税、增值税的征收范围，即缩小营业税的征收范围，相应扩大增值税的征收范围。

5.2.5　营业税的税目与税率

我国现行营业税按行业设计税目和税率，对大多数应税劳务实行较低的比例税率，对少数应税劳务（即娱乐业）则适用有上下限规定的幅度比例税率，并由省、自治区、直辖市人民政府根据本地情况在《营业税暂行条例》规定的幅度内具体决定实际的适用税率。根据不同应税项目的经营性质和盈利水平，我国现行营业税的税率水平分为三档，即3%、5%两档固定比例税率和5%～20%一档幅度比例税率。各个税目的适用税率如表5.1所示。

表5.1　现行营业税税目税率表

续表

5.2.6　营业税的计税依据

1）营业税的计税依据的一般规定

营业税的计税依据是纳税人从事应税劳务所实际取得的营业额、转让额和销售额（以下统称为营业额）。纳税人的应税营业额，则是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。这里的“价外费用”包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

其他的价外费用，无论会计制度规定如何核算，都应并入应税营业额中计算应纳税额。

2）营业税计税依据的具体规定

除了上述一般规定外，我国现行营业税制度还对各应税项目的计税依据以及相关税务调整作出了如下具体规定。

（1）交通运输业的计税依据

交通运输业的计税依据为营业额，包括客运收入、装卸搬运收入、其他运输收入和运输票价中包含的保险费收入，以及票价、货运运价及向客户收取的各种交通建设基金等。

其中，对以下交通运输业务的应税营业额又作了如下具体规定：

①纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为应税营业额。

②运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额作为应税营业额。

③运输企业从事联运业务，以实际取得的营业额为计税依据。联运业务是指两个以上运输企业完成旅客或货物从发送地点至到达地点所进行的运输业务，联运的特点是一次购买、一次收费、一票到底。

（2）建筑业的计税依据

建筑业的计税依据为纳税人承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业所取得的营业收入额，即建筑安装企业向建设单位收取的工程价款及价外费用。其中，对以下建筑安装业务的应税营业额又作了具体规定：

①纳税人从事建筑业劳务（不含装饰劳务）的，无论与对方如何结算，其应税营业额均应包括所用原材料及其他物资和动力的价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

②纳税人从事安装工程作业，如果安装企业只负责安装业务，所安装的设备不作为安装工程产值的，其应税营业额为所取得的安装收入；凡所安装的设备作为安装工程产值的，其应税营业额应包括设备的价款在内。

③建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额作为应税营业额。

④单位和个人自建建筑物后销售的，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，计税依据为组成计税价档，再按销售不动产缴纳营业税，计税依据为销售额。

（3）金融保险业的计税依据

金融保险业的应税营业额具体包括贷款利息、融资租赁收益、金融商品转让收益以及从事金融经纪业务和其他金融业务的手续费收入；保险业的应税营业额则是指保险机构经营保险业务所取得的保费收入。我国现行营业税制度的具体规定如下：

①一般贷款业务。一般贷款业务一律以纳税人发放贷款所取得的利息收入全额为应税营业额。中国人民银行对金融机构贷款的业务不征收营业税，但对企业或委托金融机构贷款的业务征收营业税。其他单位，不论是否为金融机构，只要发生将资金贷与他人使用的行为，都应视为发生贷款行为，按贷款业务征收营业税。

②转贷业务。转贷业务是指金融机构将借入的资金贷与他人使用（包括直接将向境外借入的外汇资金贷与国内企业）的业务。转贷业务以贷款利息减去借款利息后的余额为应税营业额。金融机构将吸收的单位或个人存款或者自有资本贷与他人使用的业务，不属于转贷业务，应按贷款业务对利息收入的全额征税。金融机构从事转贷业务和贷款业务的，应当划分清楚各自的应税营业额，按不同的计税依据计算应纳营业税额；未划分清楚各自营业额的，一律按贷款业务征税。

③金融商品转让业务。银行、非银行金融机构从事外汇、有价证券、期货买卖业务，应以卖出价减去买入价后的余额为应税营业额。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。这里的期货是指非货物期货。货物期货不征收营业税，而应按增值税制度规定征税。

④融资租赁业务。经中国人民银行或对外经济贸易合作部批准，经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，应以租赁费减去设备价款后的余额为应税营业额；对于未经中国人民银行或对外经济贸易合作部批准而经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，不同于金融业，应按服务业中的租赁业务征税。

⑤保险业务。保险公司如采用收取储金方式取得经济利益的（即以被保险人所交保险资金的利息收入作为保费收入，保险期满后将保险资金本金返还被保险人），其储金业务的营业额为纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的1年期存款的月利率。保险业实行分保险的，以全部保费收入减去付给分包人的保费后的余额为初保业务的计税依据。

⑥其他金融业务。典当业的应税营业额为经营者取得的利息和其他各种费用，金融经纪业的应税营业额为金融机构从事金融经纪业务所取得的手续费。

（4）邮电通信业的计税依据

邮电通信业可分为邮政业务和电信业务两类。其中，邮政业务的应税营业额是指从事传递函件或者包件、邮汇、报刊发行、邮政物品销售、邮政储蓄或其他邮政业务所取得的营业收入额；电信业务的应税营业额则是指提供电报、电话、电传、电话机安装、电信物品销售或其他电信业务所取得的营业收入额。

（5）文化体育业的计税依据

文化体育业的计税依据为从事文化体育业的单位和个人所取得的营业额。其中，单位和个人进行的演出业务，应以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场地的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为应税营业额。文化体育还包括游览，游览场所的应兑营业额是指公园、动（植）物园及其他游览场所所销售的门票收入，不包括这些场所从事的其他游艺活动或其他经营活动所取得的收入。

（6）娱乐业的计税依据

娱乐业的计税依据为经营娱乐业的营业收入，即纳税人向顾客收取的全部费用，具体包括门票费、台位费、点歌费、烟酒费及茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。此外，高尔夫俱乐部所收取的会员费收入、游览场所内的游艺活动的收费等都应包括在娱乐业的应税营业额中。

（7）服务业的计税依据

服务业的计税依据为纳税人从事各项服务业所取得的营业收入全额，具体如下：

①旅游企业组织旅游团在我国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通费、门票费和其他代付费用后的余额为应税营业额。

②旅游企业组织旅游团到我国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为应税营业额。

③代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为应税营业额。

④广告代理业以代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额为应税营业额。

⑤电脑福利彩票投注点代销福利彩票取得的任何形式的手续费收入，应照章征收营业税。

（8）转让无形资产的计税依据

转让无形资产的计税依据为转让无形资产所取得的转让额，具体包括无形资产受让方支付给转让方的全部货币、实物和其他经济利益。转让方收取实物或其他经济利益时，由税务机关核定其货币价值，以此作为计税依据。

（9）销售不动产的计税依据

销售不动产的计税依据为纳税人销售不动产而向不动产购买者收取的全部价款和价外费用。

（10）营业额明显偏低或没有营业额时对计税依据的调整

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低而没有正当理由的，或者视同发生应税行为而无营业额的，税务机关可按以下顺序核定其应税营业额。

①按纳税人最近时期发生的同类应税行为的平均价格核定。

②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

③按下述组成计税价格公式核定。

上式中的成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属的地方税务机关确定。

（11）营业额的其他规定

①纳税人缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳的营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。

②纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

③单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额征收营业税。

④单位和个人因财务会计核算办法改变，将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中减除。

⑤纳税人提供应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用，按相关规定可以扣除部分金额后确定营业额的，其扣除的金额应提供下列相关的合法有效凭证：支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

⑥纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，应当折合成人民币计算。原则上，金融业按其收到外汇的当天或当季季末中国人民银行公布的基准汇价折合营业额，保险业按其收到外汇的当天或当月最后一天中国人民银行公布的基准汇价折合营业额，报经省级税务机关批准后，允许按照其财务制度的其他基准汇价折合营业额。

5.2.7　营业税应纳税额的计算方法

由于营业税实行比例税率且大多以营业收入全额为计税依据，因此，营业税应纳税额的计算方法较为简单，即通常可以直接将计税依据和适用税率两者相乘，就可计算出应纳税额。在实际计征过程中，营业税应纳税额的计算方法一般有三种，现举例说明如下：

1）按营业收入全额计算

按营业收入全额计算应纳税额的公式为：

应纳税额=营业收入×适用税率

【例8】某卡拉OK歌舞厅2010年3月份的营业收入为100万元，适用税率为20%。

要求：根据上述材料计算该歌舞厅该月的营业税应纳税额。

解：应纳税额=（100×20%）万元=20万元

2）按营业收入差额计算

按营业收入差额计算应纳税额的公式为：

应纳税额=（营业收入-允许扣除金额）×适用税率

【例9】某运输企业2010年7月份取得的运营收入为500万元，联运业务支出100万元，已知交通运输业的适用税率为3%。

要求：根据上述材料计算该运输企业在该月的营业税应纳税额。解：应纳税额=［（500-100）×3%］万元=12万元

3）按组成计税价格计算

按组成计税价格计算应纳税额的公式为：

应纳税额=组成计税价格×适用税率

【例10】某建筑安装公司2010年8月份自建一栋办公楼并已全部销售，取得销售额1 500万元，建筑安装工程成本为1 000万元。

要求：根据上述资料计算该公司应纳的营业税。

解：该公司发生自建建筑物和销售不动产两项应税行为，应分别按3%和5%的营业税适用率计算应纳税额，已知当地主管税务机关规定的建筑工程成本利润率为15%，就可以计算出该建筑安装公司的营业税应纳税额。

①公司自建行为按建筑业纳税：

营业额=［1 000×（1+15%）÷（1-3%）］万元=1 185.6万元

应纳的营业税=（1 185.6×3%）万元=35.6万元

②销售不动产应纳的营业税：

营业税=（1 500×5%）万元=75万元

两项行为应纳营业税=（35.6+75）万元=110.6万元

5.2.8　营业税的税收优惠

1）营业税的起征点

对于经营营业税应税项目的个人，营业税规定了起征点。营业额达到或超过起征点的，照章全额计算纳税；营业额低于起征点的，免予征收营业税。

营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点的适用范围限于个人。营业税起征点的幅度规定如下：按期纳税的，为月营业额1 000～5 000元；按次纳税的，为每次（日）营业额100元。

省、自治区、直辖市财政厅（局）、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

2）营业税的免税规定

《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条规定，下列项目免征营业税：

①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务。

②残疾人员个人提供的劳务。

③医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。

④学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。

⑤农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

⑥纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。

⑦将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的免征营业税。这里的农业，包括农业、林业、牧业、水产业。

⑧个人转让著作权，免征营业税。

⑨科研单位的技术转让收入免征营业税。

对纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。

3）其他特定行业、项目的税收优惠规定

①为支持技术创新和高新技术企业的发展，自1999年10月1日起，对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。

②对保险公司开展的1年期限以上的返还性人身保险业务，免征营业税。

③对政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所、并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业，对其从事营业税暂行条例“服务业”税目规定的服务项目（广告业、桑拿、按摩、氧吧等除外）取得的收入，免征营业税和企业所得税。

④对从事个体经营的军队转业干部、城镇退役士兵和随军家属，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税。

5.2.9　营业税的申报缴纳

1）纳税义务发生时间

营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。所谓营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。所谓取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。目前的具体规定有：

①纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

②纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

③纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

④纳税人发生自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

2）纳税期限

根据营业税暂行条例的规定，营业税纳税期限，由主管税务机关依纳税人应纳税款大小分别核定为5日、10日、15日、1个月或者1个季度，不能按期纳税的，可按次纳税。

以1个月或者1个季度为一期的纳税人，于期满后15日内申报纳税；以5日、10日或15日为一期的纳税人，自期满后的5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

银行、财务公司、信托投资公司、信用社、外国企业常驻代表机构的纳税期限为1个季度；其他纳税人（如保险公司、典当行等）从事金融业务的纳税期限为1个月。

营业税扣缴义务人的解缴税款期限，比照上述规定执行。

3）纳税地点

①纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生的主管税务机构申报纳税。

②纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。

③纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。

纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税，而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

5.3　企业所得税

5.3.1　企业所得税的沿革

1）外国企业所得税的产生与发展

公司所得税起源于英国，1799年，英国首相威廉•皮特（William Pitt）为了筹措对法国战争的军费需要，创立了一种具有所得性质的新税，称为“三级税”（又称三部征收税）。英法战争爆发后，英国仅靠当时的消费税等税种筹集经费无法满足战争的需要，威廉•皮特首创了对仆役和马车的主人、拥有贵重物品和房屋土地等三种所得的公司和自然人征收“三级税”，这可以说是创建了现代历史上最早的综合所得税。1802年战争结束，“三级税”随之停征。1803年，英法战争再起，为了筹措战争经费，英国又制定了新的所得税法，采取分类所得征收制，1815年英法战争结束，所得税再度废止。直至1842年，英国由于奉行自由贸易政策，造成关税和消费税的收入减少，致使财政发生困难。当时的英国财政大臣罗伯特•皮尔（Robert Peel）向国会提出开征永久性所得税的建议，获得通过，所得税才成为英国政府的一个经常性税种。但这时的所得税是对公司、自然人征收的一个税种，企业所得税还不是一个单独的税种。

第一次世界大战期间，为了满足国家筹集战争资金的需要，英国政府开始将公司单独作为纳税人看待，1915—1924年间对公司征收了特别税，可以视为企业所得税的雏形。1937年又重新开征此税，直到1965年正式开征公司税后，特别税才废止。在第二次世界大战前，为了备战，军队需要配置一批新式武器，这给国家带来了沉重的财政负担，为此，政府决定向公司、合伙企业、独资商人和个人的收入所得开征一个特别税的补充税种，即企业利润税。当时，企业利润税占国家税收收入的比重虽然还比较小，只有3%左右，但是，这是一个已经具备企业所得税性质的税种。1965年，英国制定了新的财政税收法，决定对公司正式征收企业所得税，当年税率为42.5%，取代原来对公司征收的特别税和利润税，这是英国税收制度发展史上的一次最重大变化。英国企业所得税在政府税收收入中开始占据较重要地位，从而结束了将公司视为非法人企业征收特别税和利润税的历史。

西方各国仿效英国的做法，相继开征了企业所得税。德国因为普法战争失败而筹措战争赔款，政府于1808年开征了所得税，后来由于地主阶级反对被迫停止实施，直到1891年才成为固定税种。在1920年税制改革时，正式设立独立的企业所得税，税率为25%。1951年，德国曾对企业所得税采取过60%的高税率征收。2001年，德国企业所得税的税率降至25%，并保持至今。

美国因为南北战争爆发，经国会同意开征了满足战时需要的所得税，后因国内的反对与战时需要的原因，所得税时征时停。19世纪中叶，美国部分州的政府已经对营利公司开始征收企业所得税，1909年美国联邦政府正式设立企业所得税，企业所得税由临时性税种演变成固定税种。

日本也是较早引进所得税制的国家，1897年就已经将企业所得列为征收对象，在第一次世界大战期间，开征了利得税和资本利得税。20世纪30年代，日本正式开征了法人税（又称公司税或企业所得税）。日本从1998年起对法人税进行了一系列改革，法人税的实际税率从49.98%下降到40.87%，降低了9个百分点。2005—2006年度又将企业所得税率进一步下降为30%。

企业所得税建立的历史并不长，至今才200余年。发展到21世纪，企业所得税已经成为世界各国普遍采用的税种，目前只有极少数国家和地区没有开征企业所得税。

2）我国企业所得税的制度演变

我国的所得税制度的创建受欧美国家和日本建立所得税制的影响，始于20世纪之初。清末宣统年间（大约为1910年），曾经起草过《所得税章程》，其中既包括对企业所得征税的内容，又包括对个人所得征税的内容，但是未能公布施行。

1936年7月21日，国民政府公布《所得税暂行条例》，自同年10月1日起陆续开征。至此，我国历史上第一次开征了所得税。1943年，国民政府公布《所得税法》，这是我国历史上第一部所得税法，但是由于当时的中国政治腐败，经济落后，富人大量逃税，而穷人又无力纳税，所得税法只是徒有虚名，不可能很好地实施。1937年国民政府的所得税收入总额为1 874万元，分别占税收总额和财政收入总额的4.2%和0.9%。1946年，国民政府的所得税收入为5 386亿元，分别占税收总额和财政收入总额的4.1%和0.8%。

1949年首届全国税务会议上，我国通过了统一全国税收政策的基本方案，其中包括对企业所得税和个人所得税的征收办法。1950年国务院发布了《全国税收实施要则》，规定全国设置14种税收，其中涉及对所得征税的有工商业税（所得税部分）、存款利息所得税和薪给报酬所得税3种税收。

改革开放以后，为适应引进国外资金、技术和人才，开展对外经济技术合作的需要，根据党中央统一部署，税制改革工作在“七五”计划期间逐步展开。1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》并公布施行。企业所得税税率确定为30%，另按应纳税所得税额附征10%的地方所得税。1981年12月，第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，实行20%～40%的5级超额累进税率，另按应纳税的所得额附征10%的地方所得税。1991年4月，第七届全国人民代表大会将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。

作为企业改革和城市改革的一项重大措施，1983年国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，即将新中国成立后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度。1984年9月，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》。国营企业所得税的纳税人为实行独立经济核算的国营企业，大中型企业实行55%的比例税率，小型企业等适用10%～55%的8级超额累进税率。开征国营企业所得税，是我国所得税制走向规范化的重要起点。

1985年4月，国务院发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，实行10%～55%的8级超额累进税率，原来对集体企业征收的工商税（既得税部分）同时停止执行。这对于适当调节集体企业收入水平，正确处理国家、集体、个人三方面的利益，促进企业加强经济核算，改善经营管理都起过重要作用。为适应私营企业的发展需要，1988年开征了私营企业所得税，税率为35%。

党的十四大提出了建立社会主义市场经济体制的目标，十四届三中全会作出了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，具体提出了财税体制改革的指导思想。建立市场经济体制，必须建立一套符合市场经济客观要求的新税制，做到统一税法、公平税负、简化税制、合理分权。1994年前，我国的企业所得税制度，除外商投资企业和外国企业所得税外，内资企业所得税有国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税三个税种。这种三税并存的局面，存在诸多问题。

1993年12月13日，国务院将《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》《国营企业调节税征收方法》《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》进行整合，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。这次改革标志着我国的所得税制度向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。

2007年3月16日，全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并于2008年1月1日开始施行。从此内外资企业实行统一的企业所得税法。

5.3.2　企业所得税的作用

1）是国家财政收入的重要来源

企业所得税是我国的主体税之一。企业所得税通过对企业纯利润的征税，达到筹集财政资金，贡献经济发展的目的。长期以来，企业所得税在很多国家的财政收入中占有相当大的比重，在我国是除增值税之外的第二大税种，占税收收入的比重约为14%左右，这也充分体现了它的收入功能。

2）有效地促进横向公平和纵向公平

企业所得税的应纳税所得额是纳税人在一定时期内可支配的净收益，是纳税人经济福利的重要源泉，政府加给纳税人所得税负担的轻重与纳税人的可得福利成相互转化的关系。由于所得税征税对象的这一性质，决定了所得税不仅是向社会聚集财政收入，而且是政府参与社会成员收入分配，实现政府关于社会收入分配均等化目标过程中比其他税种更有力的手段。与流转税相比，企业所得税征税对象是纯所得，并从中做了一些必要的扣除和照顾，因而不伤及税本，不影响纳税人的基本生活和再生产，能够保障企业的积累和扩大再生产的基本需要。对所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征，能适用于不同企业的实际负担能力，有效地促进横向公平和纵向公平。

税基越广泛，越能真实、全面、准确地体现纳税人的负担能力，这是促进公平的一项基本因素，许多西方学者（如西蒙斯、马斯格雷夫、古德等）都在不断完善这一以广泛税基体现所得税横向公平的课税理论，并不断探索将广泛税基引入税制实践的可能性。20世纪60年代以后，加拿大、澳大利亚、爱尔兰、美国等许多国家的税制改革，都体现出这一课税理论的影响。应该说，企业所得税在促进横向公平和纵向公平方面都能够发挥积极的作用。就企业所得税制本身而言，税基的广度、税率以及扣除项目设置上的差异，会在促进横向和纵向公平方面发挥不同的作用。

3）直接影响经济增长

企业所得税对经济增长有直接的影响，其促进经济增长的功能是由两个机制实现的：一是所得税税率的降低；二是企业所得税不同具体政策的运用，如折旧、存货、投资抵免等政策对微观的影响。

5.3.3　企业所得税的纳税人

企业所得税的纳税人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。企业包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业和外国企业等，但不包括依照中国法律成立的个人独资企业、合伙企业；其他取得收入的组织包括事业单位、社会团体、基金会、外国商会和农民专业合作社等。以下将上述企业和组织统称为企业。

根据企业纳税义务范围的宽窄，我国将企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，不同的企业在向我国缴纳所得税时，纳税义务不同。居民企业负有无限纳税义务，需就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税；而非居民企业负有有限纳税义务，一般只需就其境内所得缴纳企业所得税。在对企业纳税身份的认定上，我国主要采取了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”。

1）居民企业

居民企业包括以下两类：

①依法在我国境内成立的企业。

②依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在我国境内的企业。

实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。例如，在我国注册成立的沃尔玛（中国）公司，通用汽车（中国）公司，就是我国的居民企业；在英国、百慕大群岛等国家和地区注册的公司，由于实际管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税。

2）非居民企业

非居民企业包括以下两类：

①依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在我国境内，但在我国境内设立机构、场所的企业。

②在我国境内未设立机构、场所，但有来源于我国境内所得的企业。

上述机构、场所，是指在我国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

a.管理机构、营业机构、办事机构。

b.工厂、农场、开采自然资源的场所。

c.提供劳务的场所。

d.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

e.其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在我国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在我国境内设立的机构、场所。

5.3.4　企业所得税的征税对象

企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。生产经营所得，是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政、税务部门确认的其他营利事业取得的所得；其他所得，是指股息、利息、租金、转让各类财产、特许权使用费以及营业外收益等所得；清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。

1）居民企业的征税对象

居民企业承担全面纳税义务，以其来源于我国境内、境外的所得作为征税对象。这里的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得，以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

2）非居民企业的征税对象

非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。具体来说，非居民企业在我国境内设立机构、场所的，应就其在我国境内所设机构、场所取得来源于我国境内的所得和发生在我国境外但与其在我国境内所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；非居民企业在我国境内没有设立机构、场所的，或者在我国境内设立机构、场所，但是取得的所得与境内机构、场所没有实际联系的，应只就其来源于我国境内的所得缴纳企业所得税。

上述所称的实际联系，是指非居民企业在我国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。

3）所得来源的确定

判断所得是来源于我国境内还是境外时，应当按照以下原则确定：

①销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

②提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

③转让财产所得，根据财产性质的不同，确定的原则也不同。

a.不动产转让所得按照不动产所在地确定。

b.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。

c.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

d.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

e.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

f.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

5.3.5　企业所得税的税率

企业所得税的税率是应纳所得税额与应纳税所得额的比率，它是体现国家与企业分配关系的核心要素，也是衡量和影响税负水平的决定性因素。我国企业所得税实行比例税率，目前主要实施的税率包括以下三档。

1）基本税率

基本税率为25%，适用于居民企业和在我国境内设立机构、场所且所得与其所设机构、场所有关联的非居民企业。

2）低税率

低税率为20%，适用于：

①在我国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但在实际征税时适用10%的税率。

②符合条件的小型微利企业。

3）优惠税率

优惠税率有15%，10%两档。

①国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；

②在我国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业适用20%的低税率，但在实际征税时适用10%的税率。

5.3.6　企业所得税的计税依据

企业所得税的计税依据就是应纳税所得额。应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不管款项是否支付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项在当期已经收付，均不作为当期的收入和费用，税法另有规定的除外。

按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。基本公式为：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损

1）收入总额

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体有：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入以及其他收入。

企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免；企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。

（1）一般收入的内容及确认

一般收入主要包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入等。

①销售货物收入。

销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

②提供劳务收入。

提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

③转让财产收入。

转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。当企业转让财产同时满足对应条件时，应当确认转让财产收入。

④股息、红利等权益性投资收益。

股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

⑤利息收入。

利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入应按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

⑥租金收入。

租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

⑦特许权使用费收入。

特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入应按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

⑧接受捐赠收入。

接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入应按实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

⑨其他收入。

其他收入，是指企业取得的除以上八种收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（2）处置资产收入的确认

企业处置资产收入的确认，依是否视同销售行为而分为以下两种情形：

①企业处置资产，需要视同销售确认收入的情形。

企业处置资产，若该资产的所有权属发生改变，则应按规定视同销售确认收入，主要包括如下情形：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

若需要确认收入，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期的对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

②企业处置资产，不需要视同销售确认收入的情形。

企业处置资产（除将资产转移至境外以外），若该资产的所有权属在形式和实质上均不发生改变，可以作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。这包括以下情形：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构与分支机构转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的情形。

【例11】某工业企业，适用增值税率为17%。2008年2月发生如下业务：在建工工程耗用1 000千克自制材料A，实际成本5 000元，该材料市场售价为9元/千克；职工福利耗用500千克自制材料B，实际成本3 000元，该材料市场售价10元/千克。

要求：根据上述资料，计算要确认的收入。

解：

①将自制材料用于企业的在建工程，该资产的所有权仍然属于该企业，所以该资产的处置不需确认收入，但应按市场售价计算增值税销项税额。

增值税销项税额=（9×1 000×17%）元=1 530元

②将自制材料用于职工福利，该资产的所有权由企业所有变为职工个人所有，所以该资产的处置需确认收入。

计税收入=（10×500）元=5 000元

增值税销项税额=（10×500×17%）元=850元

（3）其他特殊收入

其他特殊收入主要有以下几种：

①采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现。

③企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2）不征税收入和免税收入

国家为了扶持和鼓励某些特殊的纳税人和特定的项目，或者避免因征税影响企业的正常经营，对企业的某些收入予以不征税或免税的特殊政策，以减轻企业的负担，促进经济的协调发展。

（1）不征税收入

不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务且不应作为应纳税所得额组成部分的收入。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：

①财政拨款。

财政拨款是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

行政事业性收费是指依照法律、法规等有关规定，按照国务院规定程序的批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务的过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。

③国务院规定的其他不征税收入。

其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。具体规定如下：

a.企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入当年收入总额。

b.对企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

c.纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

需要注意的是，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（2）免税收入

免税收入是指从税制原理上讲应该缴纳企业所得税，但是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予税收优惠，从而可以免于纳税的收入。企业的下列收入为免税收入：

①国债利息收入，即企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入，但国债转让所得应征收企业所得税。

②居民企业之间直接进行股权投资取得的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息、红利等权益性投资收益。

③在我国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息、红利等权益性投资收益。

④符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：

a.依法履行非营利组织登记手续。

b.从事公益性或者非营利性活动。

c.取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。

d.财产及其孳息不用于分配。

e.按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性事业，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告。

f.投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。

g.工作人员及其高级管理人员的报酬控制在当地职工平均工资水平一定的幅度内，不变相分配该组织的财产。

h.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。也就是说，非营利组织要享受收入免税的规定，应取得相应的资质。对符合条件的非营利性组织从事营利性活动取得的收入，除国务院财税主管部门另有规定外，不享受免税优惠，应征收企业所得税。

3）扣除项目

（1）税前扣除项目的原则

除税收法规另有规定外，税前扣除的确认一般应遵循以下七项原则：

①据实扣除原则。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据该原则，没有实际发生的支出，不得扣除，比如企业的预计负债、公允价值变动损益等。当然，税前扣除项目在遵循据实扣除原则的时候，还必须符合税法中的比例限制规定。

②权责发生制原则。

权责发生制，是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就税前扣除项目而言，凡是属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不能作为当期的费用，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。权责发生制原则与据实扣除原则并不矛盾，据实扣除原则强调的是“实际发生”，并不是实际已支付。

③相关性原则。

《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条明确指出，准予在计算应纳税所得额时扣除的支出必须是“与取得收入直接相关的支出”，即相关性原则。

④合法性原则。

合法性原则，即非法或违法支出不得在税前扣除，比如罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除。广义地讲，合法性原则中的“法”是指所有现行有效的法律、法规；狭义地讲，合法性原则中的“法”是指税收法律、法规。在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。也正是由于该原则的确立与落实，才产生了实际工作中税前扣除项目的纳税调整。

⑤合理性原则。

合理性原则是指税前扣除项目须是符合生产经营活动常规，才应计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

⑥相关性原则。

相关性原则要求准予扣除的支出必须是与取得应税收入直接相关的支出。基于该原则，可以明确凡与企业生产经营无关的支出、属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除。

⑦配比原则。

配比原则是指企业发生的费用应与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

（2）扣除项目的范围

企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

①成本。

成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。

②费用。

费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。企业所得税法中所称费用，与会计核算中期间费用的内容相同。企业发生的合理的费用在计算应纳税所得额时，可以在企业所得税前扣除。

③税金。

税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，即企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、教育费附加、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。这些已纳税金准予在税前扣除。扣除有两种方式：一是在发生当期扣除；二是在发生当期计入有关资产的成本，在以后各期分摊扣除。

④损失。

损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

⑤其他支出。

其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（3）扣除项目的内容及其标准

①工资、薪金支出。

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

合理的工资、薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，应把握以下原则：企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度；企业制定的工资、薪金制度符合所属行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣、代缴个人所得税义务；有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

②职工福利费、工会经费、职工教育经费。

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

企业实际发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。新的企业所得税强调的是职工福利费的实际发生，不鼓励企业对职工福利费先提后用，但企业如果有明确的职工福利计划，即有明确的金额和明确的支付对象范围，则可以计提应付福利费。

企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。

企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

计算上述三项费用的工资、薪金总额，是指企业实际发生的、合理的、可在税前列支的工资、薪金总和。

【例12】某企业2008年度为企业雇员支付工资200万元，奖金50万元，地区补贴30万元，年终加薪30万元，家庭财产保险20万元。

要求：根据上述资料假定工资薪金支出符合合理标准，那么可在税前列支的职工福利费、工会经费、职工教育经费的限额是多少？

解：

a.家庭财产保险不属于工资、薪金支出范围，可在税前列支的工资总额=（200+50+ 30+30）万元=310万元

b.可在税前列支的职工福利费限额=（310×14%）万元=43.4万元

c.可在税前列支的工会经费限额=（310×2%）万元=6.2万元

d.可在税前列支的职工教育经费限额=（310×2.5%）万元=7.75万元

③社会保险费。

社会保险费主要有：五险一金、补充养老保险费、补充医疗保险费以及商业保险。

五险一金的扣除：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

补充养老保险费、补充医疗保险费的扣除：企业为投资者或职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

商业保险的扣除：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除；企业依照国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费，准予扣除；除此外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得税前扣除。

④利息费用。

企业在生产经营中发生的利息费用，按下列规定扣除：

非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不得扣除；企业支付给关联方企业的利息支出，除了要按上述两条规定执行外，从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准（2∶1）而发生的利息支出，不得在税前扣除。

【例13】A公司从事电子产品生产，注册资本为人民币2 000万元（其中B公司投资800万元），公司生产的产品大部分出口，但由于2008年金融危机的影响，该公司大部分外销订单被迫取消。2009年初，A公司为摆脱经营困境，在响应国家拉动内需政策的号召下，联系到国内一家正在开展“家电下乡”的某家电生产厂家，为其研发生产一种新型家电产品，预计需投入流动资金3 500万元，但由于金融机构“惜贷”，只从银行借到1 000万元，为解燃眉之急，经公司股东会讨论决定上述融资差额部分，从B公司借到1 800万元，从上游供应商C公司借到500万元，从公司管理层个人借款200万元，上述借款银行1年期借款为5%，其他借款利率为7%。

要求：根据上述资料回答上述4种方式的借款利息支出应该怎样在税前扣除？

解：

a.应支付给银行的借款利息=（1 000×5%）万元=50万元，全部可以在税前扣除；

b.支付给B公司的借款利息=（1 800×7%）万元=126万元，可以在税前扣除利息的借款额为1 600万元（800×2），同期银行借款利率为5%，可在税前扣除的支付给B公司的借款利息=（1 600×5%）万元=80万元；

c.税前可以扣除的支付给C公司的借款利息=（500×5%）万元=25万元，超过的10万元（500×7%-500×5%）不可以在税前扣除；

d.税前可以扣除的支付给公司管理层个人的借款利息=（200×5%）万元=10万元，超过部分不可以在税前扣除。

⑤借款费用。

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除。所谓借款费用，是企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款发生的汇兑差额；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，在以后使用期间予以分期扣除或者摊销；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

⑥汇兑损失。

企业在货币交易中以及纳税年度终了时，将人民币以外的货币资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

⑦业务招待费。

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

⑧广告费和业务宣传费。

基本规定为：

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

广告费是企业通过媒体向公众介绍商品、劳务和企业信息等发生的相关费用。企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的，已实际支付费用并取得相应发票，通过一定的媒体传播。业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。

特定行业的规定为：

对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

【例14】A公司从事电子产品生产，2008年度取得主营业务收入2 100万元，其他业务收入300万元，本年度在管理费用中共列支业务招待费30万元，销售费用中列支广告费和业务宣传费500万元。

要求：根据上述资料计算2008年度税前可扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费。

解：①业务招待费的扣除限额=［（2 100+300）×5‰］万元=12万元

实际发生的业务招待费=（30×60%）万元=18万元

因此，税前可扣除的业务招待费为12万元，超出的18万元不能在税前扣除。

②广告费和业务宣传费的扣除限额=［（2 100+300）×15%］万元=360万元

实际发生500万元，税前可以扣除360万元，超出的140万元可以结转到下年度扣除。

⑨租赁费。

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按下列方法扣除：

以经营租赁方式租入固定资产所发生的租赁费支出，应分期据实扣除。经营性租赁，是指所有权没有发生转移的租赁；以融资租赁方式租入固定资产所发生的租赁费支出，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

⑩公益性捐赠支出。

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性社会团体和县级人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按下列原则确认捐赠金额，并开具公益捐赠票据，加盖本单位印章，捐赠企业可凭该捐赠票据依法享受税前扣除。接受捐赠的货币性资产，应按实际收到的金额计算；接受捐赠的非货币性资产，应按该资产的公允价值计算。

【例15】2008年，M企业向符合条件的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元。2008年，该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额（利润表中利润总额）800万元。

按照企业所得税法的规定，M企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元（800×12%），企业实际捐赠数额100万元，大于扣除限额的4万元（100-96），应作纳税调整，并入应纳所得额征收企业所得税。

有关资产的费用。

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

劳动保护费、环境保护专项基金和总机构分摊的费用。

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除；企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除，若上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除；非居民企业在我国境内设立的机构、场所，就其我国境外总机构发生的与机构、场所生产经营有关的费用，若能提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

资产损失。

资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的，与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失、存款损失、坏账损失、贷款损失、股权投资损失、固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。

这主要包括会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

4）不允许扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

②企业所得税税款。

③税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

④罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

⑤超过规定标准的捐赠支出。

⑥赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性支出。

⑦未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

⑧企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。

⑨与取得收入无关的其他支出。

5）亏损弥补

亏损是指企业依照企业所得税法和暂行条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得来弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

【例16】某企业2002—2007年适用的企业所得税率为33%，从2008年开始，适用的企业所得税率为25%，表5.2为该企业8年来的应纳税所得额情况。

要求：根据上述资料计算这8年来该企业需缴纳的企业所得税。

表5.2　2002—2009年企业应纳税所得额　　单位：万元

解：2002年发生亏损100万元，可用于以后5年的所得来弥补，超过5年后即使未弥补完也不可以再以税前所得来弥补。2009年的所得弥补完2004年和2008年的亏损后，还剩余20万元（80-40-20）。

所以，应缴纳的企业所得税=（20×25%）万元=5万元

5.3.7　资产的税务处理

纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间发生的资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，一般不得调整该资产的计税基础。

1）固定资产的税务处理

固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用时间超过12个月的非货币性资产。它包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

（1）固定资产的计税基础

各类固定资产的计税基础具体如下：

①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

⑥改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加为计税基础。

（2）固定资产折旧的范围

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。以下固定资产不得计算折旧扣除：

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

②以经营租赁方式租入的固定资产。

③以融资租赁方式租出的固定资产。

④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

⑤与经营活动无关的固定资产。

⑥单独估价作为固定资产入账的土地。

⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。

（3）固定资产折旧的计提方法

固定资产折旧的计提方法具体如下：

①企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧，停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

②企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

③固定资产按直线法计算的折旧，准予扣除。国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（4）固定资产折旧的计提年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下：

①房屋、建筑物为20年。

②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。

③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

④飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年。

⑤电子设备为3年。

从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折旧、折耗方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

2）生物资产的税务处理

生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产（比如养猪场等待出售的小猪），通常是一次性消耗就终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征。生产性生物资产是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产能够在生产经营中长期、反复使用，具有不断产出农产品或者是长期使用的特征。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

（1）生产性生物资产的计税基础

生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

①外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

②通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（2）生产性生物资产的折旧方法

生产性生物资产的折旧方法具体如下：

①生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

②企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

③企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（3）生产性生物资产的折旧年限

生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

①林木类生产性生物资产，为10年。

②畜类生产性生物资产，为3年。

3）无形资产的税务处理

无形资产，是指企业长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

（1）无形资产的计税基础

无形资产按照以下方法确定计税基础：

①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（2）无形资产摊销的范围

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

②自创商誉。

③与经营活动无关的无形资产。

④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

（3）无形资产的摊销方法及年限

无形资产的摊销，采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除（即不得分期摊销）。

4）长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上进行摊销的费用。

（1）长期待摊费用的范围

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

①已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

②租入固定资产的改建支出。

③固定资产的大修理支出。

④其他应当作为长期待摊费用的支出。

其中，固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

（2）长期待摊费用的扣除方法

长期待摊费用的扣除方法如下：

①对于已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

②对于租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

③对于固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

④对于其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生的改建支出，应增加固定资产价值，并应适当延长折旧年限。

5）存货的税务处理

存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（1）存货的计税基础

存货以成本作为计税基础按照以下方法确定成本：

①通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

②通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。

③生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

（2）存货的成本计算方法

企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

6）投资资产的税务处理

投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

（1）投资资产的成本

①通过支付现金方式取得的投资资产，以实际购买价款作为成本。

②通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为成本。

（2）投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

7）资产的转让

企业转让以上资产，在计算应纳税所得额时，资产的净值允许扣除。其中，资产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等以后的余额。

5.3.8　企业重组与清算

1）企业重组相关概念

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合《财务部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定的其他重组类型除外。

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。

股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权支付或非股权支付，实现企业的依法分立。所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

2）企业重组业务的所得税处理

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

（1）一般性税务处理

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港、澳、台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业合并，当事各方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（2）特殊性税务处理规定

第一，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合有关规定的比例。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合有关规定比例。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

第二，特殊税务处理。

企业重组符合有关规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立等行为，可以按规定进行特殊性税务处理。特殊税务处理要根据重组的类型，由企业在税法规定的多种处理方式中作出选择。

3）企业债务重组

（1）企业债务重组相关概念

债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。主要形式包括：以低于债务计税成本的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国有企业债转股；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。

（2）企业债务重组业务的所得税处理

①企业在债务重组业务中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

②关联方之间发生的含有让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失：

a.经法院裁定的；

b.有全体债权人同意的协议；

c.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

不符合上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，债权人的让步损失，应当视为捐赠，不得在税前扣除，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步属于权益性投资收入可以免税。

4）企业清算的相关规定

依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家有关规定进行清算，并就清算所得计算缴纳企业所得税。企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额为清算所得。

企业从被清算方分得的剩余资产，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于所有者投资成本的部分，应确认为所有者的投资转让所得或损失。

企业全部资产的可变现价值减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳以往年度欠税、清算期间所得税，清偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产。

企业只改变法律形式或地址，有关资产可不视为转让，不进行清算和分配。

5.3.9　企业所得税的税收优惠

企业所得税的税收优惠是指国家根据经济和社会发展的需要，在一定的期限内对特定地区、行业和企业的纳税人应缴纳的企业所得税，给予减征或者免征的一种照顾和鼓励措施。税收优惠具有很强的政策导向作用，正确制订并运用这种措施，可以更好地发挥税收的调节功能，促进国民经济健康发展。

为统一内资、外资企业所得税税负，结合各国税制改革的新形势，2008年1月1日实施的新的企业所得税法采取五种方式对原有税收优惠政策进行了整合：一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对企业投资的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。二是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策。三是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。四是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区（即经济特区）内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区（即上海浦东新区）内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；继续执行国家已确定的其他鼓励类企业（即西部大开发地区的鼓励类企业）的所得税优惠政策。五是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策，以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。另外，增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。

通过以上整合，新企业所得税法确定的税收优惠的主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。

2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》规定了如下优惠：

1）国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税税收优惠

具体优惠办法、优惠目录见《所得税法》第二十五条的相关规定。

2）下列收入为免税收入

①国债利息收入是指企业购买财政部发行的国家公债所取得的利息收入。

②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月所取得的投资收益。

③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

④符合条件的非营利组织的收入。其中符合条件的非营利组织是指符合下列条件的组织：

a.依法履行非营利组织登记手续；

b.从事公益性或非营利性活动；

c.取得的收入除用于与组织有关的、合理的支出外，全部用于章程规定的公益性或非营利性事业；

d.财产及其孳息不用于分配；

e.按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给予该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；

f.投入人对投入该组织的财产不保留或享有任何财产权利；

g.工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织财产。

非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。符合条件的非营利组织的收入，不包括从事营利性活动所取得的收入。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

3）企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税

（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得

企业从事农、林、牧、渔业项目，可以免征、减征企业所得税，主要内容如下：

①企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

a.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料的种植；

b.农作物新品种的选育；

c.中药材的种植；

d.林木的培育和种植；

e.牲畜、家禽的饲养；

f.林产品的采集；

g.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；

h.远洋捕捞。

②企业从事下列项目的所得：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。

国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条所规定的税收优惠。

（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

国家重点扶持公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》由国务院财政、税务主管部门会同有关部门共同制定。企业承包经营、承包建设和内部自建用以上项目，不得享受企业所得税优惠。

（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、风力发电、太阳能发电、潮汐发电、海水淡化等，具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门另行制定。

（4）符合条件的技术转让所得

符合条件的技术转让所得，500万元以内的部分免征企业所得税，500万元以上的部分减半征收企业所得税。关联方之间发生技术转让所得税的技术转让所得，不适用上述规定。

（5）《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，并减按10%税率征收企业所得税。下列所得可以免征所得税：

a.外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；

b.国际金融组织向中国政府和居民企业提供贷款取得的利息所得。

4）小型微型企业和国家重点扶持的高新企业的税收优惠

符合条件的小型微型企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

①符合规定条件的小型微利企业，是指从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业：

a.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

b.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

②国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合以下条件的企业：

a.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

b.研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

c.高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

d.科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

e.高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

5）民族自治地方的税收优惠

民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。民族自治地方，是指按照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。民族自治地方内国家限定和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

6）企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除

①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行据实扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。

其中新技术、新产品、新工艺，是指国内尚未形成研究开发成果的技术、产品和工艺。企业的研究开发费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用。

②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。企业安置残疾人员的，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员是指经认定的视力、听力、言语、肢体、智力和精神残疾人员。

7）创业投资企业的优惠

创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。其中中小高新技术企业是指企业职工人数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的高新技术企业。

8）加速折旧的规定

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，具体包括：

①由于科技进步，产品更新换代较快的固定资产；

②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产；

③国务院财政、税务主管部门规定的其他固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于企业所得税法实施条例规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或年数总和法。

9）综合利用资源的优惠

企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。企业以《资源整合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料，生产非国家限定并符合国家和行业相关标准的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。其中主要原材料，是指利用的资源材料占生产产品材料比例不低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》所规定标准的原材料。《资源综合利用企业所得税优惠目录》由国务院财政、税务主管部门会同有关部门共同制定。

10）企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免

企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

11）对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施

（1）新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：

自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业。实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》执行。

（2）继续执行西部大开发税收优惠政策

根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

（3）实施企业税收过渡优惠政策的其他规定

享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额，并按上述过渡办法规定计算享受税收优惠。企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。

5.3.10　企业所得税的税额计算

1）应纳所得税额的计算公式

企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。用公式表示为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

减免税额和抵免税额是指根据税法或者国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

【例17】某企业2009年发生下列业务：

①销售产品收入2 000万元；

②接受捐赠材料一批，取得赠出方开具的增值税发票，注明价款10万元，增值税1.7万元；企业找一运输公司将该批材料运回企业，支付运杂费0.3万元；

③转让一项商标所有权，取得营业外收入60万元；

④收取当年让渡资产使用权的专利实施许可费，取得其他业务收入10万元；⑤取得国债利息2万元；

⑥全年销售成本和销售税金及附加1 000万元；

⑦全年销售费用500万元，含广告费400万元；全年管理费用300万元，含招待费80万元，新产品开发费用70万元；全年财务费用50万元；

⑧全年或业外支出40万元，含通过政府部门对灾区捐款20万元，直接对私立小学捐款10万元，违反政府规定被工商局罚款2万元。

要求计算：

①该企业的会计利润总额；

②该企业对收入的纳税调整额；

③该企业对广告费用的纳税调整额；

④该企业对招待费、三新费用的纳税调整额合计数；

⑤该企业对营业外支出的纳税调整额；

⑥该企业应纳税所得额；

⑦该企业应纳所得税额。

解：

①该企业的会计利润总额：

企业账面利润=（2 000 +10 +1.7 +60 +10 +2 -1 000 -500 -300 -50 -40）万元

　　　　　　=193.7万元

②该企业对收入的纳税调整额：

2万元国债利息属于免税收入，即调减收入2万元。

③该企业对广告费用的纳税调整额：

广告费限额=［（2 000+10）×15%］万元=301.5万元

广告费超支（400-301.5）万元=98.5万元

调增应纳税所得额98.5万元。

④该企业对招待费、三新费用的纳税调整额合计：

招待费限额计算：（80×60%）万元=48万元；［（2 000+10）×5‰］万元=10.05万元

招待费限额为10.05万元，超支69.95万元。

三新费用加扣所得（70×50%）万元=35万元；合计调增应纳税所得额（69.95-35）万元=34.95万元

⑤该企业对营业外支出的纳税调整额：

捐赠限额=（193.7×120%）万元=23.21万元

该企业20万元公益性捐赠可以扣除；直接对私立小学的捐赠不得扣除；行政罚款不得扣除。

对营业外支出的纳税调整额为12万元。

⑥该企业应纳税所得额：

（193.7-2+98.5+34.95+12）万元=337.15万元

⑦该企业应纳所得税额：

（337.15×25%）万元=84.29万元

2）境外已纳税额的抵免

（1）境外已纳税额抵免的基本规定

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

①居民企业来源于中国境外的应税所得；

②非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于中国境外的所得按照境外税收法律及相关规定应该缴纳并已经实际缴纳的所得税性质的税款。但财政部、国家税务总局另有规定的除外。

五个年度是指从企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个年度。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。

（2）抵免限额的计算

境外所得依税法规定计算的抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照税法和实施条例的规定（调整后的应纳税所得额）计算的应纳税额。该抵免限额应当分国（地区）不分项计算。其计算公式为：

境外所得税税额的抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的所得额÷境内、境外所得总额

企业在依照税法第二十三条的规定抵免税额时，应当提供境外税务机关填发的税款所属年度的纳税凭证。

【例18】某大型企业在甲、乙两国分设分支机构。2008年境内所得800万元；在甲国的分支机构取得经营所得200万元（税前），甲国公司所得税税率为40%、在甲国取得特许权使用费所得50万元（税前），甲国预提所得税税率为20%，对上述所得，甲国政府均已扣缴了其应纳税款：从乙国分支机构分回税后利润40万元，已在乙国纳税5万元。

要求：请计算该企业汇总纳税应纳企业所得税税额。

解：

①甲国已纳税款扣除限额

=［（800+200+50）×25%×（200+50）÷（800+200+50）］万元=62.5万元

在甲国已纳税款=（200×40%+50×20%）万元=90万元

在甲国已纳税额90万元高于扣除限额，按扣除限额扣除，超过限额的27.5万元当年不得抵扣。可结转下年，在以后五个年度内，用每年度来自甲国所得抵免限额，抵免当年应抵税额后的余额中进行抵补。

②乙国应纳税所得额=（40+5）万元=45万元

乙国已纳税款扣除限额=［（800+45）×25%×45÷（800+45）］万元=11.25万元

在乙国已纳税款5万元低于扣除限额，可全额扣除。

③2008年该企业汇总纳税应纳企业所得税税额

=［（800+200+50+45）×25%-62.5-5］万元=206.25万元

5.3.11　企业所得税的源泉扣缴

源泉扣缴是指以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴税款的做法。实行源泉扣缴的最大优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。《中华人民共和国企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，并适用税率为20%。

1）扣缴义务人

对非居民企业取得的规定所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。支付人为扣缴义务人时，若纳税人提出自行履行纳税义务的，且扣缴义务人因特殊原因无法履行扣缴义务的，经县级以上税务机关核准，可按税法规定期限自行申报缴纳税款。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。这里支付人是指依照有关法律规定或合同约定直接负有支付相关所得款项义务的组织和个人。支付是指现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币和非货币支付。到期应支付的款项是指支付人按权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

在中国境内从事工程作业和提供劳务的非居民企业发生下列情形之一的，县级以上税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人：

①预计工程作业或提供劳务期限不足一个纳税年度的，且有证据表明不履行纳税义务的；

②没有办理税务登记或者临时税务登记的，且未委托中国境内的代理人办理纳税义务的；

③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

2）扣缴规定

对非居民企业取得的规定所得应缴纳的所得税的，应当实行源泉扣缴，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。在中国境内存在多个所得发生地的，由纳税人选择一地申报缴纳税款。该纳税人在中国境内其他收入项目是指该纳税人在中国境内从事其他投资经营活动和贸易等活动所应取得的收入。

税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应将追缴税款理由、追缴数额、扣缴期限和扣缴方式等告知纳税人。扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

5.3.12　企业所得税的特别纳税调整

相对于“一般纳税调整”而言，“特别纳税调整”是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。更通俗地讲，一般纳税调整是基于企业的日常经营，而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，违背独立交易原则的“特别情况”。也可以说，“特别纳税调整”是“反避税”的一个专业化、国际化的说法。

1）关联方业务往来的基本涉税规则

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

②直接或者间接地同为第三者控制；

③在利益上具有相关联的其他关系。

（1）关联业务的税务处理

①对低税负受控外国企业扭曲利润分配的行为的控制。

本规定的目的是为了防范将经营利润保留在外国公司不做分配或少量分配，逃避在国内的纳税义务。设立在实际税负明显偏低的国家或地区的受控外国企业并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

受控外国企业包括：

居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；居民企业或者居民企业和中国居民持股比例没有达到前一项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

居民企业或居民个人通过控制设立在避税港的外国企业，将利润滞留在外国企业不汇回，从而延迟本国的纳税义务，是很多跨国公司常用的避税手段。规定中实际税负明显偏低是指实际税负明显低于《企业所得税法》规定的25%税率的50%，即实际税负低于12.5%，这里强调的是实际税负而非名义税率。

②对资本弱化的行为的控制。

本规定针对的是企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份资本（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的行为。企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）

其中，企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。

③对母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税的处理。

本规定是针对母子公司之间利用服务费、管理费方式转移利润的行为进行控制和规范。

母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

母公司向其多个子公司提供同类型服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按独立交易原则合理分摊。

母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

（2）特别纳税调整管理的内容

特别纳税调整管理适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

转让定价管理是指税务机关按照有关规定，对企业与其关联方之问的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

预约定价安排管理是指税务机关按照规定，对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。

成本分摊协议管理是指税务机关按照规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

受控外国企业管理是指税务机关按照规定，对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。

资本弱化管理是指税务机关按照规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

一般反避税管理是指税务机关按照规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。

2）转让定价方法管理

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。合理的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

①可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。

②再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。

③成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。

④交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。

⑤利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。

3）预约定价安排管理

企业可以与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。

预约定价安排的基本规定如表5.3：

表5.3　预约定价安排的基本规定

4）一般反避税管理

①企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

a.滥用税收优惠；

b.滥用税收协定；

c.滥用公司组织形式；

d.利用避税港避税；

e.其他不具有合理商业目的的安排。

上述规定体现了对税收筹划目的的限制。

②税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

③一般反避税调查及调整须呈报国家税务总局批准。

5）其他重要规定

（1）特别纳税调整的加收利息规定

税务机关根据税法和条例作出的纳税调整决定，应在补征税款的基础上，从每一调整年度次年6月1日起到税款入库之日止计算加收利息。所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期问同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

（2）特别纳税调整的追溯

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

5.3.13　企业所得税的申报缴纳

1）纳税年度

企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。

企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

2）税款缴纳

企业所得税分月或者分季预缴。一般采取按季预缴企业所得税，企业预缴税款数额较大的，经省级税务机关核准，可以实行按月预缴。

企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。分月或分季预缴所得税时，应当按月度或季度的实际利润额预缴；按月度或季度的实际利润额预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4按月度或经税务机关认可的其他方法按月度或季度预缴。预缴方法一经确定，当年度不得随意变更。

企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

企业所得税以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。企业所得以人民币以外的货币计算的，应当按照年度最后一日的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。

企业所得为外国货币的，在依照税法第五十四条规定，预缴企业所得税时，应当按照月度或季度最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后汇算清缴时，对已按月度或季度预缴税款的外国货币，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外国货币所得部分，折合成人民币计算应纳税所得额。发生多缴税款需要办理退税时，可以将应退的人民币税款，按照年度最后一日的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款。

经税务机关评估或检查，企业发生少缴税款需要办理补税时，应当按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合成人民币补缴税款。

3）纳税地点

除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所取得的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，取得的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

凡生产经营项目涉及的营业机构适用不同税率和不同税收优惠的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素，各营业机构之间合理分配应纳税所得额。

除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

5.4　个人所得税

5.4.1　个人所得税概述

1）个人所得税的建立和发展

个人所得税，是指对在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得征收的一种税。

新中国成立以来，我国的个人所得税经历了一个不断完善和发展的过程。早在1950年政务院公布的《全国税政实施要则》中列举了对个人所得征税的税种，即薪给报酬所得税和存款利息所得税。前者实际并没有开征，后者于1950年开征，1959年取消。在此后20多年的时间里，我国对个人所得是不征税的。

1978年党的十一届三中全会以后，随着改革开放的开展和对外交往的不断扩大，来我国工作的外籍人员日益增多。根据国际惯例，也为了维护我国的税收权益，需要制定相应的对个人所得征税的法律和法规。为此，1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），并同时公布实施。同年12月14日，经国务院批准，财政部公布了《个人所得税实施细则》。该税法统一适用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。至此，我国的个人所得税征收制度开始建立。到80年代中期，随着经济体制改革的进一步深入和经济的快速发展，在个体经济不断发展和人民生活水平不断提高的同时，个人收入的差距也在不断扩大。为了有效调节社会成员收入水平的差距，国务院在1986年1月7日和1986年9月25日分别颁布了《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》（同年实施）和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》（1987年1月1日实施）。前者适用于个体工商户，后者适用于中国公民，而《个人所得税法》自1987年1月1日起只适用于在中国取得收入的外籍人员。至此，我国对个人所得的征税制度也就形成了“三税并存”的格局，即对外籍人员征收的个人所得税，对中国公民征收的个人收入调节税和对个体工商户征收的城乡个体工商业户所得税。

上述三个有关个人所得征税的税收法律、法规的颁布执行，虽然对缓解社会分配的不公平、增加财政收入起到了积极作用，但随着经济形势的发展，对个人所得征税三税并存，逐渐暴露出税收征收制度的不规范和执行过程中所体现的税负不公平，同时原个人所得税征收制度中的征税范围、应税项目以及税率和减免税政策等方面已与现实经济生活不相适应，从而影响了税收职能作用的充分发挥。因此均需要根据新形势的变化和需要对个人所得的征税制度进行规范和完善，建立统一的个人所得税征收制度。于是，第八届全国人民代表大会常务委员会在对原三种个人所得征税的法律、法规进行修改、合并的基础上，于1993年10月31日通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，同时公布了修改后的《个人所得税法》，自1994年1月1日起施行，同时取消了个体工商户所得税和个人收入调节税；1994年1月28日国务院颁布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。随后的几年内，国务院财政部又相继对个人所得税法规定的有关内容作了多方面的补充规定。1999年11月1日起国务院又规定恢复对储蓄存款利息征收个人所得税，使个人所得税征收制度不断走向完善。2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的规定》，对工资、薪金所得的费用减除标准，以及纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报和扣缴申报做了修改规定。2011年7月27日国务院公布《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》，明确自2011年9月1日起施行新的个人所得税法条例。

2）个人所得税的特点

我国现行的个人所得税主要具有以下特点：

（1）在征收制度上实行分类征收制

世界各国的个人所得税制主要分为三种类型：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。我国现行的个人所得税采用的是分类所得税制，即将个人取得的各项应税所得划分为11类，并对不同的应税项目实行不同的税率和不同的费用扣除标准，实行按年、按月或按次计征，从而简化计算，方便征纳双方，利于控制税源。

（2）在费用扣除上定额和定率扣除并用

现行的个人所得税法对各项应税所得，根据情况不同分别在费用扣除上实行定额扣除和定率扣除两种方法。定额扣除的标准为1 600元或4 800元，定率扣除的标准为20%，从而把征税的重点集中在高收入者的身上，以体现多得多征、少得少征和公平税负的政策精神。

（3）在税率上累进税率和比例税率并用

现行的个人所得税在税率上，根据不同的应税所得分别实行累进税率和比例税率两种形式。对工资和薪金所得、对承包经营所得、承租经营所得、对个体工商户所得实行超额累进税率，对除前三种应税所得以外的应税所得实行比例税率，从而实现对个人收入差距的合理调节。

（4）在申报缴纳上采用自行申报和代扣代缴两种方法

现行的个人所得税在申报缴纳上，对纳税人应纳税额分别采取由支付单位代扣代缴和纳税人自行申报纳税两种方法。对可以在应税所得的支付环节扣缴的，均由法定的扣缴义务人即支付应税所得的单位或个人在向纳税人支付应税所得时代扣代缴个人所得税税款；对于没有扣缴义务人的，以及个人在两处以上取得工资、薪金所得等情况的，实行由纳税人自行申报纳税的方法，即由纳税人自行向税务机关申报缴纳个人所得税税款。这样有利于控制个人所得税税款的流失，也便于个人所得税的征管。

5.4.2　个人所得税的纳税人

个人所得税的纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年，以及无住所又不居住或居住不满一年但有从中国境内取得所得的个人，包括中国公民、个体工商户，外籍个人和港、澳、台同胞。根据其在中国境内是否有住所及居住时间的长短，将纳税人又分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两类。

1）居民纳税义务人

判断是否为中华人民共和国居民纳税义务人的标准有两个：一是看其在境内是否有习惯性住所；二是看其在境内居住时间是否超过一年。在我国境内有习惯性住所或无习惯性住所但居住时间超过一年的人为我国的居民纳税义务人，负有无限纳税义务，来源于中国境内外的所得都应纳税。

在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，在中华人民共和国境内居住满一年，是指在一个纳税年度中（从公历1月1日起至12月30日止）在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。可见，我国是将自然人居民分为非长期居民和长期居民，二者都负无限纳税义务，但非长期居民负有条件的无限纳税义务，长期居民则负无条件的无限纳税义务。

2）非居民纳税义务人

在中国境内无住所又不居住的外籍人员、华侨、或者港、澳、台同胞；以及在境内无住所，而且在一个纳税年度内，在中国境内居住不满1年的外籍人员、华侨或港、澳、台同胞为非居民纳税义务人，负有有限纳税义务，仅就其来自于中国境内的所得纳税。

在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

5.4.3　所得来源地的确定

所得的来源地与所得的支付地不是一个概念。从中国境内取得的所得是指来源于中国境内的所得；从中国境外取得的所得是指来源于中国境内的所得。下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。

①因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；

②将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

③转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

④许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

⑤从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

5.4.4　个人所得税的征税项目

个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。个人所得税法列举征税的个人所得包括以下11项。

1）工资、薪金所得

工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

个人因任职或受雇而从单位取得的实物所得，如住房、电脑、汽车等，属于工资、薪金所得，应按照购买住房、电脑、汽车的实际支出金额计算缴纳个人所得税。另外，个人参加单位组织的免费旅游以及个人认购股票等有价证券时从其雇主处取得的折扣或补贴等，也应比照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

个人因公务用车和通信制度改革而取得的公务用车、通信补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通信费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

职工以低于购置或者建造成本的价格从所在单位购买住房取得的差价，单位为雇员支付的保险金（不包括符合免税规定的项目），也应计入工资、薪金所得缴纳个人所得税。

有的行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作的业绩的综合考核情况，向雇员发放一次性奖金（一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资）。纳税人取得全年一次性奖金时，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。

2）个体工商户的生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得，是指：

①个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；

②个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

③其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；

④上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

⑤个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。个人独资企业和合伙企业包括：a.依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；b.依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；c.依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；d.经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人（以下简称投资者）。

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

4）劳务报酬所得

劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

5）稿酬所得

稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

6）特许权使用费所得

特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

7）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。其中，国债利息是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得；国家发行的金融债券利息是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。

企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得，减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。

除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

8）财产租赁所得

财产租赁所得是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

9）财产转让所得

财产转让所得是指个人转让有价证券、股份、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

10）偶然所得

偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

11）其他所得

其他所得是指经国务院财政部门确定征税的其他所得。

由上可知，个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。

5.4.5　个人所得税的税率

个人所得税针对不同个人所得项目，规定超额累进税率和比例税率两种形式。

1）累进税率

①工资、薪金所得适用3%～45%的七级超额累进税率，如表5.4所示。

表5.4　7级超额累进个人所得税税率表

注：a.表中所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额。
b.含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的工资、薪金所得。

②个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率，如表5.5所示。

表5.5　个人所得税税率

注：本表所称全年含税应纳税所得额和全年不含税应纳税所得额是指依照税法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用相关税费以及损失后的余额。

2）比例税率

稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、股息、红利所得、偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。

其中，劳务报酬所得一次收入畸高时，适用加成征收的规定。劳务报酬所得一次收入畸高是指个人一次取得的劳务报酬，其应纳税所得额超过20 000元。纳税人应纳税所得额超过20 000元至50 000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50 000元的部分，加征十成（见表5.6）。

表5.6　劳务报酬所得适用

注：①表中的含税级距、不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额。
②含税级距适用于由纳税人负担税款的劳务报酬所得；不含税级距适用于他人（单位）代付税款的劳务报酬所得。

5.4.6 个人所得税的计税依据和税额计算

1）工资、薪金应纳税额的计算

工资、薪金应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

其中，应纳税所得额是纳税人取得的工资、薪金收入，按照税法规定做了法定扣除之后的余额。对工资薪金的法定扣除，包括赡养纳税人本人及其家庭成员的生活费用，也叫做生计费用，以保障劳动力的简单再生产；还要扣除为取得收入所必须支付的成本费用，以体现对纯收益课税的原则。

我国目前个人所得税允许扣除的生计费规定如下：

（1）一般规定

在计算工资、薪金所得的应纳税所得额时，允许从个人每月收入额中减除3 500元的费用及政府要求单位和个人缴纳的社会保险和住房公积金。

关于按政府要求单位和个人缴纳的社会保险和住房公积金（俗称“三险一金”）的具体规定是：企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法，实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除；而企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行；而单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人因退休、失业、医药费支付等实际领（支）取原提存的保险金和住房公积金的，也免征个人所得税。

【例19】某纳税人2012年5月工资总额5 000元，当月从工资中缴纳“三险一金”500元。该纳税人不适用附加减除费用的规定，计算其当月应纳个人所得税税额。

解：应纳税所得额=（5 000-3 500-500）元=1 000元

应纳个人所得税：（1 000×3%）元=30元

（2）加计扣除的规定

对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人，税法确定附加减除费用1 300元为应纳税所得额。附加减除费用适用的范围，是指：

①在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；

②应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；

③在本国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；

④华侨和香港、澳门、台湾同胞；

⑤财政部确定的其他人员。

【例20】某外商投资企业中工作的美国专家（假设为非居民纳税人），2012年5月份取得由该企业发放的工资收入20 000元人民币。请计算其应纳个人所得税税额。

解：应纳税所得额=［20 000-（3 500+1 300）］元=15 200元

应纳税额=（15 200×25%-1 005）元=2 795元

（3）工资薪金征税的特殊规定

第一，年终一次性奖金的纳税规定。

年终一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放一次性奖金（一次性奖金也包括加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资）。纳税人取得全年一次性奖金时，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。计算方法如下：

①先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

②将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上面确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式分以下两种情况。

a.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公

式为：

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

b.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额

=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与

费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法采用一次。

实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按有关规定执行。但雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

【例21】中国公民肖某2012年3月取得当月工薪收入5 000元和结算2010年的年终奖金30 000元。肖某3月应纳个人所得税45元。合计纳税计算过程为：

月工资纳税=［（5 000-3 500）×3%］元=45元

30 000元一次性奖金除12算出月平均奖金2 500元，不扣费用直接对应税率10%计税。

年终奖计税=（30 000×10%-105）元=2 895元

当月肖某合计纳税=（45+2 895）元=2 940元

第二，两处以上取得工资薪金的征税规定。

在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按规定代扣代缴个人所得税。按有关税法规定，纳税人应以每月全部工资、薪金收入减除规定的费用后的余额为应纳税所得额。其征管方法是：对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用、以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。此后，纳税人应持两处支付单位提供的原始工资明细、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。

【例22】一位中国公民2012年4月起同时在两个单位任职，从派遣单位A每月取得工薪收入1 500元，从合资企业B单位每月取得工薪收入7 500元。

按规定：

A单位每月为其扣税=（1 500×3%）元=45元

B单位每月为其扣税=［（7 500-3 500）×10%-105］元=295元

该公民每月应纳税额=［（1 500+7 500-3 500）×20%-555］元=545元

申报补税=［545-（45+295）］元=405元

第三，个人股票期权所得个人所得税的征税方法。

实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得，应按《个人所得税法》及其实施条例有关规定征收个人所得税。

企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。

员工接受企业授予的期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而承得任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

①股票期权的应纳税所得额属于工资薪金所得范畴。

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得

该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

②对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

公式中的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作月份数，长于12个月，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数确定。

【例23】某企业员工小李月薪5 000元，公司承诺小李在企业工作满三年则以每股1元的面值购买该企业股票20 000股。小李得到期权时不对此行为纳税；三年后，小李行权时，该股票市价每股2.5元，小李月薪和行权所得都各自按照工资薪金纳税：

小李5 000元月薪应纳税=［（5 000-3 500）×3%］元=45元

小李股票行权所得应纳税：

应纳税所得额=［20 000×（2.5-1）］元=30 000元

应单独计算税=

小李当月共纳个人所得税=（325+3 000）元=3 325元

第四，在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题。

①关于工资、薪金所得来源地的确定。根据税法规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

②根据税法和税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予缴纳个人所得税。仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。

自2004年7月1日起，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，在计税时应适用下述公式：

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）

③在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满1年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于下面第5条规定的情况外，不予征收个人所得税。

自2004年7月1日起，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满1年的个人，在计税时应适用下述公式：

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月境内工作天数÷当月天数）

2004年7月1日起，在中国境内无住所但在境内居住满1年而不超过5年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；但临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。

上述个人在一个月中既有在中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款。在计税时应适用下述公式：

应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×［1-（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）］

如果上款所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，仍应以日工资薪金乘以当月天数换算为月工资后，按照上述公式计算其应纳税额。

④担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人（指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务），其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用上述的第2条、第3条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照上述的第2，3，4条的规定确定纳税义务。

⑤不满一个月的工资薪金所得应纳税额的计算：

应纳税额=（当月工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当月实际在中国的天数/当月天数）

在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题是个人所得税中的一个难点，可以从以下方面理解。在中国境内无住所的个人，我国对其实施税收管辖权的范围，随着其居住时间的增长而扩大。从不足90天（协定期间183天），到1年，再到5年，随时间段的增长，应税所得来源的范围不断扩大。具体规则如表5.7所示。

表5.7　不同时段不同纳税所得来源范围纳税具体规则

2）个体工商户生产、经营所得应纳税额的计算

（1）对个体工商户生产经营所得征税的主要规定

个体工商户每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，据此计算应纳个人所得税额。其计算公式为：

纳税所得额=收入总额-成本、费用及损失

个体户的收入总额是指个体户从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。个体户的各项收入应当按权责发生制原则确定。

成本、费用是指个体户从事生产经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；损失是指个体户在生产经营过程中发生的各项营业外支出。

近些年来，我国一直努力推进个体户建账建制工作，但由于核算水平和征管手段的原因，目前对大部分个体户采用的是核定征税的办法，包括用应税所得率征收或定额征收的办法。

（2）个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得的应纳税额的计算

对投资者征收个人所得税的征收方法有两种：查账征收与核定征收。

第一，实行查账征收。

应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

其中，应纳税所得额是投资者的收入总额扣除税法规定的项目之后的余额。

①收入总额。

收入总额是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、运营收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。其中，生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

②扣除项目。

自2011年9月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为42 000 元/年，即3 500元/月。投资者的工资不得在税前扣除。

投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。

企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。

企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%，14%，2.5%的标准内据实扣除。

每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

企业计提的各种准备金不得扣除。

投资者兴办两个或两个以上企业的（包括参与兴办，下同），年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款。计算公式如下：

应纳税所得额=Σ各个企业的经营所得

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

本企业应纳税额=应纳税额×本企业经营所得÷Σ各个企业的经营所得

本企业应纳税款=本企业应纳税额-本企业预缴税额

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。而且企业的上述支出不允许在税前扣除。

第二，实行核定征收。

核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：①企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；②企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；③纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。

实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳所得税额=收入总额×应税所得率

或　　　　　　　=成本费用支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率

应税所得率应按表5.8规定的标准执行。

表5.8　应税所得率表

续表

说明：企业经营多行业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。

3）企事业单位承包、承租经营所得应纳税额的计算

对企事业单位承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率，以其应纳税所得额按适用税率计算应纳税额。其计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

公式中的“应纳税所得额”是纳税人每一纳税年度的收入总额减除必要费用后的余额，税法规定“减除必要费用”是指按月减除3 500元。

4）劳务报酬应纳税额的计算

劳务报酬所得按次计算纳税。根据不同劳务项目的特点，分别规定为：①一次性收入的，以取得该项收入为一次。②属于同一项目连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

劳务报酬所得适用20%的比例税率，但是，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可实行加成征收。其具体办法是：个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20 000元的，为畸高收入；对应纳税所得额超过20 000元至50 000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50 000元的部分加征十成。这里需要特别注意的是：实行超额累进加征的依据的超过2万元或超过5万元，数字指的是应纳税所得额而不是收入额。

（1）劳务报酬所得的基本计算公式

对劳务报酬所得，其个人所得税应纳税额的计算公式如下：

①每次收入不足4 000元的：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入额-800）×20%

②每次收入额4 000元以上的：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率=每次收入额×（1-20%）×20%

③每次收入的应税所得额超过20 000元的：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

　　　　=每次收入额×（1-20%）×适用税率-速算扣除数

个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。

【例24】某歌星3月纪念A企业厂庆3场演出收入每场20 000元。则3场收入合计

60 000元

应纳税所得额=［60 000×（1-20%）］元=48 000元

应纳所得税额=（48 000×30%-2 000）元=12 400元

（2）劳务报酬所得为纳税人代付税款（不含税所得）的特殊计税代付税款（不含税所得）的计算公式

①不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以下的：

应纳税所得额=（不含税收入额-800）÷（1-税率）

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

②不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以上的：

　　　　　　应纳税所得额=［（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）］÷［1-税率×（1-20%）］

　　　　　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

单位为纳税人代付税款，从单位角度看，意味着税款部分也属于劳务成本的一部分；从个人角度看，代付税款的所得是税后净所得。代付税款和代扣税款的含义是不同的。

【例25】张某5月在某单位从事兼职劳务活动，当月取得税后报酬该单位为其代付个人所得税的计算为：

应纳税所得额=［（2 000-800）÷（1-20%）］元=1 500元

为张某代付个人所得税=（1 500×20%）元=300元

单位劳务总成本=（2 000+300）元=2 300元

5）稿酬所得应纳税额的计算

稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。

①个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品）不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税。

②在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得的稿酬所得，则可以分别各处取得的所得或再版所得按分次所得计征个人所得税。

③个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的稿酬所得，应视同再版稿酬分次计征个人所得税。同一作品再版取得的稿酬所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。

④同一作品出版、发表后，因添加印数而追加稿酬的，应与以前出版、发表时取得的稿酬合并计算为一次，计征个人所得税。

⑤作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征收个人所得税。

稿酬所得适用20%的比例税率，并按规定对应纳税税额减征30%，其计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率×（1-30%）

公式中的“应纳税所得额”是指纳税人每次取得的收入，定额或定率除规定费用后的余额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。

【例26】某作家某日取得报社稿酬300元，一部著作稿酬3 000元，计算其应纳个人所得税。

解：报社稿酬未达纳税标准不交税：

著作稿酬应纳税=［（3 000-800）×20%×（1-30%）］元=（440×70%）元=308元

6）特许权使用费所得应纳税额的计算

特许权使用费所得以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

特许权使用费所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

公式中的“应纳税所得额”是指纳税人每次取得的收入，定额或在4 000元以上后的余额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。

在计算应纳税所得额的时候，纳税人在技术转让的过程中所支付的中介费，能够提供有效凭证的，也可以扣除。

作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，应按特许权使用费所得项目征收个人所得税。

7）利息、股息、红利所得应纳税额的计算

利息、股息、红利所得适用20%的比例税率。利息、股息和红利的应纳税额计算公式为：　

应纳税额=应纳税所得额（每次收入额）×适用税率

公式中的“应纳税所得额”是纳税人每次取得的收入额，不得从收入额中扣除任何费用。

为鼓励个人投资股票市场，个人从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入应纳税所得额。

8）财产租赁所得应纳税额的计算

财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。财产租赁所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

公式中的“应纳税所得额”为纳税人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。

另外，纳税义务人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加，可持完税（缴款）凭证，从其财产租赁收入中扣除。纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，对转租的财产，还可以凭有效凭据扣除原租入的租金，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。

确认财产租赁所得的纳税义务人，应以产权凭证为依据。无产权凭证的，由主管税务机关根据实际情况确定纳税义务人。产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，该财产出租而有租金收入的，以领取租金的个人为纳税义务人。财产租赁所得适用20%的比例税率。但对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得自2001年1月1日起暂减按10%的税率征收个人所得税。

【例27】王某1月份将市区内闲置的一处住房出租用于他人居住，租期1年，每月租金2 000元，可提供实际缴纳出租环节营业税等税金完税凭证每月140元。7月该出租屋漏雨修缮费1 000元。则其7，8两个月应纳个人所得税是多少？

解：7月租金应纳税=［（2 000-140-800-800）×10%］元=26元

8月租金应纳税=［（2 000-140-200-800）×10%］元=86元

9）财产转让所得应纳税额的计算

财产转让所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

公式中的“应纳税所得额”为纳税人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和合理费用的余额。其中，财产原值是指：①有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；②建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；③土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；④机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；⑤其他财产，参照以上方法确定。纳税义务入未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

从2006年8月1日起，我国对房产转让强征个人所得税。征税的方法有两种：一是按照房产转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额的20%征收；二是在原值凭证不全的情况下，按住房转让收入1%～3%的幅度内征收（通常，实际上各地方按1%执行）。对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房，免征个人所得税。

10）偶然所得应纳税额的计算

个人偶然得奖、中奖取得的所得，以每次收入额为应纳税所得额，不扣除任何费用。偶然所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税额=每次收入额×适用税率

11）其他所得应纳税额的计算

其他所得适用20%的比例税率。其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×20%

公式中的“应纳税所得额”是纳税人的每次收入额。

个人为单位或他人提供担保获得报酬，应按照个人所得税法规定的“其他所得”项目缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位或个人代扣代缴。

12）税前捐赠扣除的规定

在计算上述各项所得的应纳税所得额时，纳税人符合条件的捐赠可以扣除。这些条件包括：

（1）捐赠必须是公益、救济性质的

所谓公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

（2）对可以扣除的捐赠规定了比例

①不超过应纳税所得额的30%。

个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额的30%且取得正式票据的部分可以据实扣除。比如自2006年1月1日起，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国金融教育发展基金会、中国国际民间组织合作促进会、中国社会工作协会孤残儿童救助基金管理委员会、中国发展研究基金会、陈嘉庚科学奖基金会、中国友好和平发展基金会、中华文学基金会、中华农业科教基金会、中国少年儿童文化艺术基金会和中国公安英烈基金会用于公益救济性捐赠，企业在年度利润12%以内的部分，个人在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算缴纳企业所得税和个人所得税税前扣除。

自2007年1月1日起，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国青少年社会教育基金会、中国职工发展基金会、中国西部人才开发基金会、中远慈善基金会、张学良基金会、周培源基金会、中国孔子基金会、中华思源工程扶贫基金会、中国交响乐发展基金会、中国肝炎防治基金会、中国电影基金会、中华环保联合会、中国社会工作协会、中国麻风防治协会、中国扶贫开发协会和中国国际战略研究基金会等16家单位用于公益救济性的捐赠，个人在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在计算缴纳个人所得税税前扣除。

②全额扣除。

符合特定条件的捐赠可以全额扣除。比如我国规定自2006年1月1日起，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

（3）捐赠必须通过中国境内的社会团体、国家机关进行。纳税人直接给受益人的捐赠不得扣除

以上扣除标准，纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额的，按实际发生的捐赠额扣除；实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除。

允许扣除的捐赠额=应纳税所得额×30%

应纳个人所得税额=（应纳税所得额-允许扣除的捐赠额）×适用税率-速算扣除数

【例28】王某2008年5月份工资、薪金收入为3 400元，当月向慈善机构捐赠100元。计算其应缴纳的个人所得税。

解：应纳税所得额=（3 400-2 000）元=1 400元

允许扣除的捐赠额=（1 400×30%）元=420元

因王某捐赠的100元未超过应纳税所得额的30%，所以允许全额据实扣除。

应纳个人所得税额=［（1 400-100）×10%-25］元=105元

下面，将个人所得税的征税项目相应的征税主要规则汇总于表5.9。

表5.9　个人所得税计算规则一览表

5.4.7　个人所得税的税收优惠

1）免征个人所得税的优惠

按照税法的规定，下列项目可以免征个人所得税：

①各省、自治区和直辖市人民政府，国务院各部门，中国人民解放军军以上单位，外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育和环境保护等方面的奖金。

②财政部发行的债券和经国务院批准发行的金融债券利息；教育储蓄存款（指个人按照国家规定在指定的银行开户、存入规定数额的资金并用于教育的专项储蓄）利息；国家财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款（目前包括基本养老保险基金、基本医疗保险基金、失业保险基金和住房公积金四个项目）利息。

③按照国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免税的补贴、津贴（如发给中国科学院院士、中国工程院院士的院士津贴和资深院士津贴等）。

④福利费（指根据国家有关规定从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费、工会经费中支付给个人的生活困难补助费）、抚恤金、救济金（指民政部门支付给个人的生活困难补助费）。

⑤保险赔款。

⑥军人的转业费、复员费。

⑦按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资和离退休生活补助费。

⑧按照我国有关法律规定的应当免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表（包括大使馆公使、代办等和其他具有外交官衔的使馆工作人员，下同）、领事官员和其他人员的所得。

⑨我国政府参加的国际公约、签订的国际协议中规定免税的所得。

⑩企业、事业单位按照国家或者所在省（自治区、直辖市）人民政府的规定实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费；个人实际领（支）取原提存的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金的时候，也可以免征个人所得税。

生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费和其他生育保险性质的津贴、补贴。

国家机关、企业、事业单位和其他组织在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或者市场价格取得的差价收益。

为了鼓励个人换购住房，出售自有住房并拟在现住房出售以后1年之内按照市场价格重新购房的纳税人，可以根据其重新购房的价值全部或者部分免征个人所得税。

个人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款。

个人按照国家有关规定取得的廉租住房货币补贴。

符合规定的见义勇为基金会和类似组织奖励见义勇为者的奖金、奖品，经过税务机关核准的。

经国务院财政部门批准免税的其他所得。

2）暂免缴纳个人所得税的优惠

下列项目可以暂免缴纳个人所得税：

①储蓄存款利息所得。

②证券市场个人投资者取得的证券交易结算资金的利息所得。

③我国境内上市公司的股票、证券投资基金转让所得。

④科研机构、高等学校转化职务科技成果，以股份、出资比例等股权形式给予个人的奖励。

⑤集体所有制企业改为股份合作制企业时，职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产。

⑥个人购买福利彩票、体育彩票，一次中奖所得不超过1万元的；个人取得单张有奖发票奖金，所得不超过800元的。

⑦个人转让自用5年以上并且是家庭唯一生活用房取得的所得。

⑧个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。

⑨个人办理代扣代缴税款手续，按照规定取得的手续费。

⑩已经达到离休、退休年龄，由于工作需要而留任的享受政府特殊津贴的专家、学者，在延缓办理离休、退休期间取得的工资、薪金所得。

符合国家规定的外国专家（如按照世界银行贷款协议由世界银行直接派往我国的工作者，联合国组织直接派往我国的工作者，援助国派往我国专为该国无偿援助项目的工作者，某些来华工作而工资、薪金由外方负担的专家等）取得的工资、薪金所得。

3）减征个人所得税的优惠

下列项目经批准可以减征个人所得税，减征的幅度和期限由各省、自治区、直辖市人民政府规定：

①残疾、孤老人员和烈属的所得（仅限于工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得）。

②由于严重自然灾害造成重大损失的。

③其他经国务院财政部门批准减征的个人所得税。

残疾人员投资兴办或者参与投资兴办个人独资企业或合伙企业的，残疾人员取得的生产、经营所得，符合本省（自治区、直辖市）人民政府规定的减征个人所得税条件的，经本人申请，税务机关审核批准，可以按照本省（自治区、直辖市）人民政府规定减征的范围和幅度减征个人所得税。

与我国签订避免对所得双重征税协定的国家的居民取得来源于我国的特许权使用费，利息、股息、红利所得，可以按照规定享受协定税率或者免税待遇。

5.4.8　个人所得税的征收管理

1）个人所得税的缴纳方式

我国现行个人所得税征管方式采取扣缴义务人代扣代缴与纳税人自行申报纳税相结合的征收模式。

（1）扣缴义务人代扣代缴

个人所得税法所称代扣代缴税款，特指依法负有扣缴税款义务的单位或个人，向个人支付应纳税所得时，从所得中扣除个人应纳税额并缴入国库，同时向税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》的行为。这种方法有利于控制税源、防止漏税和逃税。

①扣缴义务人。

税法规定，个人所得税以取得应税所得的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，包括企业（公司）、事业单位、财政部门、机关事务管理部门、人事管理部门、社会团体、军队、驻华机构（不包括外国驻华使领馆和联合国及其他依法享有外交特权和豁免权的国际组织驻华机构）、个体工商户等单位或个人。按照税法规定代扣代缴个人所得税，是扣缴义务人的法定义务，必须依法履行。

②应扣缴税款的所得项目。

扣缴义务人在向个人支付下列所得时，应代扣代缴个人所得税：工资、薪金所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，以及经国务院财政部门确定征税的其他所得，即在税法中列出的11项所得，除个体工商户经营所得外，都应当由扣缴义务人代扣代缴。

③扣缴义务人的法定义务及责任。

扣缴义务人应指定支付应纳税所得的财务会计部门或其他有关部门的人员为办税人员，由办税人员具体办理个人所得税的代扣代缴工作。在办税人员发生变动时，应将名单及时报告主管税务机关。

扣缴义务人在向个人支付应纳税所得（包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式支付）时，不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务的，纳税人不得拒绝；如纳税人拒绝，扣缴义务人应及时报告税务机关处理，并暂时停止支付其应纳税所得。

扣缴义务人在扣缴税款时，必须向纳税人开具税务机关统一印制的代扣代收税款凭证，并详细注明纳税人姓名、工作单位、家庭住址和身份证或护照号码（无上述证件的，可用其他能有效证明身份的证件）等个人情况。对工资、薪金所得和股息、利息、红利所得等，因纳税人众多、不便一一开具代扣代收税款凭证的，经主管税务机关同意，可不开具，但应通过一定的形式告知纳税人已扣缴税款。纳税人为持有完税依据而向扣缴义务人索取代扣代收税款凭证的，扣缴义务人不得拒绝。扣缴义务人向纳税人提供非正式扣税凭证的，纳税人可以拒收。

扣缴义务人应设立代扣代缴税款账簿，正确反映个人所得税的扣缴情况，并如实填写《扣缴个人所得税报告表》及其他有关资料。

扣缴义务人违反以上规定不报送或者报送虚假纳税资料的，一经查实，其未在支付个人收入明细表中反映的向个人支付的款项，在计算扣缴义务人应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除。

扣缴义务人对纳税人的应扣未扣的税款，其应纳税款仍然由纳税人缴纳，而扣缴义务人应承担应扣未扣的税款50%以上至3倍的罚款。

④代扣代缴税款的手续费。

税务机关应根据扣缴义务人所扣缴的税款，付给2%的手续费，由扣缴义务人用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。

（2）纳税人自行申报纳税

自行申报纳税包括两种情形：第一，纳税人取得应税所得后，根据取得的应纳税所得项目、数额，计算出应纳的个人所得税额，并在税法规定的申报期限内，如实填写相应的个人所得税纳税申报表，报送税务机关，申报缴纳个人所得税；第二，纳税人在一个纳税年度终了后，根据全年取得的应纳税所得项目、数额、应纳税额、已纳税额、应补退税额，在税法规定的申报期限内，如实填写相应的个人所得税纳税申报表，并报送税务机关，办理相应事项。

按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十六条的规定，凡在我国境内负有个人所得税纳税义务的纳税人，具有以下五种情形之一的，应当按照规定自行向税务机关办理纳税申报。

①年所得12万元以上的（不包括在我国境内无住所，且在一个纳税年度中在我国境内居住不满1年的个人）。

②从我国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得的。

③从我国境外取得所得的（指在我国境内有住所的个人，无住所而在一个纳税年度中在我国境内居住满1年的个人）。

④取得应税所得，没有扣缴义务人的。

⑤国务院规定的其他情形。

2）个人所得税的纳税地点

（1）代扣代缴的纳税申报地点

凡是办理税务登记或注册税务登记的企业事业单位及个人，应向其主管税务机关申报纳税。没有税务登记或注册税务登记的组织机构、场所、个人应按照其隶属关系，分别到所在地税务机关申报纳税。

（2）自行申报的纳税申报地点

目前规定的自行申报纳税分两种，分别确定申报地点。

第一，年所得12万元以上纳税人的纳税申报地点。

①在我国境内有任职、受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报。

②在我国境内有两处或者两处以上任职、受雇单位的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

③在我国境内无任职、受雇单位，年所得项目中有个体工商户的生产、经营所得或者对企事业单位的承包经营、承租经营所得（以下统称生产、经营所得）的，向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报。

④在我国境内无任职、受雇单位，年所得项目中无生产、经营所得的，向户籍所在地主管税务机关申报；在我国境内有户籍，但户籍所在地与我国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报；在我国境内没有户籍的，向我国境内经常居住地主管税务机关申报。

第二，其他应自行申报纳税的申报地点。

①从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

②从我国境外取得所得的，向我国境内户籍所在地主管税务机关申报；在我国境内有户籍，但户籍所在地与我国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管税务机关申报；在我国境内没有户籍的，向我国境内经常居住地主管税务机关申报。

③个体工商户向实际经营所在地主管税务机关申报。

④个人独资、合伙企业投资者兴办两个或两个以上企业的，区分不同情形确定纳税申报地点。

兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关申报；兴办的企业中含有合伙性质的，向经常居住地主管税务机关申报；兴办的企业中含有合伙性质，个人投资者经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，选择并固定向其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地主管税务机关申报。

纳税人不得随意变更纳税申报地点，因特殊情况变更纳税申报地点的，须报原主管税务机关备案。

3）个人所得税的纳税期限

代扣代缴和自行申报的纳税期限要求有所不同。

（1）代扣代缴的纳税期限

扣缴义务人每月扣缴的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》、代扣代收税款凭证和包括每一纳税人姓名、单位、职务、收入、税款等内容的支付个人收入明细表，以及税务机关要求报送的其他有关资料。

（2）自行申报的纳税期限

除特殊情况外，纳税人应在取得应纳税所得的次月7日内向主管税务机关申报所得并缴纳税款，具体规定如下：

①年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。

②工资、薪金所得的应纳税款，按月计征，由纳税人在次月7日内缴入国库，并向税务机关报送个人所得税纳税申报表。采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业等特定行业的纳税人，其工资、薪金所得应纳的税款，考虑其工作的特殊性，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，自年度终了之日起30日内，合计全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。

③个体工商户和个人独资、合伙企业投资者取得的生产、经营所得应纳的税款，分月预缴的，纳税人在每月终了后15日内办理纳税申报；分季预缴的，纳税人在每个季度终了后15日内办理纳税申报。纳税年度终了后，纳税人在3个月内进行汇算清缴。

④纳税人年终一次性取得承包经营、承租经营所得的，自取得收入之日起30日内申报纳税；在1年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应在取得每次所得后的15日内纳税申报，年度终了后3个月汇算清缴，多退少补。

⑤劳务报酬、稿酬、特许权使用费、利息、股息、红利、财产租赁、财产转让所得和其他所得等，按次计征，取得所得的纳税人应当在次月7日内将应纳税款缴入国库，并向税务机关报送个人所得税纳税申报表。

⑥个人从我国境外取得所得的，其来源于我国境外的应纳税所得，若在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向我国主管税务机关申报纳税；若在取得境外所得时结清税款的，或者在境外按所得来源国税法规定免于缴纳个人所得税的，应当在次年1月1日起30日内，向我国主管税务机关申报纳税。

复习思考题

1.什么是增值税，如何理解增值额？

2.增值税的征税范围是什么？

3.如何理解增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人？

4.增值税一般纳税人的销项税与进项税如何确定？

5.混合销售行为与兼营行为的销售额如何确定？

6.为什么要实行出口货物退税？

7.营业税有何特点和作用？

8.营业税的征税范围是什么？

9.营业税的应纳税额如何计算？

10.营业税有什么税收优惠？

11.如何理解我国企业所得税的历史沿革？

12.企业所得税的居民企业和非居民企业如何判定？

13.企业所得税的计税依据如何确定？

14.如何理解企业所得税的税收优惠？

15.企业所得税中境外所得纳税如何确定？

16.个人所得税的特点？

17.个人所得税的居民纳税人和非居民纳税人如何判定？

18.个人所得税的征税项目及计税依据是什么？

19.个人所得税的税收优惠包括哪些方面？

20.如何缴纳个人所得税？