美国的税制简介

第6章　国外税收概况

学完本章后，你应该能够：

1.了解以直接税为主体税制的国家的税制简况；

2.了解以间接税为主体税制的国家的税制简况；

3.了解实行复合税制的国家的税制简况。

6.1　以直接税为主体税制的国家简介

在发达国家中，美国、英国、日本等国家是以直接税为主体税制的典型国家，本节将重点介绍美国、英国、日本等国家的税制简况。

6.1.1　美国的税制简介

1）美国的税制沿革

1775年英属北美13个殖民地人民进行争取民族独立的革命战争，次年宣布独立。1783年英国承认美国独立。1781—1787年这13个州组成邦联国会。此时这一松散的州际联盟尚没有征税权。部分州只对有些船舶征收吨税或限制关税。在全部财政收入中，税收比重极低。1787年，美国制定新宪法，规定联邦政府享有独立征税权。关税成为联邦的主要收入来源，此外还征收少量消费税及一些直接税，各州政府主要课征财产税和人头税等。19世纪中后期至20世纪初，美国联邦政府实行扩大消费税和提高税率的政策，消费税比重急剧上升，关税退居次要地位。

至1902年，消费税占联邦税收总额的比例高达95%。在州一级税收收入中，财产税仍居于主导地位。1913年，美国第16次宪法修正案赋予联邦政府所得税征收权，美国税制开始向以所得税为主体过渡。这以后，所得税法几经调整和完善，税收收入增加很快，到1982年，在联邦全部税收收入中，个人所得税收入占47.6%，具有所得课税性质的社会保险税收入占32.9%，公司所得税占7.5%，形成以上述三种所得税为主体的税制格局。

2）美国的税制结构

联邦税以个人所得税、社会保险税、公司所得税为主，此外还有遗产税与赠与税、消费税（包括一般消费税及专项用途消费税）、暴利税、印花税等。关税是由关税署负责的税种。各州一级税制不完全一致，一般有销售税、所得税、财产税、遗产税和继承税、机动车牌照税、州消费税等。地方主要以财产税为主。此外有对旅馆营业、供电、电话使用征收的营业税、许可证税等。美国各级政府的税收总收入在20世纪80年代占国内生产总值的比重稳定在26%～28%。各级政府税收收入占财政总收入的80%以上，联邦政府税收收入则占财政收入90%以上。1988年，在联邦税总收入中，个人所得税占45.36%，公司税占10.68%，社会保险税占37.26%。在州一级税收总收入中，1986年对货物、劳务征税占59.62%，个人所得税占28.97%，公司税占1.83%；在地方一级税收总额中，财产税占70.04%，对货物、劳务征税占20.01%，个人所得税占5.89%。

（1）个人所得税

个人所得税的纳税义务人为美国公民、居民外国人和非居民外国人。美国公民指出生在美国的人和已加入美国国籍的人。居民外国人指非美国公民，但依美国移民法取得法律认可有永久性居住权的人。其他外国人即为非居民外国人。美国公民和居民外国人要就其在全世界范围的所得纳税，而非居民外国人仅就其来源于美国的投资所得与某些实际与在美国的经营业务有关的所得交纳联邦个人所得税。

个人所得税采用对综合所得计征的办法。课征对象包括：劳务与工薪所得、股息所得、财产租赁所得、营业所得、资本利得、退休年金所得。从所得中应剔除的不征税项目有：捐赠、夫妇离婚一方付给另一方的子女抚养费、长期居住在国外取得的收入、军人与退伍军人的津贴和年金、社会保险与类似津贴、雇员所得小额优惠、州与地方有奖债券利息、人寿保险收入、小限额内股息等。可扣除项目有：在国外、州、地方缴纳的税款、医疗费用、慈善捐赠、借款的利息、意外损失、取自政府储蓄计划的利息等。可以抵免的项目有：家庭节能开支、抚养子女及赡养老人费用、已缴外国所得税。从总所得中扣除这些项目后的余额即为实际应税所得。依差额累进税率计税，按年计征，自行申报。家庭可以采用夫妇双方共同申报办法。

（2）公司所得税

公司所得税的课税对象包括：利息、股息、租金特许权使用费所得，劳务所得，贸易与经营所得，资本利得，其他不属于个人所得的收入。实际应税所得是指把不计入公司所得项目剔除后的总所得作法定扣除后的所得。将应税所得乘以适用税率后，再减去法定抵免额即为实际应纳税额。其中，可扣除项目主要有：符合常规和必要条件的经营支出与非经营支出，如经营成本、雇员工薪报酬、修理费、折耗、租金、利息、呆账、法定可扣除的已缴税款、社会保险集资、广告费等；公司开办费的限期摊提；折旧；亏损与意外损失；法人间的股息；研究与开发费用等。可抵免项目有：特定用途的燃料与润滑油抵免、研究与开发费用增长的抵免、国外税收抵免、财产税抵免等。

公司所得税的纳税人分为本国法人和外国法人。本国法人指按联邦或州的法律在美国设立或组织的公司，包括政府所投资的法人。本国法人以外的法人为外国法人。本国法人应就其全世界范围所得纳税，而外国法人则就其在美国进行贸易、经营的有关所得，以及虽然与其应纳税年度内在美国的贸易、经营无关，但来源于美国的所得纳税。公司所得税采用累进税率。

（3）社会保险税

社会保险税的目的主要在于筹集专款以支付特定社会保障项目。其保险项目包括：退休金收入、伤残收入、遗属收入等。医疗保险纳税人包括一切有工作的雇员雇主、自营业者等。对雇员的税基为年工薪总额，包括奖金、手续费、实物工资等。对雇主的税基则是其雇员工薪总和。采用比例税率（酌情按年调整）。对超过规定最高限额的工薪额不征收。

（4）失业保险税

失业保险税是以雇主为纳税人，采用比例税率。税基由雇员人数及支付雇员工薪数决定。失业保险税也在各州征收，允许在州征税额中抵扣已交联邦失业保险税部分。州的失业保险税纳税人为雇主，但也有少数州同时对雇员征收。所征税款主要为失业工人建立保险基金。此外还有专门适用于铁路工人的“铁路退休保险税”和“铁路失业保险税”。（5）州消费税

州消费税美国各州税制不尽相同，大多以一般消费税为主，也有选择单项消费税，如对汽油、烟、酒等征收的，多在商品零售环节对销售价按比例税率课征，又称销售税或零售营业税。

3）美国的税收管理体制

美国的联邦、州、地方三级政府根据权责划分，对税收实行彻底的分税制。联邦与州分别立法，地方税收由州决定。三级税收分开各自进行征管。这种分税制于美国建国初期已开始形成。联邦一级税收的基本法律是1939年制定的《国内收入法典》，1954年、1986年分别作了修订。

美国负责联邦税收法规管理事务的机构，是财政部内所设负责分管税收政策的助理部长办公室。这一部门协助部长、副部长拟订和执行国家税收政策，就税收法案负责同国会联系，对影响税收的经济形势进行分析，为总统的预算咨文提供未来税收的估计，并参与国际税务协定谈判。税收立法权在参议院和众议院，由财政部提出的税收法律、法令经国会通过，总统批准后生效。

税收征管机构为国内收入局与关税署，国内收入局负责联邦国内税征收及国内收入法案的执行。关税署负责关税征收。国内收入局局长由总统任命，直接向财政部长报告工作。在局长领导下设行政与法律两大部门，三位副局长分别领导行政部门的三类工作：主管业务副局长领导对纳税申报的审计与检查，税款征收，监督免税以及在税收犯罪调查中与司法部门合作；主管政策与管理的副局长负责建立长期的财政管理计划，研究处理国内收入署的安全机密，监督税收出版物发行以及雇员培训；主管资料处理的副局长负责处理纳税申报资料，收集并统计背景资料，设计信息流通系统，监督检查国内收入局的计算机系统。法律部门由主任顾问负责，该部门根据国会通过的法令起草细则，对税法的特别案件发布公开或不公开的裁定，代表国内收入局在全国各地的法院参与诉讼。国内收入局总部只对征收工作给予概括性指导与指示，实际征收工作由在全国分设的7个地区税务局负责。地区税务局有权对征管中的问题作出决定而无须总局批准。地区局下设若干区局，直接进行税收征纳管理工作。由于美国实行主动申报缴纳个人所得税为主的税制，所以地区局以下实际工作主要是对纳税申报表予以审查。

6.1.2　英国的税制简介

英国税制是大不列颠及北爱尔兰联合王国税收法规和稽征管理制度的总称。税制体系以所得税为主体，辅之以间接税及其他税收。

1）英国的税制沿革

17世纪前，英国税制以原始的直接税为主体，并辅之以某些单项消费税和其他税收。17—18世纪盛行消费税，开始建立以直接税为主体的税制结构。1799年首创所得税后，税制结构发生变化，到第二次世界大战后，直接税收入已占税收收入总额的50%左右，形成以直接税为主体的税制体系。1973年英国加入欧洲共同体后开始征收增值税，间接税比重上升，但仍以直接税为主要税收来源。1975年颁布石油税收法令，对石油公司征收石油收入税等。1976年8月对开发土地资源取得的收益或在土地所有权转移中取得的收益课征土地开发税。到1990年设置的主要税种有：个人所得税、公司税、社会保险税、国内货物及劳务税、增值税、消费税、财产税、石油收入税、土地开发税、印花税、资产转让税和关税等。其中，中央税收总收入中，个人所得税占30.21%，公司税占12.09%，社会保险税占20.63%，国内货物及劳务税占34.14%，财产税占2.75%。

2）英国的税制特点

（1）直接税为主，间接税为辅

英国税制由个人所得税、公司所得税、资本利得税、石油税、资本转移税、印花税、土地开发税，以及增值税、关税、消费税等组成。所得税在其中占据了主导地位，占全部税收收入的60%以上。1991年包括所得税在内的直接税收入占全部税收总额的67.3%。

间接税在英国税制中处于辅助地位，其在全部税收收入中所占比重较低。1991年，英国间接税收入占当年全部税收总额的32.7%，低于直接税所占的比重。

（2）税收收入和权限高度集中

英国是实行中央集权制的国家，税收收入和权限高度集中于中央。英国税收分为国税和地方税。国税由中央政府掌握，占全国税收收入的90%左右，是中央财政最主要的来源。地方税由地方政府负责，占全国税收收入的10%左右，是地方财政的重要来源，但不是主要来源。构成地方财政主要财源的是中央对地方的财政补助。

与税收收入划分相适应，英国的税收权限也高度集中于中央。全国的税收立法权由中央掌握，地方只对属于本级政府的地方税才享有征收权及适当的税率调整权和减免权等。但这些权限也受到中央的限制，如20世纪80年代英国颁布的地方税收额封顶法就是显著一例。

3）英国的税制结构

英国的税制由直接税和间接税构成。直接税主要有所得税、资本利得税及公司税、遗产税及赠与税；间接税主要包括增值税、关税、消费税、印花税。下面就主要税种做简介：

（1）个人所得税

个人所得税以分类所得为基础采用对综合所得计税的办法。应税所得分为六类，即①经营土地、建筑物等不动产所取得的租赁费、租赁佣金及类似支付的所得；②森林土地所得；③在英国境内支付的英国与外国公债利息所得；④工薪所得；⑤英国居民公司支付的股息红利所得；⑥经营及专业开业所得、外国的经营与财产所得，未经源泉扣缴的利息、养老金、特许权使用费所得、外国有价证券利息以及其他类型所得。

纳税人分为常住居民、非常住居民、非居民三种。居民指：①在英国征税年度内停留6个月以上；②连续5年中每年有3个月以上居住在英国；③在英国有住所，并在英国居住，不论其停留时间长短。但自己全部时间在国外从事经营、其他职业或受雇佣者等除外。居民一般要按其在世界范围的所得纳税，居民如果具有英国国籍法规定的英国人资格，可在计算应税所得时享受基本生活扣除待遇。非居民则仅就其在英国的源泉所得征税，一般不享有基本生活扣除待遇。但是有英国人资格者可按其英国所得占其在世界所得的比例给予基本生活扣除。

纳税人应税所得的计算是将各类所得分别扣除其法定扣除项目（如经营所得的合格经营费用），求得各类所得（包括已从源泉征税的所得）的综合所得，再扣除生计费用后，即为实际应税所得。各类所得合并为综合所得时，允许依法冲抵盈亏（如经营亏损可用总所得冲抵），然后依分级差额累进税率计征。从源预扣的已缴税款，可抵免应付税款。个人所得税采取自行申报办法纳税，同居夫妇可联合申报或分开申报。

（2）公司税

公司税即公司所得税，1947年开征。1970年颁发的所得与公司税法和1979年的资本收益税法是征税的主要法规。公司税纳税人是居民公司与非居民公司。公司包括按公司法及其他法令注册的实体（无论是有限的或无限的），也包括商业部批准的除单位信托公司及合伙企业以外的非公司组织。合伙企业成员在合伙企业利润的份额也应作为相应会计期应税利润总额一部分缴纳公司税。居民公司指其中心控制与管理在英国的公司。董事会议所在地是确定居所的基本标准，不管公司注册地与企业进行实际活动地点在何处，居所在英国就是居民公司。居民公司要就其在全世界范围所得纳税。不属居民公司的公司（包括外国公司）为非居民公司。非居民公司仅就英国源泉所得纳税，应参考双方有关双重征税条约确定。

公司税的应税所得范围与个人所得税的6类应税所得相似。应税所得额是将公司在每一会计期的应税利润总额（包括按不同类目计算的该期所得）加上资本收益，扣除允许减除的损失、费用和投资等计算得出。国外来源所得不论是否汇回英国均应包括在总利润中，但国外子公司的所得需待利润实际分配以后，才能归属英国母公司。对求得的总利润净额，采用比例税率计征单一的公司税。税率每年公布。

对居民公司的国外源泉所得，无论是按双重征税条约，或是通过单方面减免，均免于双重征税。对非居民公司通过分公司或代理商在英国进行营业取得的利润，应征公司税。来源于英国的其他所得，除受双重征税条约保护外，按基本税率纳税。

公司税还规定加速折旧，以及当纳税人将某些营业资产的销售收入再投资于另一资产时，对其资本利得延迟征税的鼓励措施，以实现政府鼓励资本投资和促进地区经济平衡发展的政策。

（3）社会保险税

社会保险税的目的在于为医疗保障、退休、失业提供基金，纳税人为雇主与雇员双方。对于雇员，在低于规定下限及超过规定上限的收入均不征税，在上、下限范围内的收入，采用分级超额累进税率征收；对雇主则按其付给雇员薪金工资总额计征，只设下限，不设上限，也采用分级超额累进税率。雇员与雇主分为在国家退休金计划内与计划外两种情况，其适用税率互不相同。在同一种情况下，雇主与雇员税率也不相同。

（4）增值税

增值税1973年4月1日开始实行。1983年的增值税法及由关税与货物税专员发布的法令是增值税的法律基础。

增值税对在英国进行经营活动提供的全部货物及劳务征收，并对进口货物及特定的进入英国的劳务（不包括属于免税的和非应税的货物、劳务）征收。对出口商品、食品、书籍、建筑、运输、医药等货物和劳务采用零税率，其他货物和劳务实行统一标准税率。税基是提供货物（或劳务）的价值，该价值通常即是货物（劳务）提供者就所提供的货物（劳务）收取的全部现金报偿（如报偿为实物则以其公开市场价计算）。

4）英国的税收管理体制

英国实行中央与地方（郡、区）分税制，地方只对财产征税。中央征收的税种主要有：个人所得税、公司税、社会保险税、增值税、关税等大部分税种。税收立法权在议会，财政部负责起草税法草案。每年一次提出税收政策措施，经议会批准，列入当年财政法令，作为当年征税的法律依据。

中央税由国内收入局、海关与消费税局（只负责关税、增值税、消费税）分别负责征收管理。女王任命的税务委员会领导国内收入局。税务委员会设主席、副主席、主评价员、主席助理各1人、总监2人。在委员会领导下，国内收入局内设税政司、技术司、管理司、法律办公室、评价办公室、综合处、统计处等分管各项业务。在国内收入局下，全国各地分设15个地区税务局。在地区税务局领导下，按职能在全国分设约800个计税局，负责确定纳税人的纳税义务，另设约250个稽征局，负责税收缴款入库工作。地方税由地方政府另设机构征收，组织上与国内收入局无关。

6.1.3　日本的税制简介

日本税制是日本税收法规和稽征管理制度的总称，以直接税为主体。

1）日本的税制沿革

日本现代税制是从19世纪下半叶明治维新以后逐步建立起来的。明治维新以前，日本税收以土地税为主。明治初期，政府为筹措镇压内乱战费，于1887年引进所得税制度；明治后期因中日甲午战争，日本实行扩张性财政政策开征营业税和法人所得税，土地税收入的比重逐步降低。至1940年，所得税收入超过税收总额的50%，取代土地税成为主体税种。第二次世界大战期间，日本实行战时财政，除了开征临时特别税筹措侵略军费外，1940年还大规模改革中央与地方的税收制度，精简税制，直接税比重进一步增大。战后，美国财政专家协助日本整顿经济，提出在日本建立美国式税制的主张。1953年和1956年日本两次进行重大税制改革，完善了以直接税为主体的税制结构。

2）日本的税制结构

日本税制按管理权限，可以划分为国税、道（府、县）税和市（町、村）税三类。在国税中，根据1990年预算：直接税占70.9%，包括个人所得税、法人税、继承税；间接税占29%，包括消费税、酒税、烟草税、轻油税、关税、印花税、有价证券交易税、机动车吨税、赠与税、旅行税等。道（府、县）税税种以1988年为例主要有：道府县民税事业税、不动产所得税、道府县香烟消费税、娱乐设施利用（入场）税、旅游聚餐税、汽车税汽车购置税、轻油交易税、目的税。市（町、村）税税种主要有：市町村民税、固定资产税、市町村香烟消费税、电力煤气税、城市计划税、轻汽车税、特别土地保有税、入浴税、事业所税、目的税等。另外，日本的社会保障税不是独立税种，而是以加入保险的形式缴纳的。

（1）法人税

①纳税人。

法人税的纳税人是以营利为目的的普通法人组织和其他有经营性收入的法人组织。纳税人分为国内法人和外国法人。总部设在日本境内的为国内法人，总部设在日本境外的为外国法人。国内法人应当就其来源于日本境内、境外的全部所得缴纳法人税；外国法人只就其来源于日本境内的所得纳税。

②征税对象、税率。

法人税的征税对象是法人各经营年度从事经营获取的利润。国内法人就经营所得、清算所得、退休年金基金等所得缴纳法人税。

来源于日本境内的所得共分为11类：经营和资产运用所得、提供劳务所得、不动产租赁所得、存款利息所得、股息所得、贷款利息所得、资产转让所得、广告所得、人寿保险基金所得、从隐名工会等组织分得的所得、中小企业风险准备金。

法人税的基本税率是30%。资本金不超过1亿日元的法人，年应纳税所得额低于800万日元，适用税率为22%；年应纳税所得额超过800万日元，适用税率为30%。

③应纳税所得额。

应纳税所得额为每一纳税年度的利润总额减除费用后的余额。

股息处理。实行法人之间分配股息扣除制度。法人A对法人B持股达25%以上、持续时间在6个月以上的，法人A从法人B取得的股息全额不征税；持股低于25%时，取得的股息80%不征税。

向外国分支机构支付的特许权使用费。日本法人向外国分支机构支付的特许权使用费允许扣除，但是必须符合独立公平交易价格的规定。对资本弱化公司而言，负有关联公司债务的日本法人支付利息的可扣除部分受到限制。运用公式计算出的负债资产比例超过3∶1时，不得扣除负债利息。

固定资产折旧。纳税人可以选择使用余额递减法和直线法。余额递减法不适用于1998年4月1日以后购进的建筑或固定资产。税法规定了不同种类固定资产的使用年限和使用上述两种方法时的年折旧率（见表6.1）。

表6.1　日本法人税固定资产折旧率简表

税法规定折旧资产的残值为10%。折旧方法适用于购置成本的90%。根据行业和资产种类，可在购进年度适用特别加速折旧。财务账面折旧与税务折旧之间的差异应在纳税申报表中作出调整。

产量比例法是一种年限法，适用于矿产，根据矿山预期采掘年限计算预期采掘量的方法。

亏损结转。法人合并、分立发生的经营亏损，可以向后结转5年，即允许从今后5年内实现的利润中抵扣，不论法人还是居民个人税均不允许亏损向前结转。

准备金制度。只有坏账准备金、返销品调整准备金允许抵扣，但有数额限制规定。2003年4月1日起，季节性红利和担保准备金不再允许抵扣，而且，雇主解雇费和特别维修准备金也不再允许抵扣，从2003财政年度起以后的4年间将缩小这两项准备金数额。

交际费扣除。从2003年4月1日起至2006年3月31日，对资本金不超过1亿日元的法人，交际费列支特例为实际支付金额的90%或者360万日元中数额较少的一方。

留存利润征税制度。为防止关联公司内部过度使用节税策略，日本规定了公司内部留成比例最高限额，对年度留存利润超过规定扣除限额的部分，采用特别税率征收。考虑到内部留成是中小企业的重要资金来源，因此对其超额留存利润适用较低的三级累进税率：对不超过3 000万日元的部分，税率为10%；超过3 000万日元至1亿日元的部分，税率为15%；超过1亿日元的部分，税率为20%。从2003年至2006年期间，对于自有资本比率低于50%的中小企业，停止适用留存利润征税制度。

捐赠款扣除。用于振兴科教文卫或社会福利事业的捐赠款，允许全额扣除。慈善捐款的扣除比率为应纳税所得的1.25%或者实收资本的0.125%，但是，对外国分支机构的捐款则一概不予扣除。

未向税务机关提供收款人姓名、住址等信息资料的费用支出一概不能扣除。除了征收正常的法人税和居民税以外，对这类费用支出还将适用48.28%的特殊税率征税。

董事报酬。除红利外，支付给董事的报酬允许扣除，规定该数额应按合理标准，并不能超出该标准。即使如此，也需经股东认可或在公司章程中规定。

雇员报酬。向雇员发放的报酬一般允许扣除。但是，以雇员和其上司的特殊关系向其发放的额外工资和退休费用则不能扣除。

④法人事业税和法人居民税。

日本法人除缴纳法人税外，另须缴纳法人事业税和法人居民税。法人事业税属于都道府县收入，法人居民税属于都道府县和市町村收入，税率（按照法人税额的一定比例）由各地方政府制定。不论国内法人和外国法人均须缴纳法人事业税，法人事业税自2003年起引进外形标准征税制度，以各经营年度所得额、附加价值额和资本金额作为计税依据，即使是亏损法人也须缴纳法人事业税，征税对象是资本金超过1亿日元的法人。外形标准征税制度按照法人各经营年度所得额、附加价值额和资本金额分别设定不同比例税率：所得额对不超过400万日元的部分按照3.8%；对超过400万日元至800万日元的部分按照5.5%；对超过800万日元的部分和清算所得按照7.2%征税。附加价值额按0.48%征税，资本金按照0.2%征税。此税率从2004年4月1日以后的年度适用。凡在都道府县和市町村拥有事务所的居民法人均须缴纳法人居民税，计税依据是资本金总额和从业人员数量，道府县居民税按照资本金总额设定为2万日元至80万日元的五级，标准税率为5.0%（税率上限是6.0%）；市町村居民税按照资本金总额和从业人员数量设定为5万日元至300万日元的九级，标准税率为12.3%（税率上限是14.7%）；东京都按照法人税额的17.3%（税率上限为20.7%）征收。

⑤外国税额抵免。

日本居民和国内法人在外国已缴纳的税额可以在规定的限额内抵免国内法人税和居民税。

⑥对非居民和外国法人的征收制度。

对非居民或者外国法人来源于日本国内的所得征税。根据其在日本国内有无常设机构以及源泉所得的种类而不同：非居民和外国法人在日本国内有常设机构的，其经营所得、资产所得与居民一样采用综合计税方法；劳务报酬、工资、股息、特许权使用费、租赁费、贷款利息、存款利息、债券、金融商品收益等必须缴纳15%～20%的预提税，然后，纳入综合计税对象。非居民和外国法人在日本没有常设机构的，按照“无常设机构不征税”的国际法原则，对经营所得免税，资产所得只限于不动产转让所得列入综合计税对象；劳务报酬、工资、股息、特许权使用费、租赁费、贷款利息、存款利息、债券、金融商品收益等一般只征收15%～20%的预提税。

（2）个人所得税

①纳税人。

日本个人所得税的纳税人为居民和非居民个人。居民指在日本国内拥有住所、居住期间满1年以上的个人，非居民指在日本国内没有住所、居住期间不满1年的个人（居民以外的个人）。居民应就来源于全世界的所得纳税，非居民只对来源于日本境内的所得纳税。无意在日本永久居住，居住期限在5年以下的非永住居民，仅对来源于日本境内的所得和在日本支付或汇往日本的境外所得纳税。日本的海外移居者最初5年通常作为非永住居民；因工作派遣到日本居住不满1年，则作为非居民对待；在日本居住满5年，即成为永住居民。

②征税对象、税率。

居民应就下列所得缴纳个人所得税，包括：利息所得；股息所得；不动产所得；经营所得；工薪所得；转让所得；偶然所得；山林所得；退休所得；其他所得。

日本现行个人所得税适用税率见表6.2。

表6.2　日本个人所得税率表

工薪人员的工薪所得扣除最低为65万日元。工薪所得扣除制度见表6.3。

表6.3　日本工薪所得扣除率表

个人所得税的起征点因基本生活扣除额等因素的影响而有所变化。目前，夫妇带两个孩子的标准工薪家庭的个人所得税起征点为384.2万日元。

③应纳税所得额。

个人扣除项目包括：a.基本生活扣除。日本永久性居民纳税人和非永久性居民纳税人均可享受基本生活扣除，扣除标准个人所得税为38万日元，个人居民税为33万日元。b.配偶扣除，扣除标准同上，非抚养配偶根据其收入状况，最高扣除标准个人所得税为38万日元，个人居民税为33万日元。c.抚养扣除，扣除标准同上。d.医疗费扣除。最高限额为200万日元。e.社会保险费扣除。按照家庭构成扣除标准不同：独身为11.4万日元，夫妇为22万日元，1个孩子的家庭为28.3万日元，2个孩子的家庭为38.4万日元。f.人寿保险费扣除。最高限额为10万日元。g.损害保险费扣除。最高限额为1.5万日元。h.捐赠款扣除。计算公式为：特定捐赠款合计金额-1万日元，或者，（年收入金额× 25%）-1万日元，其中较少金额作为扣除标准。i.配偶专项扣除。扣除标准为38万日元。j.残疾人扣除。扣除标准为27万日元。k.老年扣除。扣除标准为50万日元。l.鳏寡扣除。扣除标准为27万日元。m.16～22岁的抚养子女扣除。扣除标准个人所得税为25万日元，个人居民税为12万日元。n.小企业互助款扣除。扣除标准为实际支付的全部金额。o.各种损失扣除。计算公式为：（灾害损失金额+关联支出金额）-年收入金额×10%，或者，灾害关联支出金额-5万日元，其中较多金额者作为扣除标准。考虑到特殊情况，个别扣除项目有所增减。非居民不享受上述任何一项扣除。

配偶专项扣除是1987年税制改革中针对“配偶打工问题”设置的，适用于纳税人年收入不超过1 000万日元的家庭。一旦配偶的打工收入达到103万日元，与工薪所得扣除（65万日元）和基本生活扣除（38万日元）相抵，纳税人不能享受配偶扣除；而配偶收入达到141万日元时，将取消纳税人的全部配偶扣除，配偶成为真正意义上的纳税人。目前，税制上已做出修改，废除了配偶专项扣除（38万日元），此项修改适用于2004年以后的个人所得税。随着配偶收入的增加，个人所得税负也将有所增加。

个人所得税实施了一项定率减税措施，即按照个人所得税额的20%（最高扣除限额为每年25万日元），个人居民税额的15%（最高扣除限额为每年4万日元）分别给予减除。

④股息抵免和外国税额抵免。

日本个人所得税法为避免个人所得税和法人税的双重征税设置了股息抵免项目。应纳税总所得额低于1 000万日元时，扣除额为股息所得的10%；应纳税总所得额超过1 000万日元时，扣除额为股息所得的10%和超过部分的股息所得的5%的合计金额。为避免国内个人所得税和外国个人所得税的双重征税设置了外国税额抵免。日本居民的国外源泉所得依据外国法律已缴纳的外国税额可以从日本的个人所得税和居民税中抵免。

⑤资本利得课税。

资本利得采取在减除最大法定扣除额50万日元后与其他所得综合课税的原则。保有期超过5年的转让资产，其资本利得视为长期资本利得，应纳税所得额减按净资本的50%计算。转让土地、建筑物及构筑物的资本利得将采用特殊的税制措施。

⑥个人居民税和个人事业税。

个人居民税。在市町村和都道府县拥有住所和事务所的居民均须缴纳个人居民税，对在市町村拥有住所的居民采用定额税率和比例税率计税。对拥有事务所（事务所所在市町村没有住所）的居民采用定额税率计税，市町村居民税根据人口规模税率分别是2 000日元、2 500日元、3 000日元，道府县居民税为1 000日元。

个人事业税。此税是都道府县对个体经营者的上一年度净收入（即扣除290万日元后的净所得）征收的道府县税。依据行业性质的不同，从事营业性行业如商品销售业、不动产租赁业、餐饮旅游业、保险电信业等税率为5%；从事畜牧水产业税率为4%；从事自由职业如医生、律师、税理士、美容美发师税率为5%；助产医师、按摩师等适用3%的轻税率；限定税率为标准税率的1.1倍。个人事业税可以从下一年度的应纳税所得额中扣除。

（3）其他主要税种

①消费税。

居民和非居民以及国内法人和外国法人在日本国内提供货物及劳务必须缴纳5%的消费税（属增值税性质）。

2003年对中小法人（个体经营者）采取进一步扩大税基的措施，年应纳税销售额低于1 000万日元的法人（个体经营者）免缴消费税。为解决消费税滞纳税金问题，对年消费税额超过4 800万日元（含地方消费税6 000万日元）的法人由按季缴纳改为按月缴纳。上述措施自2004年4月1日起适用。

从事出口贸易的中小法人经申请可以选择作为纳税人，这样，不仅可以扣除进项消费税税额，还可以享受出口退税的优惠（申请期限为2年）。另外，税法还规定了法人继承、合并、分立时免除消费税纳税义务的特例。进口货物一律缴纳消费税。

②继承和赠与税。

个人通过赠与取得来自另一个人的财产时需要缴纳赠与税，赠与财产的基础扣除额为每年110万日元。自2003年1月1日起，赠与税税率和继承税税率作出大幅下调，最高税率从70%降至50%，同时，作出了提高适用最低税率的起征点和降低适用最高税率的起征点的调整。65岁以上父母对20岁以上子女的赠与，允许受赠人选择按赠与财产与继承财产合并计算征税。按照这项制度，赠与财产特别扣除额为2 500万日元，对超过特别扣除额的部分一律适用20%的税率；赠与人死亡后计算继承税时，为了精确计算，将赠与财产与继承财产合并计算，并从继承税额中扣除已经缴纳的赠与税额。

受赠人如果不选择赠与财产和继承财产合并计算的方式，可以按照基础扣除额和赠与税速算表计算赠与税应纳税额，计算公式为：（赠与财产-基础扣除额）×税率-扣除额。这时，赠与人死亡后计算继承税时，两者不需要合并计算。

③酒税和烟税。

烟酒作为嗜好品，较之其他商品征收较高税收，引进消费税之后，税负有所调整。在确立以直接税为主导税种之前，酒税占国税收入的第一位，现在约占国税收入的4%。酒税是以含酒精1度以上的饮料为计税依据，按照不同酒类设定税率，如40°的威士忌1公斤税额高达409 000日元。烟酒税均采用从量税方式征收。对于香烟，除征收消费税和地方消费税以外，还征收国税的烟税和地方的烟税以及特别烟税。烟酒税属于间接税，最终的负担者是消费者。

④印花税。

对个人或法人制作的凭证如合同、期票、汇票、收据等征收，凭证制作人是纳税人。纳税人在其制作的应纳税凭证上贴足印花税票即完成纳税。税率取决于凭证的性质和所含的数额。如不动产转让合同金额10万日元以下，税率为200日元，合同金额超过50亿日元，税率为60万日元。

⑤社会保障税。

健康、养老、长期看护和失业保险是政府主办、雇主和雇员必须参加的制度。税额由雇主和雇员各自分摊。税率为：健康保险是月标准工资的4.1%（最大限额为每月40 180日元），月奖金标准的4.1%（最大限额为一次支付81 000日元）；养老保险是月标准工资的6.79%（最大限额为每月42 098日元），月奖金标准的6.79%（最大限额为一次支付101 850日元）；长期看护保险是月标准工资的0.445%（最大限额为每月4 361日元）；失业保险是月标准工资的0.7%，月奖金标准的0.7%。雇员每月全部保障税占月标准工资的12.035%，占月奖金的11.59%。其余均由雇主分摊。

3）日本的税收征管制度

①绿色申报制度。为了促进纳税人自觉申报并保证申报的准确性，日本建立了绿色申报制度，即选择那些保持良好记录的纳税人使用绿色报表。绿色申报制度在日本的报纳税制度上发挥了主导作用，不仅大大提高了纳税人的纳税意识和税收征管效率，降低了税收成本，而且使日本的税制逐步向规范化、现代化方向发展。

②代扣预交税款制度。为了便于纳税人缴纳税款，税务机关将写有纳税人姓名的税金缴纳表给纳税人开户银行，从其存款中扣缴，然后由银行将缴税单据寄给纳税人，这项制度一方面简化了税收征收环节，提高了税务机关工作的工作效率，降低税收征管成本，另一方面也防止了恶意滞纳税款。

③税务调查制度。日本税务调查在调查性质的确定、调查对象的选定、调查准备、现场调查、调查后处理等程序方面都规定了严格的程序要求。这一制度大大保证了税收收入的真实性和完整性，保证了税收收入，总体降低了税收的征收成本。

④缓交税款管理制度。在日本同样也经常发生因特殊原因滞纳税款的情况。按照日本税法及有关管理规定，纳税人只有符合严格的限定条件才可提出缓交税款的申请，日本的缓交税款管理是税收征管中一项非常重要的工作，相当系统化，很大程度上降低征税成本。

6.2　以间接税为主体税制的国家简介

在发达国家中，法国是以间接税为主体税制的典型国家，本节将重点介绍法国的税制简况。

6.2.1　法国的税制概述

1）法国的税制概念

法国税制是法兰西共和国税收法规和稽征管理制度的总称。以间接税（其中主要是增值税）为主体，辅之以直接税。

2）法国的税收构成

法国的税收规则传统上依照有利于企业投资、区域发展的目的而制定。法国奉行领土原则，只要外国企业在法国拥有常设机构，对于其在法国的所得，就应该按照法国税法纳税。法国税收总体上可分为三大块，即：专业税收、个人税收和地方税收。专业税收主要包括对工商利润、非商业利润以及农业利润所征收的税、公司税、年包税、增值税、职业税、建筑土地税、非建筑土地税、办公税、视听税、印花税、企业车辆税、工资税、学徒税、职业继续培训税、建筑税等。

6.2.2　法国的税制沿革

法国税制历史悠久。中世纪封建专制统治时期就已经建立起了一整套以原始直接税为主体的税制体系，主要税种为房屋税、人头税等，同时辅之以某些单项消费税等。17—18世纪，现代间接税比重开始增大。第一次世界大战后，逐步形成法国现代税制的雏形。1914年引进所得税，1917年创立支付税，1920年对该税进行修改，扩大征税范围，成为一般营业税，其税收收入在实行增值税前一直居于主导地位。1954年，通过改革原营业税制，建立增值税制度。

6.2.3　法国的税制结构

法国税制由直接税和间接税两部分构成，全部税收按管理权限划分，又可分为中央税和地方税。属于中央税的税种主要有社会保险税、增值税、个人所得税、公司所得税、消费税、遗产与赠与税、注册税、印花税。1974年，在全部国家税收收入中，所得课税占33%，增值税占48.6%，消费税占10.3%。地方征收的税种有自然资源税、营业牌照税、土地税、居住税、学徒税与培训税等。以上各税均无中央地方共享关系，中央以财政拨款方式资助地方。

1）增值税

法国是最早实行增值税的国家。增值税是非重叠课征、多环节征收的流转税。法国增值税的主要法律是1966年1月6日的《增值税法》（编入税收法典）和1971年12月24日颁布的关于增值税地域范围的法令及其后有关法令法规。征税对象是注册企业在法国境内提供的商品与某些劳务，纳税人为所有经常或偶尔独自完成一笔或多笔应纳增值税交易的单位和个人。进口商品也要纳增值税，增值税税基为提供商品或劳务收取的价格，包括记入买方的卖方保险费、佣金与类似费用，对税基中所含的增值税税额采用“发货票注明税款扣税”的方式进行抵扣。

对出口商品及有关交易实行零税率并予以退税；对医生、律师、审计师、法律专家、译员、运动员、演员提供的劳务免税，并有条件地对某些不动产交易、带有社会目的的交易、保险与银行交易、法国境外议定的交易允许免征增值税。

增值税率规定有一个标准税率，同时设有若干个较低税率适用于指定项目，如生活必需品、报刊等，另设有若干较高税率适用于奢侈性商品和劳务。

2）个人所得税

法国在1959年以前对个人所得分类征收比例税，对包括各分类所得的全部所得征收累进附加税，1959年以后改为单一个人所得税，同时创设补充税。1971年1月1日后改为所得税。纳税人包括六类：①在法国有住所并连续居住一年以上的个人；②在法国没有住所但在法国取得所得的个人；③派往外国工作的法国国家官员与代表；④按协议规定对其所得的税收保留在法国的受益人；⑤无限责任公司及合伙关系中的个人成员（对分得的红利征收）；⑥特定法人，具体指实行秘密分红及秘密支付报酬的公司，不向税务部门报告领受人姓名、住址者以及在法国没有从事经营的常设机构但实现交易所得及取得特许权、著作权所得者。

应课税所得包括七类：即工商利润所得、不动产所得、农林所得、工薪所得、自由职业所得、流动资金所得（如股息、利息）、特定公司的职员报酬所得。实际课征的纯所得总额，是由各类所得分别减去其法定剔除或扣除项目得到分项纯所得，累计为综合所得后，冲抵允许抵补的亏损后的余额，即为实际应税所得。法国采用家属系数法，考虑纳税人家属状况，确定费用和免除项目的扣除，决定纳税人所适用的累进税率，使具有不同负税能力的纳税人承担不同税负。具体办法是：无抚养子女的独身者、离婚者与寡妇（鳏夫）系数为1；无抚养子女夫妇系数为2；抚养子女1人的独身者、离婚者系数为2；抚养子女1人的夫妇与寡妇（鳏夫）以及抚养子女2人的独身者与离婚者系数均为2.5；抚养子女2人的夫妇与寡妇（鳏夫）系数为3；其后每增加一子女系数增1。根据家属系数法计算，应纳税额公式为：应纳税额=［（应税所得-费用-免税所得）×1/家属系数］×适用税率×家属系数。个人所得税实行按年计征，夫妇可联合申报，也可分开申报纳税。

3）公司所得税

法国公司税的纳税人为居民公司和非居民公司。居民公司是在法国注册登记或在法国有注册地的公司，课税对象是企业在法国领土内取得的营业利润。非居民公司则是在法国没有注册登记或没有注册地的公司，课税对象为来自常设机构正常经营活动的法国来源所得。此外，对财产与非经费活动的资本收益，视同分配的所得，股息、利息、特许权使用费、服务费等所得项目征收预提税。

公司税采用比例税率，按分配所得、未分配所得、未分配长期财产收益等分别确定适用税率。对非居民公司来自某些财产转让的销售按其销售确定税率。

公司税对下列法国实体免于征税：非营利组织、某些农业合作社、银行、工会、低成本住宅建筑和信贷公司、某些公共企业。有条件地对下列公司主要所得免税：股份不动产开发民用公司、不动产租赁金融公司、不动产投资与不动产管理公司、电信金融公司、某些农林合作社等。

6.2.4　法国的税收管理体制

法国实行中央与地方（省、市镇）之间划分税种、分别征收的管理体制。税收收入占财政收入比重以及中央税收收入占全部税收收入比重都很高。1988年各级税收收入占各级财政当期收入的89.49%，中央税收收入占中央财政收入的92.38%，地方税收收入占地方财政当期收入的68.22%，中央税收收入占各级税收收入的90.77%，各级政府税收总收入占国内生产总值的41.71%。

法国税收立法权在中央，具体税收条例、法令由财政部制定，地方政府必须执行国家的税收政策和法令，享有适度的机动权力，如确定地方税税率、开征某些捐费、对纳税人采取某些减免税措施等。

法国在国家预算部内，分别设立税法司与税务总局。税务总局在全国分设17个地区税务局及巴黎特区税务局。地区税务局下设若干个省税务局，省税务局在全国各地设有700多个地方税务中心，直接从事税收征收业务。税务中心内设计税部和征收部两个职能部门，前者负责核定纳税人的纳税额业务，后者负责组织税款入库。

6.3　实行复合税制的国家简介

在发达国家中，德国是实行复合税制的典型国家，本节将重点介绍德国的税制简况。

6.3.1　德国的税制概述

德国实行的是复合税制，包括直接税和间接税，直接税是对所得或财产征收。所得税包括公司所得税、个人所得税、预提税、教会税及市政贸易所得税。财产税包括净资产税、市政贸易资产税、遗产税及不动产税。间接税包括增值税、货物税、不动产交易税、资本交易税、其他交易税、关税等。

1）税法的形式

德国税法的宪法基础是基本法，它包括税收立法权的分配规定，联邦、州税收征收管理权限的划分以及税收收入的分享规定等。其次是以法令、规定等形式体现的各种法律的实施细则等。其他还有诸如税收协定、欧共体法律、行政规定等。

2）税法的制定

联邦和州才有制定税法的权力，绝大多数税法都是联邦制定的，但由于它们必须经过代表各州的联邦议会的同意，所以各州对税法的制定有很大的影响。市政府仅限于决定地方税的税率。

联邦税法的制定权源于联邦政府或联邦议会，复杂的制定程序决定于制定机关，但所有立法主体都必须参与，一般情况下，联邦议会是最后的审定者。法律经联邦总统签署及公开发布之后即告生效。

6.3.2　德国的税制沿革

德国税制的发展变动较频繁。1808年，德国在普法战争中失败，为筹措对法赔款开征了所得税。但是，由于受到地主和资产阶级的反对，所得税时征时停。直到1871年德意志帝国成立时，才颁布了真正的所得税法。1920年，德国将所得税纳入联邦税制，从此使联邦收入大为增加。在此之前的1900年，德国还开征了遗产税，并在1916年为筹集军费而先于其他各国引进了商品销售税（1918年改为周转税）。第二次世界大战后，德国分为民主德国和联邦德国，其中联邦德国的改革较突出，并进行了多次改革和完善。1950年，联邦德国第一次降低了个人所得税、公司所得税和几种消费税的税率。1953年又较大幅度地降低了公司所得税的税率，平均降低15%。1954年，联邦德国将个人所得税起征点提高，税率略微下降；同时降低公司所得税税率，公司所得税的综合税率则从60%降至45%。1958年，实行“分开”税制，夫妇各按自己收入的份额纳税等系列的税制改革，为联邦德国经济的顺利发展创造了条件，同时也为其实行以直接税为主的税制体系奠定了基础。1968年，联邦德国从法国引进了比较先进的增值税，以取代原来的周转税。1970年，对增值税又作了进一步修改，即根据征税对象价格而非销售额来计征增值税，从而使增值税更趋完善。

80年代中后期以来，为了适应全球性税制改革形势的需要，解决本国财政经济方面的诸多问题，联邦德国对其税制进行了较大规模的改革，具体措施是：

1）公司所得税的改革

具体措施是降低税率，扩大税基：

①对公司未分配利润，税率由原来的56%改为1990年的50%；②减少某些折旧以扩大税基。

2）个人所得税方面的改革

包括降低税率，减轻税负，取消某些扣减和优惠：

①降低个人所得税边际税率，到1990年，个人所得税最高税率由以前的56%降为53%，最低税率由以前的22%降为3%；

②减税110亿马克，重点对象是中低收入阶层；

③扩大个人收入中的免税部分，对未婚和已婚者个别收入中的基本免税额及子女免税额部分都作了不同程度的提高；

④调整税收优惠，简化计征手续；

⑤实行线性累进税制，降低中产阶级的纳税数额等。

3）消费税的改革

用收入型增值税取代地方营业税。

民主德国和联邦德国统一后，政府对民主德国地区的税制进行了大规模的改造，即：

①取消原有的按部门和产品品种等划分的工业征税制度，代之以统一的增值税；

②建立各州、区财政自治，划分自有税收来源；

③在对各种收入平等征税的基础上改革所得税。

同时还规定，从1991年1月1日起，各新建州实行下列税种：所得税、公司税、营业税、土地税、财产税、遗产税、交通工具税、增值税、消费税等。经过上述改革，德国税制重新走向了统一。

6.3.3　德国的税制结构

德国现行税制中的主要税种是：公司所得税、个人所得税、增值税、社会保障税、遗产和赠与税、教会税、土地税、土地交易税、房产税、机动车辆税、矿物油税、烟税、烧酒税、咖啡税、关税等。

1）公司所得税

（1）纳税人

德国公司所得税的纳税人包括居民公司和非居民公司。居民公司是指其法定所在地或者主要管理机构在德国境内的公司。

（2）征税对象、税率

居民公司就其来源于德国境内、境外的全部所得纳税，非居民公司仅就其来源于德国境内的全部所得纳税。

公司就其利润缴纳两种税：公司所得税和交易税。公司所得税税率统一为25%，并且还需要缴纳税率为5.5%的团结附加税，因此税率为26.38%；交易税的实际税率通常为12%～20%，根据公司所在地区确定，大城市大多数为18%左右，交易税可以在公司所得税前扣除。

股息以及其他分配的利润的预提税税率为20%，加上5.5%的团结附加税，税率为21.1%；银行支付的利息以及某些公债支付给居民的利息的预提税税率为30%，加上5.5%的团结附加税，税率为31.65%。

在德国设有常设机构的外国公司从该常设机构取得的所得应当按照25%的税率纳税。

（3）应纳税所得额计算

公司所得税按照公司每一年度的净所得额乘以适用税率计算。应纳税所得额按照财务制度和税法规定的项目加总和扣除。

应纳税所得额为所有经营所得、资本利得数额之和。德国资本利得视为普通公司所得缴纳公司所得税。

①固定资产折旧。固定资产折旧一般采用直线折旧法或者余额递减折旧法。固定的折旧资产包括：有形动产，例如机器设备；不动产，例如建筑物和能够分开估价的装备；无形权利（注册和非注册的），例如知识产权、专利和版权。另外，其他折旧方法如果符合经营情况，经批准也允许使用，如产量法、摊销法以及矿资源资本递减法等。

②分配股息的公司向股东支付股息，应当预提并代缴25%的所得税。负有无限纳税义务的股东可以用扣缴的税款抵免其应纳的公司所得税。

③扣除。企业经营费用大多数可以扣除。雇员的报酬可以由雇主完全扣除。雇员的报酬包括薪金、任何实物福利以及社会保障税；支付给公司管理委员会成员的费用完全可以扣除；分配的股息不能扣除；贷款和其他与经营有关的债务利息通常可以扣除；特许权使用费通常可以扣除；研究与开发成本视为正常经营费用完全可以扣除。

④亏损结转。净经营亏损超过511 500欧元，可以从亏损发生当年向其后结转1年。任何亏损余额可以无限地向前结转。然而，从2004纳税年度起，向前结转的亏损数额最高限为100万欧元，如果超过这个限度，也只能最多用超过该限度的净所得的60%进行冲销。

德国公司所得税以公历年为税收年度。

2）个人所得税

（1）纳税人

德国的个人所得税纳税人为居民个人和非居民个人。

在德国有永久性住所或者在一个公历年度以内在德国至少连续居住6个月的个人被视为居民个人。

居民个人需就其来源于德国境内、境外的全部所得纳税；非居民个人只就其来源于德国境内的所得纳税。

（2）征税对象、税率

居民个人就以下7类所得缴纳个人所得税：①农林业所得；②工商业所得；③自由职业者劳务所得；④雇员收入；⑤资本投资所得（如利息和股息所得）；⑥不动产或者其他有形财产的出租收入和特许权使用费；⑦其他所得（如退休金收入）。2006年德国适用于单身纳税人和已婚夫妇纳税人的个人所得税税率见表6.4和表6.5。

表6.4　2006年德国适用于单身纳税人的个人所得税税率表

续表

表6.5　2006年德国适用于已婚夫妇纳税人的个人所得税税率表

从2007年1月1日起，最高边际税率将提高3%，即从42%增加到45%。所有来源于农林业、经营企业和自由职业者劳务的所得到2008年1月1日将享受减免优惠。

（3）应纳税所得额

不同类型的所得计算方式不同。前3类所得用经营年末的和前一经营年末的净值差额（净值比较）来计算应纳税所得，第4—7类所得采用净所得法来计算（毛所得减去相关费用）。

①雇佣所得。包括所有雇员的工资、薪金、实物性福利等。

②资本利得和投资所得。分为三类，利息和股息属于第5类所得，不动产出租和特许权使用费属于第6类租赁所得，其他投资所得属于第7类所得。

资本利得视为普通所得按照标准个人所得税税率纳税。长期资本（指使用时间长达10年以上的土地、建筑物和持有期长达12个月的股票等）利得免税。

投资所得（例如利息和股息）计入个人所得税应纳税所得额。投资者可以享受1 370欧元的投资补贴和51欧元的费用扣除，已婚夫妇合并申报个人所得税时可以双倍扣除。

③扣除。法定性保险计划的总缴款的12%可以扣除；雇员薪金的11%可以扣除，最高扣除额为1 500欧元。如果旧的扣除规定更有利于纳税人，纳税人可以采用旧的费用扣除规定。2006年和2007年纳税年度，雇员的私人养老金计划缴款的年最高扣除额为1 575欧元。各种慈善捐款、为科学目的捐款、为政治团体捐款等都可以按照规定进行一定比例的扣除。纳税人首次职业教育或者学习费用在一个公历年度内最高可扣除4 000欧元。从2006年1月1起，税收咨询费不再允许扣除。

3）其他主要税种

（1）增值税

在德国境内出售货物或者提供劳务，应当缴纳增值税。纳税人为应税货物、劳务的出售人或者提供人。但是也有一些例外。

货物、劳务提供者的所在地决定了其经营活动发生地是否在德国境内，但是也有一些例外。例如：不动产的提供地是土地所在地；可移动货物的提供地是该货物所在地；会议、展览、娱乐、培训和教育的提供地是劳务提供地；金融服务、咨询服务、大多数设备租赁、知识产权的使用和广告业，如果收受人是企业家，则是收受人所在地。

非发生在德国境内的货物、劳务提供不属于增值税征税范围。

德国的增值税也对从欧盟以外国家进口到德国的货物征收。

增值税标准税率为16%，低档税率为7%（适用于农产品、食品、书籍等）。从2007 年1月1日起，增值税标准税率将提高到19%。医疗、金融、保险、不动产交易或者长期租赁活动免缴增值税。通常情况下，享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额。如果一个企业既涉及免税交易，又涉及非免税交易，进项税要分开计算。

（2）社会保障税

在德国，雇员和雇主都应当缴纳社会保障税。

社会保障税以工资、退休金等为征税对象，按照总所得和适用税率计算应纳税额，雇员和雇主各承担50%，雇员应当缴纳的社会保障税由雇主从雇员的报酬中代扣代缴。社会保障税在计算个人所得税应纳税额时可以扣除。德国社会保障税税率见表6.6。

表6.6　2006年德国社会保障税税率表

（3）遗产和赠与税

遗产和赠与税是联邦政府对遗产和财产赠与征收的一种税。遗产和赠与税纳税人是遗产继承人。现规定遗产和财产赠与均作同样处理，适用税率从3%～70%不等。具体适用税率由两个因素决定：一是所继承和接受馈赠的财产价值，税率随着有关资产价值的升高而提高，二是遗产继承人与被继承人、受赠人与捐赠人的亲疏关系，税率随着他们关系的亲密程度下降而上升。

（4）教会税

教会税的纳税人为正式登记注册的教徒。教会税由雇主代扣代交到财政局，再由财政局直接返还给教会部门。教会税属于所得税附加性质的地方税，税率为8%～9%不等，具体适用税率根据所在州地理位置确定。教会税不属于政府的财政收入，因此不包括在国家的财政收入统计中。

6.3.4　德国的税收管理体制

德国中央政府与地方政府的税收管理体制上实行的是分税制，是一种共享税与固定税相结合、以共享税为主的分税制。德国把全部税收划分为共享税和固定税两大类，共享税为联邦、州、地方三级政府或两级政府共有，并按规定的比例在各级政府之间进行分成；固定税则分别划归联邦、州或地方政府所有，作为本级政府的固定收入。德国税收管理体制有以下几个方面的特点。

1）税收立法决策权相对集中

税收的立法权，既包括税种的开征与停征、税法的解释，也包括税目的增减、税率的调整权以及税收的减免权等。大多数税种的立法权归于联邦政府，收益权和征收权则分为州和地方两级。联邦拥有对关税和国库专营事业的立法权，对收入的全部或部分应归联邦所得的所有其他税收拥有共同立法权，即优先立法权。各州在宪法未赋予联邦以立法权的范围内拥有自己的立法权，各州在得到联邦法律的明确授权下享有一定的立法权。此外，州还可以立法决定州税是否应归地方所有。可见，州的权力较大，它拥有某些州税的立法权及所有州税的征收权。

2）税收制度实行收入平均化

为了保持各地区经济的均衡发展，德国在分税制的基础上进行横向和纵向的税收平衡。横向税收平衡主要是以各州居民平衡税收为标准进行比较，富裕州的营业税要拿出一部分调剂给贫困州。各州内部也进行横向税收平衡。东、西德统一后，原西德各州新征的75%的统一税（所得税附加）主要用来援助东部发展，也属于横向平衡。纵向税收平衡是联邦、州和地方之间的平衡，其主要办法有：调整共享税中营业税的分配比例，州政府所得比例已从20世纪70年代的30%调增为35%；联邦从分得的营业税中拿出2%资助贫困州等。

3）“一套机构，两班人马”的税收征管方式

在德国，税收的征收管理由各州的财政总局负责。总局内分设联邦管理局和州管理局两个系统。联邦管理局作为联邦政府的代理人进行活动，负责管理联邦所有的税收，其组织和官员也由联邦规定；州管理局则负责州税的征管工作。财政总局的局长由联邦政府与各州政府协商任命，局长既是联邦政府的官员，又是州政府官员，其工资由两级政府各支付一半。地方税务局作为各州政府的派出机构，只征地方税，并向地方政府负责。德国基于本国实际而实行的“一套机构，两班人马”的税收征管方式在西方国家十分独特，它既可以加强各级政府之间的业务协调，提高办事效率，又可以避免政府机构过于臃肿。

复习思考题

1.以直接税为主体税制的国家有哪些，其税制如何构成？

2.以间接税为主体税制的国家有哪些，其税制如何构成？

3.实行复合税制的国家有哪些，其税制如何构成？