确定审计目标

学习情景3　认知审计流程

【知识目标】

1.了解审计流程。

2.了解审计目标。

3.了解审计计划。

4.知晓审计实施过程。

5.了解审计结论和审计责任。

【技能目标】

1.能识别审计的基本流程。

2.能判别不同层次的审计目标并模仿制订。

3.能识别不同层次的审计计划并模仿制订。

4.能识别审计实施的过程。

5.能判别不同的审计报告类型。

任务一　认知审计流程

【任务引导案例】

湖北蓝田股份有限公司（简称蓝田），主要从事农副水产品养殖和加工。蓝田自1996年上市以来，业绩优良，创造了“蓝田神话”，号称“中国农业第一股”。然而，2001年10月，有学者撰文揭露了蓝田的造假行为，蓝田神话破灭。

对于蓝田历年的财务报表，注册会计师都出具了无保留意见审计报告。实际上种种迹象表明蓝田报表存在严重的错报风险，比如：

1.鱼塘里的业绩神话

蓝田上市后的业绩几乎年年翻番。公司声称采用“精养”养殖技术，每亩水面产值达3万元，相当于每平方米水面下养50～60 kg的鱼，而同样是在湖北养鱼，另一家公司单亩产值不足1 000元。蓝田创造了同业30倍的鱼塘养殖业绩。稍有常识的人都知道这是不可能的事情。

2.巨额现金交易

蓝田巨额营业收入中绝大多数不通过银行结算，而用现金交易。蓝田“钱货两讫”的结算方式造成无法核实其收入的认定。

3.扔到水里的固定资产

蓝田巨额营业收入中大部分转化为固定资产（如鱼塘工程改造），固定资产大规模增加，2000年底占总资产的76.4%。作为农业企业，固定资产如此高的比重很不正常。而且，由于农业行业的特殊性，资产无法盘点，如在湖里打了几个桩、鱼池里还有多少只甲鱼等，注册会计师是无法审计的。

4.关联方与关联交易

蓝田的原董事长兼总经理，同时任中国蓝田总公司法定代表人。中国蓝田总公司是蓝田第一大股东的控股股东，两者实际上属“爷孙”关系。中国蓝田总公司作为蓝田的代销商，代销收入很少，却为蓝田产品支付巨额的广告费。因此蓝田的业绩可能“缩水”，蓝田的持续经营业绩受到怀疑。

5.蓝田占用了关联方巨额资金

一家年盈利近5亿元、未分配利润多达10亿元的上市公司，现金流量如此大的缺口让人难以理解。

上述情形表明蓝田公司报表存在重大错报风险，如果注册会计师运用恰当的审计程序（如分析程序）是能够识别的。因此，注册会计师在审计过程中应时刻保持职业怀疑态度，运用恰当的风险评估程序，了解被审计单位及其环境，如行业状况、所有权结构、经营活动、投资活动、关注关联方及关联交易，以识别并评估重大错报风险，并谨慎地应对风险，收集充分、适当的审计证据，得出恰当的审计结论。

一、审计流程的内涵

审计流程就是审计机构及审计人员在项目审计时所遵循的工作步骤和操作规程。即先做什么、再做什么、最后做什么。

通常来讲，就具体的审计项目而言，审计流程一般包括审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。在具体实施过程中，对于政府审计、民间审计（即注册会计师审计，下同）或内部审计，由于各自审计主体地位不同、所承担的社会责任不同，其审计流程涉及的具体内容会各有特点。

下面就三个阶段分别简单介绍。

二、审计流程——审计准备阶段

政府审计、民间审计或内部审计在审计准备阶段的工作内容各有侧重，见表3.1。

表3.1　审计准备阶段工作流程一览表

续表

从表3.1可以看出，政府审计和民间审计在准备阶段工作较多、流程较为复杂，而内部审计则相对简单很多，这是因为内部审计所形成的审计关系完全限定在部门、单位内部。

政府审计和民间审计在准备阶段很多工作内容是相同的，包括组成审计组，进行审计前学习与调查、了解被审计单位的基本情况、初步执行分析性复核、初步评估重要性水平、初步评估审计风险等。

政府审计与民间审计在准备阶段不同的是：

①政府审计需要制订年度审计项目计划，而民间审计不需要，只需根据客户项目委托，签订审计业务约定书。前者是主动进行，后者具有被动的意味。

②政府审计需要制发审计通知书，而民间审计则不需要，只需根据审计业务约定书编制审计工作计划。

三、审计流程——审计实施阶段

审计实施阶段，政府审计、民间审计和内部审计的工作流程大体相同，见表3.2。

表3.2　审计实施阶段工作流程一览表

从表3.2可以看出，在审计实施阶段政府审计、民间审计和内部审计的工作流程大体相同。只是内部审计通常要简单一些、非正式一些。

政府审计和民间审计在审计实施阶段的工作流程则完全相同。

四、审计流程——审计报告阶段

政府审计、民间审计或内部审计在审计报告阶段的工作内容各有侧重，见表3.3。

表3.3　审计报告阶段工作流程一览表

从表3.3可以看出，审计报告阶段政府审计、民间审计和内部审计工作流程大体相同，不同的是审计报告的出具方式和执行效力。民间审计不需在审计报告的基础上提交审计意见书、下达审计决定书等。而政府审计和内部审计则需要提供，其中政府审计对于审计过程中发现的违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反审计法的行为，还要给予处理、处罚的决定，或提出审计建议。内部审计的报告还需得到本部门、本单位领导的同意，审计意见书或审计决定书送达被审计单位以后还必须执行。

五、民间审计财务报表审计流程举例

以民间审计中最常用的财务报表审计为例，其审计流程如图3.1所示。

图3.1　民间审计财务报表审计流程图

【任务案例】

信勇会计师事务所于2012年2月6日与华兴公司签订了审计业务约定书，接受委托为华兴公司提供会计报表审计。2月8日事务所派出注册会计师刘华和助理杨峰前往华兴公司进行审计，在编制了详细的审计计划并经过批准以后，随后实施了必要的审计程序，形成了详细的工作底稿。2月26日刘华一组结束审计工作。3月3日出具了标准无保留意见的审计报告。

【任务分析及处理】

注册会计师刘华在审计过程中，严格按照了审计业务的基本流程进行，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。

上述案例符合民间审计的基本流程。

任务二　确定审计目标

【任务引导案例】

某家公司用并不存在的化肥槽作抵押来获得其永远也无法偿还的贷款。他的做法很简单，注册会计师周一在广丰县稽核过的化肥槽被连夜运到上饶市，这样当注册会计师周二赶到上饶市的时候，化肥槽又被重复计算了一遍。诸如此类的小伎俩让公司的资产虚增，直接侵害了债权人的利益。

同样，另外一家公司用同样的伎俩来欺骗注册会计师。他利用管道把色拉油在不同地区的容器间移动，这样注册会计师便把一件资产多次计算。被审计单位的资产被虚增而注册会计师却没有查出来，注册会计师又被愚弄了。

那么，面对客户的欺诈，注册会计师该怎么应对？怎么设计自己的审计目标？

一、审计目标的含义

审计目标就是审计活动所要达到的目的。审计目标是审计行为的出发点，是整个审计工作的方向。一切审计工作都是围绕审计目标来进行的。

在国家监督体系中，政府审计、民间审计和内部审计的审计目标是不同的。

不同时期，不同审计主体的审计目标也会不同。

所以，审计目标具有鲜明的时代性和目的性。

二、审计目标体系简介

审计目标包括总体审计目标和具体审计目标两个层次。下面就国际注册会计师执行财务报表审计产生的几次大的演变作粗略介绍。

（一）国际上总体审计目标的演变

1.详细审计阶段

20世纪初以前的详细审计阶段，总体审计目标是查错防弊。即通过对被审计单位的会计记录的逐笔审查，来判定有无技术错误和舞弊行为。

2.资产负债表审计阶段

20世纪初至20世纪30年代的资产负债表审计阶段，总体审计目标是鉴证资产负债表的公允性。即通过对借款企业一定时点的资产负债表重要项目余额的真实性进行审查，来判断其财务状况和偿债能力。

3.财务报表审计阶段

20世纪30—80年代的财务报表审计阶段，总体审计目标则向管理领域深入和发展，判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映了其财务状况和经营成果，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国会计准则，并在出具审计报告的同时，提出改进内部控制的意见。同时，在此阶段还形成了一套较完整的审计准则体系。

4.重新重视检查会计错弊阶段

20世纪80年代至今的重新重视检查会计错弊阶段，总体审计目标则重新回归，即揭露错误和舞弊行为重新成为独立审计的重要目标和注册会计师的直接职责。

（二）我国财务报表审计的总体目标

根据中国注册会计师审计准则的规定，我国财务报表审计的总体目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。

②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

在我国，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。

（三）具体审计目标

1.一般审计目标

管理层对财务报表的认定是确定具体审计目标和制定审计程序的出发点和落脚点。根据我国注册会计师审计准则，注册会计师应该判定的一般审计目标有以下几个方面。

（1）总体合理性

总体合理性即审计人员根据所掌握的被审计单位的全部信息，评价账户余额的合理性。目的在于帮助审计人员评价账户余额中是否存在重要的错报。

如果审计人员对总体合理性的目标不满意，就应该关注其他具体审计目标，并进行更多的一般性测试，来评价其他具体目标是否符合要求。

（2）真实性

真实性即会计报表各项目列示的余额或发生额是真实的。

（3）完整性

完整性即会计报表各项目列示的发生额反映了全部应列示的金额。

（4）权利与义务

权利与义务即会计报表中资产项目列示的金额属于被审计单位所有，记录的负债是被审计单位应该履行的偿还义务。

（5）估价正确性

估价正确性即会计报表中各项目列示的金额经过了正确估价和计量。

（6）截止恰当性

截止恰当性即接近资产负债表日的交易已计入适当的期间，前后会计期间不存在项目相互混淆的情况。

（7）机械准确性

机械准确性即有关账表资料、数字、计算、加总和钩稽关系正确无误。

（8）披露

披露即会计报表已恰当地反映了各项目的金额和相应的披露要求。

（9）分类

分类即每一个项目和每一个账户已恰当地划分为各类并在会计报表中予以列示。

2.项目具体审计目标

注册会计师了解了上述一般审计目标以后，就可以针对各类交易和事项、各项目期末余额与各报表项目的列示或披露，来确定项目的具体审计目标，据以设计和实施审计程序。

不同会计报表项目，其项目审计目标也会不同。

下面以存货为例来说明一般审计目标和项目具体目标之间的关系，见表3.4。

表3.4　管理层认定与适用于存货的具体审计目标

【任务案例】

2012年2月5日，注册会计师李浩及其助理人员接受信勇会计师事务所安排，对成兴公司2011年会计报表进行审计。由于是初次接受委托，为编好审计计划、减少审计风险，注册会计师李浩根据《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》以及相关规定，在编制审计计划以前对被审计单位进行了详细的了解，并据此提出了项目的具体审计目标。

【任务分析及处理】

在审计实务中，审计小组在进驻审计现场之前，为了编好审计计划，明确审计目标，降低审计风险，注册会计师一般应进行以下的准备工作：

（1）取得被审计单位提供的会计报表及相关资料，对其进行分析性测试。

（2）了解被审计单位会计年度内的有关会议记录或纪要，了解重大经营事项及有关经济事项的决议及变化，了解分析可能影响本期财务状况及经营成果的因素。

（3）了解被审计单位主营业务当期的有关情况，包括增减趋势、政策变化、市场动态、账款回收等，并对现金流量、利润实现有影响的有关事项进行分析。

（4）如是初次接受审计的单位，应对其内部组织结构、内部控制、生产工艺流程、成本核算流程、前期注册会计师审计情况等进行充分的了解，并取得相关的制度和资料（必要时应绘制各种流程图），以便在会计报表审计过程中选派适当的注册会计师，确定主要审计风险点和选用适当的审计程序。

（5）如被审计单位是上市公司，注册会计师还需了解是否发生重大特殊的交易事项，是否有按“中国证监会”要求需要披露的重大事项，被审计单位是否有增发新股或配股的筹资等活动。

（6）根据被审计单位的特点应关注的其他事项。

通过对上述被审计单位情况的了解和分析，注册会计师可根据分析的结果，确定审计目标，明确审计重点，制订审计计划。

任务三　制订审计计划

【任务引导案例】

某会计师事务所对一家制造业大型企业执行审计工作多年，由于该公司的内部控制一直是令人满意的，而且该公司所处的行业非常稳定，实施控制测试和实质性程序的结果都表明，该公司财务报表合法、公允，因此从未向该公司出具过非保留意见审计报告。

今年，该会计师事务所一位新招募来的职员负责这项审计工作。主任会计师通知他，今年的时间预算应该与以前年度保持一致。审计期间他对以下事项向会计师事务所进行了报告：该公司最近对其存货系统实行电算化改造；总会计师此间辞职，其职位空闲有两个月；控制测试发现许多错误。尽管如此，原定的时间预算并未作修改。由于紧迫的时间预算，审计人员并未对电算化系统进行测试。年末审计恰恰在时间预算内完成，最终表示了无保留意见。会计师事务所负责人对审计组的工作效率和成果感到很满意。但几个月后这家公司陷入严重的财务困境，无法偿还到期债务。随后的调查表明，由于计算机系统错误的存货定价，未考虑存货的过期贬值，由此导致高估了存货价值。新任总会计师伪造发票，维持销售水平与以前年度相当，由此高估了销售收入和债权。此外，负责存货审计的助理人员，是一个刚毕业的学生，只测试了很少的存货样本。这些样本中存在的存货计价错误被认定为不重要，因此没有追加进一步的审计程序。由于预算时间的限制，没有执行债务周转率等分析程序。这些情况导致了此次审计失败。

从本案例可以看出：在实施审计程序之前做充分的审计计划对于审计成败是至关重要的。

一、审计计划的含义

“凡事预则立、不预则废”，可见计划对一个组织的重要性。同样的道理，对于一个审计项目，制订审计计划也是非常重要的，有助于注册会计师提高审计效率，降低审计成本；还有利于加强与客户之间的沟通。

审计计划是注册会计师为完成审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。

例如，如果注册会计师接受委托对某客户进行财务报表审计，该客户存在关系复杂的、金额巨大的关联方交易，但由于注册会计师事先未充分沟通、制订审计计划不周导致未对关联企业实施重点审计，则可能因此发表错误的审计意见。

二、审计计划阶段的工作任务

通常来说，审计计划阶段需要完成以下方面的工作：

（一）开展初步业务活动

开展初步业务活动包括针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；就业务约定条款与被审计单位达成一致理解；评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性等，主要通过询问完成。

（二）了解被审计单位及其环境

即对被审计单位所处行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；会计政策的选用；组织目标、战略及风险；财务业绩的衡量与评价；内部控制制度等情况进行了解和把握，主要通过询问完成。

（三）与被审计单位签订审计业务约定书

约定书中明确约定双方的权利与义务，增进会计师事务所与委托人之间的了解。

（四）确定重要性水平

即确定一个可以接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报，为发表公允的意见奠定基础。

（五）评估审计风险

即识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便确定进一步的审计程序。

（六）制订审计计划

制订审计计划包括制订总体审计策略和具体审计计划。

三、审计计划举例

以验资业务为例，注册会计师编制的总体验资计划表（样表），见表3.5，双方签订的审计业务约定书，如附件3.1所示。

表3.5　总体验资计划表（样表）

续表

附件 审计业务约定书（样本）

甲方：__________有限公司

乙方：__________会计师事务所

兹由甲方委托乙方进行__________年度财务报表及高新技术产品情况表进行审计，经双方协商，达成如下约定：

一、业务范围及审计目标

1.乙方接受甲方委托，对甲方按照《企业会计准则》和《__________企业会计制度》编制的 __________ 年____ 月____ 日的资产负债表， 年度的利润表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

2.乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（1）财务报表是否按照《企业会计准则》和《______企业会计制度》的规定编制；

（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

二、甲方的责任与义务

（一）甲方的责任

1.根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。

2.按照《企业会计准则》和《____企业会计制度》的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：

（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2）选择和运用恰当的会计政策；

（3）作出合理的会计估计。

（二）甲方的义务

1.及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料（在____年____月____日之前提供审计所需的全部资料），并保证所提供资料的真实性和完整性。

2.确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。

3.甲方管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认。

4.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方于外勤工作开始前提供清单。

5.按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿和其他相关费用。

三、乙方的责任和义务

（一）乙方的责任

1.乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。乙方按照《中国注册会计师审计准则》（以下简称审计准则）的规定进行审计。审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

3.乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，为甲方财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

4.乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在某重大方面没有遵循《企业会计准则》和《____企业会计制度》编制财务报表且未按乙方的建议进行调整的事项。

5.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在某些重大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。

6.在审计过程中，乙方若发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，应向甲方提交管理建议书。甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评估其影响。未经乙方书面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建议书。

7.乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。

（二）乙方的义务

1.按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于____年____月____日前出具审计报告。

2.乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密。

四、审计收费

1.本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币____元。

2.甲方应于本约定书签署之日起____日内支付____%的审计费用，其余款项于审计报告完成日结清。

3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲、乙双方应通过协商，相应调整本约定书第四条第1项下所述的审计费用。

4.与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

五、审计报告和审计报告的使用

1.乙方按照《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。

2.乙方向甲方致送审计报告一式____份。

3.甲方在提交或对外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表。当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具审计报告。

六、本约定书的有效期间

本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。但其中第二、三、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

七、约定事项的变更

如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知双方，并由双方协商解决。

八、终止条款

1.如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

2.在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的审计费用。

九、违约责任

甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

十、适用法律和争议解决

本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。

十一、双方对其他有关事项的约定

本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

【任务案例】

注册会计师李浩在制订2011年度成兴公司的审计计划时，根据具体情况确定了时间预算和人员安排。待审计工作结束时，按照审计实施情况完善了时间预算和人员安排。

【任务分析及处理】

编制审计计划不仅仅是计划阶段的工作，它贯穿于审计的整个过程，时间预算和人员安排这一关键环节也是如此。

在执行审计业务中，注册会计师根据工作量及其风险控制的要求合理确定的时间预算与人员安排并不是一成不变的，当出现新问题或审计环境发生变化时，注册会计师应当重新规划时间和配备人员。

当因工作时间增减导致会计师事务所收取的审计费用发生变化时，应立即通知被审计单位，并取得其理解。

需要注意的是，如果因为被审计单位会计记录不完整或因发生特殊情况而使注册会计师无法在时间预算内完成审计工作，为保证审计工作的质量，不得随意缩减或省略审计程序来适应时间预算。

任务四　审计实施

【任务引导案例】

GG股份有限公司是一家拥有8 000名员工的大型商业企业，该公司内部控制较为健全、有效，公司效益逐年递增，经营业绩优良，该公司总经理张某得到了董事会和公司员工的一致好评。

2012年1月，×××会计师事务所接受GG公司董事会的委托，对该公司2011年度的财务报表进行审计。该所的两名注册会计师被指派执行这项审计业务。两名注册会计师对该公司所有部门的所有业务采取从会计凭证到会计账簿，再到财务报表为主线的详细的审计方法，尽管两人起早贪黑地辛勤工作，但在审计业务约定书规定的20天内只审计了公司半年的业务和会计记录，没能按时提交审计报告。于是，GG公司董事会解除了与×××会计师事务所的审计业务约定书。

请分析：

1.两个注册会计师辛勤工作，为什么还是导致审计失败？

2.审计实施包括哪些内容，为什么如此重要？

一、审计实施的含义

审计实施就是实施审计计划进行取证的过程，是整个审计过程的中心环节，也是识别、评估和应对重大错报风险的过程。审计实施方法通常包括评估风险、应对风险、沟通等，审计实施总体程序通常包括评审内部控制制度、进行实质性测试、编制工作底稿等。以下进行分别说明。

二、审计实施方法

（一）风险评估

风险评估是实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，包括内部控制等，以充分识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

风险评估程序通常包括了解被审计单位及其环境、识别与评估风险两项工作。

1.了解被审计单位及其环境

①了解被审计单位所处外部环境，包括行业状况、法律环境、监管环境等外部因素。

②了解被审计单位的性质，包括所有权结构、公司治理结构、组织结构、投资活动等。

③了解被审计单位会计政策的选择与运用。

④了解被审计单位的目标、战略及经营风险。

⑤了解被审计单位财务业绩的衡量和评价标准。

⑥了解被审计单位的内部控制制度。

2.实施风险评估程序

（1）询问程序

审计人员可采用询问法全面了解被审计单位的基本情况。可根据审计目标的需要选择询问人员、设计询问调查表。

（2）分析程序

在大量询问、了解被审计单位及其环境的基础上，使用分析程序进行识别异常的交易或业务事项，使用分析程序来识别财务报表中可能对审计结果产生重大影响的金额、数据或比率。

（3）观察和检查

通过审计人员的观察和检查，可以印证询问结果、分析结果。通常，审计人员应当实施以下观察和检查程序：

①观察被审计单位的经营活动。

②检查文件、记录和内部控制手册。

③阅读管理层和治理层编制的报告。

④实地查看被审计单位的生产经营场所和设备。

⑤阅读相应的外部信息。

（4）穿行测试

穿行测试就是追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。通过这种追踪某笔或多笔交易如何生成、记录、处理和报告，以及相关的内部控制如何执行，可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否跟以前通过其他程序所获得的了解一致，并确定企业的内部控制是否得到有效执行。

3.识别与评估重大错报风险

根据前面了解和实施相应评估程序以后的基本信息，审计人员需要进行识别和评估重大错报的风险。基本方法有以下几种：

①在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。

②应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域进行联系。

③判断识别的风险是否重大，造成后果是否严重。

④判断识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

需要说明的是，在每次审计中，无论被审计单位规模大小，审计人员首先必须实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。这是审计的起点，是审计实施的必经程序。

（二）风险应对

针对识别出来的重大错报风险，审计人员应采取总体应对措施，设计和执行进一步的审计程序，以降低审计风险至可以接受的程度。

1.总体应对措施

审计人员针对财务报表层次的重大错报风险，运用职业判断来确定总体应对措施，这是从战略上进行应对。主要措施包括以下几个方面：

①向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中要保持职业怀疑态度，比如不能以获取管理层声明书代替审计证据的收集。

②提供更多的督导，比如项目组中经验丰富的人员要对其他成员提供更多、更详细、更具体、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。

③分派更有经验的或具有特殊技能的注册会计师，或利用行业专家的工作。

④在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不被管理层遇见或了解，以避免被审计单位可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的舞弊行为。

⑤对拟实施审计程序的性质、时间和范围作总体修改，比如避免期中审计、主要依赖实质性程序获取审计证据等。

2.进一步审计程序

针对评估的各类交易、事项、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性测试，这是获取审计证据的重要手段。主要包括以下内容：

①进一步审计程序的性质，即进一步审计程序的目的和类型。

②进一步审计程序的时间，即何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

③进一步审计程序的范围，即进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

④进一步审计程序的总体方案，即针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案，包括实质性方案和综合性方案。

3.修正认定层次的重大错报风险

完成审计工作以前，审计人员应当评价是否已将审计风险降至可以接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。换句话说，就是要修正认定层次的重大错报风险。

财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着审计程序的实施，如果获取的信息和风险评估时依据的信息有重大差异，审计人员应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划中的其他审计程序的性质、时间和范围。

（三）沟通

无论是审计实施过程还是审计结果，审计人员都应当适时与管理层和治理层进行沟通。沟通的形式包括：

①就注意到的被审计单位内部控制设计或执行方面的重大缺陷及时与管理层或治理层沟通，可以采取管理建议书的形式。

②应就审计工作中遇到的重大困难以及可能产生的影响与治理层及时进行沟通。

三、总体审计程序介绍

（一）评审内部控制制度

评审内部控制制度就是审计人员了解与审计有关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计的程序、时间和范围。

审计人员了解被审计单位内部控制的方法如下：

①通过询问被审计单位有关人员并查阅相关内部控制制度。

②检查内部控制生成的文件和记录。

③观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。

④选择若干具有代表性的交易或事项进行“穿行”测试。

审计人员了解被审计单位内部控制内容包括如下：

1.了解和评估控制环境

具体包括对诚信和道德观念的沟通和落实、治理层的参与程度、对胜任能力的重视程度、组织结构与职权和责任的分配、管理层的理念和经营风格、人力资源政策和实务等。审计人员在了解和评价控制环境因素时，应当综合采用询问、观察和监察等风险评估程序以获取审计证据，并充分考虑控制环境各个要素是否得到执行。

2.了解和评估风险评估过程

审计人员应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。在审计过程中，如果识别出管理层未识别出的重大错报风险，审计人员应当考虑被审计单位的风险评估程序为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适用于具体环境。

3.了解和评估信息系统与沟通

审计人员应该从各个方面了解与财务报告相关的信息系统，包括对被审计单位财务报表具有重大影响的各类交易；在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的程序；与交易生成、记录、处理和报告相关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目；信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况的信息；被审计单位编制财务报告的过程，包括做出的重大会计估计和披露。财务报告相关的沟通包括：使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色与职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。

4.了解和评估控制活动

审计人员在了解和评估控制活动时应当考虑的主要问题包括对主要经营活动是否都有必要的控制政策和程序；管理层对预算、利润和其他财务与经营业绩方面是否都有清晰的目标，被审计单位内部是否对这些目标加以清晰地记录与沟通，并且积极地对其进行监控；是否存在计划和报告系统以识别与计划业绩的差异，并向适当层次的管理层报告产生的差异；是否由适当层次的管理层对差异进行调查并及时采取适当的纠正措施；不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险；会计系统中的数据是否与实务资产定期核对；是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录和资产；是否控制对数据和程序的接触；是否存在信息安全职能部门负责建立和实施监控信息安全的政策和程序。

5.了解和评估控制监督

审计人员应当了解被审计单位对控制的持续监督和专门评价活动，主要考虑的问题包括被审计单位是否定期评价内部控制；被审计单位人员在履行正常职责时，能够在多大程度上获得内部控制，是否有效运行的证据；与外部的沟通能够在多大程度上证实内部产生的信息或指出存在的问题，管理层是否会采纳内部注册会计师和审计人员有关内部控制的建议；管理层及时纠正控制运行偏差情况的方法；管理层处理监管机构的报告及建议的方法；是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门。

（二）进行实质性测试

实质性测试是针对会计系统产生的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务报表公允性的潜在错报或漏报。实质性测试是审计人员获取充分适当的审计证据以支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试与分析程序。

实质性测试一般针对交易层次、账户余额层次和列报与披露的细节测试层次三个层面进行。

审计人员还可在实质性测试中运用分析程序，即分析性测试，主要运用在各类交易和总账余额的总体合理性测试，适合于审计在一段时间内存在可预期交易的大量交易。

1.实质性测试的目的

实质性测试的性质在于实质性程序的类型及其组合。其中：

交易实质性测试的目的在于确定与该交易的审计目标相关的金额是否存在错报。交易实质性测试关注的是账户的发生额，因此，审计人员只要能确认交易已经正确记录并过入总账，一般就能确信总账的合计数正确。

账户余额实质性测试的目的在于确定报表中列示的账户金额的正确性。账户余额实质性测试程序关注资产负债表和利润表账户的期末余额，但主要侧重于资产负债账户。

列报与披露适当性测试是审计人员评价财务报表的总体列报与相关披露是否符合运用的会计准则和相关会计制度规定，目的是确保正确地对财务信息进行分类和描述，以及重大事项的恰当披露。

2.实质性测试的时间

大部分的实质性程序是在资产负债表日后进行的。当然，不排除部分审计人员为了节约期后审计的时间，将小部分实质性测试放在期中审计阶段进行。

一般而言，审计人员应在资产负债表日后进行余额的实质性测试，如函证应收账款、监盘存货和复核银行存款余额调节表等；在期中审计和期后审计阶段进行实质性测试，如对固定资产的新增和处置，对研究开发支出、经营收入和费用的测试，以及有价证券的购买和销售等交易的测试。

只有当某个交易循环的内部控制非常完善时，审计人员才可以决定在资产负债表日前进行一定的余额测试，并应当执行进一步的实质性程序或者执行结合控制测试的实质性程序以涵盖剩余期间，从而为将审计结论从中期延伸到期末提供合理的依据。

3.实质性测试的范围

实质性测试的范围包括对什么层次上的数据进行分析和需要对什么幅度或性质的偏差进行进一步的调查两个方面。

重大错报风险越大，实质性测试的范围可能会因运行有效性的测试结果不满意而扩大，然而，只有当审计程序与风险有关时，扩大审计范围才是恰当的。通常，审计人员在设计细节测试时，确定测试范围通常从样本规模的角度考虑，并尽可能选择成本较低的方案。

成本效益原则的考虑会直接影响到实质性测试的范围。一般而言，审计人员根据可接受的检查风险的水平确定所需要获取的审计证据和实质性测试的范围。可接受的风险水平高，审计人员可以获取相对较少的审计证据，实质性测试的范围也相对较小；反之，则要获取较多的审计证据，并实施较大范围的实质性测试程序。

总之，审计人员实施的实质性测试的目的、时间和范围的确定，最终取决于根据重大错报风险所确定的可接受的检查风险。

（三）编制工作底稿

编制工作底稿是指审计人员对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论进行记录的过程。

审计工作底稿是审计证据的载体，具有法律效力。它形成于整个审计过程，也反映了整个审计过程。

审计人员应当及时编制工作底稿，以便提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础，并为证明审计人员按照审计准则规定执行了审计工作提供书面证据，而且便于对审计工作进行复核，有助于提高审计工作的质量。

审计工作底稿的要素、格式、编制和管理等具体内容详见学习情景五《任务五 收集审计证据与编制审计工作底稿》，此处略去。

四、具体审计程序简介

依据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第24条要求，审计人员在审计过程中可以采取检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、重新计算、分析性程序等审计程序来获取审计证据。也就是说，在实施风险评估、控制性测试和实质性测试程序时，审计人员可根据需要单独或综合运用这些具体审计程序。具体审计程序与审计证据、审计目标紧密相关。具体审计程序的详细内容见工作情境五《任务二 获取审计证据的审计程序》。

【任务案例】

注册会计师王丹是信勇会计师事务所的年轻员工，被指派为GG公司2010年度会计报表审计的主审会计师，在20天内完成报表审计任务。他带着助理对该公司所有部门的所有业务采取从会计凭证到会计账簿，再到财务报表为主线的详细的审计方法，尽管两人起早贪黑地辛勤工作，但在审计业务约定书规定的20天内只审计了公司半年的业务和会计记录，没能按时提交审计报告。于是，GG公司董事会解除了与×××会计师事务所的审计业务约定书。

【任务分析及处理】

审计实施是整个审计过程的中心环节，也是识别、评估和应对重大错报风险的过程。这个过程同时也是对注册会计师的业务能力的检验和锻炼的过程，年轻的注册会计师虽然有执业资格和工作热情，但也存在经验不足把控能力不够的缺点，需要在实际工作中不断磨炼积累经验。

本案例中，注册会计师王丹和他的助理应当在审计工作开始前对被审计单位进行风险评估、评估内部控制制度，并根据评估结果选择合适的审计程序进行实质审计。如果需要采取详细审计程序，由此可能会增加审计时间，应当及时与被审计单位进行沟通。而不是一味地埋头苦干，以至于不能按时提交审计报告。

任务五　审计结论与审计责任

【任务引导案例】

重庆渝钛白股份有限公司是以社会募集方式设立的公众股份有限公司，成立于1992年，于1993年7月13日在深圳证券交易所上市，简称“渝钛白A”，股票代码000515。

自1996年起，公司在经营上出现亏损。1996年亏损1 318万元，公司未分配。

为了扭转公司亏损局面，重庆市委、重庆市政府、企业主管部门（重庆市化工局）、银行等部门共同进行了资金、管理、市场等方面的大力支持。但成效并不显著。

按照《公司法》和《证券法》等规定，重庆市会计师事务所接受委托对该公司1997年年度审计，并于1998年3月8日，出具了颇有争议的否定意见审计报告。

审计报告指出，渝钛白公司将1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8 064万元资本化计入了钛白粉工程成本，欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万美元（折合人民币743万元）未计提入账，两项共影响利润8 807万元。

重庆市会计师事务所认为，由于本报告所阐述事项的重大影响，渝钛白公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映其1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及资金变动情况。并出具了否定意见的审计报告。

审计报告的公布，立即引起“渝钛白A”股价的波动。

请分析：

1.审计报告到底揭示了什么内容？

2.审计报告的意见有哪几种类型？为何如此重要？

一、审计结论的表现形式和作用

反映审计结论的书面文件，就是审计报告。

审计报告是审计人员对被审计单位的经济活动的合规性、真实性、效益性等进行审查和评价，并做出审计结论的书面文件，是审计终结阶段审计成果的反映。审计报告集中反映审计项目的成果大小、审计工作的质量优劣，对审计工作本身、审计三方的关系人以及审计报告的其他使用者，都具有非常重要的作用。

无论是政府审计、社会审计和民间审计，在一个审计项目完结后都必须就审计工作的结果向审计委托人、授权人提出书面报告。

审计报告的作用主要体现在以下几个方面：

①审计报告是具有法律效力的证明文件，可以起到经济鉴证的作用。

②审计报告是帮助被审计单位改进管理的重要参考。

③审计报告是国家审计机关向被审计单位出具审计意见书，做出审计决定的依据。

④审计报告是审计机关编制审计信息，作为宏观决策服务的重要信息来源。

二、审计报告的编制程序

一般来讲，审计报告的编制程序如图3.2所示。

图3.2　审计报告编制流程图

三、审计报告的分类

按照不同的使用要求和标准，审计报告有不同的种类。通常有按照审计报告的行文形式分类和按照审计报告的撰写主体分类两种。

（一）按照审计报告的行文形式分类

可分为简式审计报告和详式审计报告两种。

1.简式审计报告

简式审计报告又称短式审计报告，是审计人员简略说明审计过程、审计结果和表达审计意见的审计报告。如年度报告鉴定、验资报告、资产评估报告等。

根据审计人员所发表的意见不同，简式审计报告同样可以分为无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告四种类型。

2.详式审计报告

详式审计报告又称长式审计报告，是审计人员详细叙述审计过程、审计结果和表达审计意见的审计报告。这种报告主要用于帮助被审计单位改善经营管理。因此，审计结果部分叙述较为详细，通常要进行详细评述、分析、解释，并按照问题的性质分类，提出审计意见和改进建议，使审计报告使用者能够详细了解被审计单位的财务状况、经营成果及其变动原因，以及今后如何改进经营管理。

在我国，国家审计机关、内部审计机构所进行的财政、财务审计、经济效益审计、财经法规审计、经济责任审计等，一般都编写详式审计报告。

（二）按照审计报告的撰写主体分类

可分为政府审计报告、民间审计报告和内部审计报告三种。

1.政府审计报告

政府审计报告是国家审计机构或人员撰写的，其地位决定了审计报告的权威性较高。

我国的政府审计报告一般由两部分组成。一部分是向审计授权人提出的审计报告，即审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的审计报告。它实际上是审计机关内部的工作报告，是审计组对派出的审计机关所承担的行政职责。因此，凡是审计机关发出审计通知书的审计事项，审计组实施审计以后，都应当提出审计报告；另一部分是审计机关依法向被审计单位提出审计意见书，作出审计决定，即国家审计机关作为审计主体向被审计单位经济责任承担和履行情况提出的审计意见，这是广义的审计报告。

政府审计报告一般有财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告、经济责任审计报告等。

2.民间审计报告

民间审计报告是由注册会计师在实施了必要审计程序以后出具的，用于对被审计单位年度财务报表发表审计意见的书面文件。该报告多数是为了鉴定、证明。因此，对民间审计的注册会计师的独立性要求很高，所提出的意见必须公正客观、语气委婉、措辞平和、建议切实可行。这种报告是注册会计师实施审计的最终结果，具有法定的证明效力。

3.内部审计报告

内部审计报告是由企业内部审计机构或人员撰写的，其地位决定了审计报告具有一定的局限性，一般只供本部门、本单位领导人了解情况、经营决策使用，对外不起公证作用。

内部审计报告一般也由两个部分组成。一部分是由内部审计机构或人员提交给本部门、本单位领导的审计报告；另一部分是以本部门、本单位领导的名义向被审计单位下达的审计意见书和审计决定。

内部审计报告涉及经济业务较为复杂，其深度和广度一般要求较高，表达意见也比较直率。

内部审计报告的内容一般有财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告、经济责任审计报告等。

此外，审计报告还可按照性质不同分为标准审计报告和非标准审计报告，按照使用目的分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告，按照内容不同分为财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告、经济责任审计报告等。

四、三种类型的审计报告内容比较

由于不同的主体、不同类型的审计业务以及不同的报告对象，上述三种审计报告的性质、内容、法律效力以及编制方法都是不同的。下面就三种审计报告的内容进行比较，见表3.6。

表3.6　三种类型审计报告内容比较表

续表

五、民间审计的审计意见类型

民间审计的审计意见基本类型包括：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。同时，审计意见也可分为无保留意见和非无保留意见，或者标准无保留意见与非标准审计意见。这几种审计意见类型之间的关系如图3.3所示。

图3.3　审计意见的类型

（一）无保留意见

如图3.3所示，无保留意见分为标准审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告。

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当使用“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。

1.标准无保留意见

当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告，其审计意见类型称为标准无保留意见。

如果注册会计师认为财务报表符合下列所有条件，应当出具无保留意见的审计报告：

①财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

②注册会计师已经按照中国注册会计师准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

标准无保留意见的审计报告格式参见后文的样本举例。

2.带强调事项段的无保留意见

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。

强调事项应当同时符合下列条件：

①可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露。

②不影响注册会计师发表的审计意见。

强调事项段可以出现在无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告的意见段之后。

通常情况下，人们把标准审计报告以外的其他审计报告（包括带强调事项段的无保留意见和审计报告和保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告）统称为非标准审计报告。

带强调事项段的无保留意见的审计报告格式参见后文的样本举例。

（二）保留意见

如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

①会计政策的选用、会计估计地做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。

②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因为审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。

保留意见的审计报告格式参见后文的样本举例。

（三）否定意见

注册会计师经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

渝钛白（000515）1997年度财务报表的审计报告是我国证券市场上第一份否定意见的审计报告。

否定意见的审计报告格式参见后文的样本举例。

（四）无法表示意见

注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

无法表示意见的审计报告格式参见后文的样本举例。

六、三种审计报告样本举例

（一）政府审计报告样本举例

样本举例一 政府审计报告样本

关于对××单位××年度××进行审计的报告

×××××（报告接受者）：

根据审通××（××）××号审计通知书，我们审计小组自××××年××月××日至××××年××月××日止，对××单位××进行了审计。现将审计结果报告如下：

一、基本情况

二、审计概况

三、审计结果

四、审计意见

五、审计建议

六、审计附件

审计组长：××××

××××年××月××日

样本举例二 审计意见书样本

×××××××（审计机关全称）

审计意见书

审××意（××××）×号

________________________________________________________________

×××关于×××××××××的审计意见

自××××年××月××日至××××年××月××日，我×（署、厅、局、办）对你单位××××××××××××进行了审计。

现出具以下审计意见：

________________________________________________________

________________________________________________________

（审计机关全称印章）

××××年××月××日

主题词：×× ×× ××

抄　送：×××××××

样本举例三 审计决定书样本

×××××××（审计机关全称）

审计决定书

审××决（××××）×号

____________________________________________________

×××关于×××××××××的审计决定

____________________________________________________

自××××年××月××日至××××年××月××日，我×（署、厅、局、办）对你单位××××××××××××进行了审计。现根据《中华人民共和国审计法》第××条和其他有关的法律法规作出如下审计决定：

________________________________________

________________________________________

________________________________________

________________________________________

________________________________________

本决定自送达之日起生效。如果对本决定不服，可以在收到决定之日起60日内，向×××申请复议。复议期间本决定照常执行。

本决定在××××年××月××日前执行完毕。

（审计机关全称印章）

××××年××月××日

主题词：×× ×× ××

抄 送：×××××××

（二）民间审计报告样本

样本举例一 标准无保留意见的审计报告样本

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2010年12月31日的资产负债表以及2010年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2010年12月31日的财务状况和2010年度的经营成果和现金流量。

样本举例二 带强调事项的无保留意见审计报告样本

审计报告

（略）

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者，如财务报表附注××所说，2010年12月20日，ABC公司被×公司指控侵犯了专利权，要求赔偿损失150万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，ABC公司可能败诉。如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿×公司损失将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。ABC公司已经合理确认了相关损失。本段内容不影响已经发表的审计意见。

样本举例三 因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告样本

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2010年12月31日的资产负债表以及2010年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司2009年12月31日的应收账款余额为15 800万元，占资产总额的35%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2010 年12月31日的财务状况和2010年度的经营成果和现金流量。

样本举例四 因会计政策选择不当而出具的保留意见审计报告样本

审计报告

（略）

三、导致保留意见的事项

如财务报表附注××所述，ABC公司2010年8月30日购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用780万元。相应的，ABC公司2010年12月31日的累计折旧应当增加780万元，固定资产账面净值减少780万元，2010年度利润减少780万元。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述×类固定资产没有计提折旧对财务报表产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2010年12月31日的财务状况和2010年度的经营成果和现金流量。

样本举例五 因财务报表披露不充分而出具保留意见的审计报告样本。

审计报告

（略）

三、导致保留意见的事项

2010年12月5日，ABC公司将账面价值为1 800万元的存货作为抵押品，向中国银行借款1 200万元，但未在财务报表中对抵押事项予以披露。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述×类固定资产没有计提折旧对财务报表产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2010年12月31日的财务状况和2010年度的经营成果和现金流量。

样本举例六 否定意见的审计报告样本

审计报告

（略）

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按《企业会计准则》的规定采用权益法核算。如果按照权益法核算，ABC公司的长期股权投资账面价值将减少5 800万元，净利润减少5 800万元，从而导致ABC公司从盈利3 800万元变为亏损2 000万元。

四、审计意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2010年12月31日的财务状况和2010年度的经营成果和现金流量。

样本举例七 无法发表意见的审计报告样本

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2010年12月31日的资产负债表以及2010年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.做出合理的会计估计。

二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对2010年12月31日的存货进行盘点，金额17 800万元，占期末总资产的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

三、审计意见

由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

（三）内部审计报告样本

样本举例 内部审计报告样本

内部审计机构审计报告

关于×××公司

2010年上半年财务收支预算执行情况的审计报告

×××有限公司（报告接受者）：

根据我集团2010年度内审工作计划的安排，集团审计中心于2010年7月10日至7月20日，对×××有限公司2010年上半年财务收支的真实性、正确性、合法性及财务预算指标执行情况进行了审计。审计根据《企业会计准则》等国家有关法律、法规和集团公司的有关规定，遵循内部审计工作的有关准则，按重要性原则对该公司提供的相关时期的会计凭证、账册、报表及其他有关资料，采取了必要的审计程序和方法进行了审计。现将审计结果报告如下：

一、基本情况

1.（略）

2.（略）

3.主要经济考核指标完成情况：

二、审计中发现的问题及处理意见

经本次审计调增利润79 445.45元，调减利润39 445.45元，相抵后应调增利润40 000.00元。具体事项如下：

1.3月工会垫付职工旅游费58 064元，计入管理费用，应冲回，调增利润。

2.1～6月共支付职工奖金225 401元，列支管理费用——其他，应调增工资总额，并相应提取职工福利费、工会经费、职工教育经费等三项基金39 445.18元，调减利润。

3.1～4月管理费用中列支的职工医疗保险×××××元，按规定应在职工福利基金列支，故应冲回，调增利润。

4.有30万资金投资股市，但未作账务处理，造成账表不平，应予以纠正。

三、审计建议

公司应进一步规范对短期投资的管理，加强对这部分资金的监管力度，确保资金的安全，对投资项目要进行明细核算，及时反映投资收益情况。

×××集团审计中心

审计组长：×××

二○一○年七月二十五日

七、审计责任

审计法律责任是指审计人员未能履行审计责任，违反法律、执业准则应当承当的法律责任。审计责任是会计师事务所和审计人员应履行的专业职责，是审计人员执行审计任务，出具审计报告时对委托人和被审计单位应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。

目前环境下，审计人员涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。究其原因，除了法律因素以外，还有这样一些因素：①政府监管部门的监管力度加大，处罚措施日益完善，处罚力度加强。②审计环境变化，企业规模扩大，业务全球化和经营复杂化使会计业务更加复杂，审计风险加大。③审计人员败诉的案例日益增多。

（一）审计责任的认定

1.违约

违约是指审计人员未能达到审计业务约定书的要求，比如未能按时出具审计报告、泄露商业秘密等。当违约给他人造成损失时，审计人员应当负违约责任。

2.过失

过失是指在一定条件下，缺少应有的合理谨慎。判断审计人员是否有过失，应当以其他具备专业素质的审计人员在相同条件下可做到的谨慎程度为标准。当过失给他人造成损失时，审计人员应当承担过失责任。

过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵守专业准则的要求。重大过失则是指连最起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵守专业准则或没有按照专业准则的基本要求执行审计。

3.欺诈

欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。具有不良动机，是欺诈的重要特征，也是欺诈与重大过失的主要区别之一。对审计人员来说，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但是存在极端或异常的过失，或在没有理由可以认定客户财务报表是公允表达的情况下发布无保留意见的审计报告。

（二）审计责任的法律规定

1.民事责任

民事责任是依法承担赔偿经济损失的法律责任，主要包括赔偿经济损失、支付违约金等。

《注册会计法》第6章第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

《公司法》第208条第3款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或验证证明不符，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过失外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告，财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对其制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过失的除外。”

2.行政责任

对于注册会计师而言，追究行政责任包括警告、暂停职业、吊销注册会计师证书等；对于会计师事务所而言，追究行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停营业、吊销营业执照等。

而对于政府审计、内部审计的审计人员行政责任，按其主管部门的相关规定执行。

《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。”

3.刑事责任

对于审计机构和审计人员的违法行为，《注册会计法》、《公司法》、《刑法》均作出了相应的规定。

《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

现行《公司法》第225条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。”第231条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《刑法》第229条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”

（三）审计法律责任的防范

审计人员减少过失和防止欺诈的措施，主要有三种：

（1）增强职业独立性

（2）保持职业谨慎

（3）强化职业监督

审计人员避免法律诉讼的具体措施，主要包括以下：

（1）严格遵循职业道德和专业标准的要求

（2）建立、健全会计师事务所的质量控制制度

（3）审慎选择被审计单位

（4）深入了解被审计单位的业务

（5）提取风险基金或者购买责任保险

（6）聘请熟悉审计人员法律责任的律师

【任务案例】

成兴公司是个综合类的证券公司。注册会计师李浩对成兴公司2011年度财务报表进行了审计，出具了如下无保留意见的审计报告。

审计报告

成兴股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的成兴股份有限公司（以下简称成兴公司）2011年12月31日的资产负债表以及2011年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是成兴公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

我们按照《中国注册会计师审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

我们认为，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计准则》和《金融企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了成兴公司2011年度12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

【任务分析及处理】

在审计实务中，如果注册会计师认为会计报表同时符合下列情形时，应当出具无保留意见的审计报告：

（1）会计报表符合国家规定的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

（2）注册会计师已经按照审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。

（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。

学习情景小结

本学习情景我们一起学习认知审计流程、确定审计目标、制定审计计划、审计实施、审计结论和审计责任五个方面的学习任务，共同构成了学习情景三——认知审计流程。

上述五个学习任务，从不同方面反映了审计流程的内容，由浅入深、逐步递进，同时又环环相扣，缺一不可。初学者应从知识架构上搭建知识体系，并掌握相应的知识点。可以通过下面的技能自训进行学习效果检验。

学习情景3技能自训

一、单项选择题

1.注册会计师财务报表审计的总目标是对被审计单位（　）发表意见。

A.会计资料及其他有关资料的真实性、合法性

B.财务报表的合法性、公允性

C.经营管理活动及其会计资料和其他有关资料

D.财务状况、经营成果及其资金变动情况的真实性、合法性

2.审计计划应由（　）编制。

A.审计机构 　

B.审计人员

C.审计项目负责人 　

D.被审计单位负责人

3.注册会计师审计计划阶段的工作一般不包括（　）。

A.了解被审计单位情况 　

B.初步评价被审计单位的内部控制

C.编制审计计划 　

D.对内部控制进行控制测试

4.（　）一经签订，就具有法定约束力，委托与受托双方都必须严格遵守。

A.审计计划 　

B.管理建议书

C.审计报告 　

D.审计业务约定书

5.审计的终结阶段也称审计的（　）。

A.准备阶段 　

B.实施阶段

C.报告阶段 　

D.后续阶段

6.当注册会计师出具（　）审计报告时，如果认为必要，可在意见段之后，增加对重要事项的说明。

A.无保留意见 　

B.保留意见

C.否定意见 　

D.无法表示意见

7.审计报告日期是指（　）。

A.会计报表截止日期 　

B.审计报告完成日期

C.审计报告报送日期 　

D.外勤工作完成日期

8.下列内容不需列入审计报告的是（　）。

A.审计计划 　

B.报告标题

C.审计依据 　

D.已实施的主要审计程序

9.注册会计师发现被审计单位改变了折旧方法，但并未在报表中充分反映这一变化带来的影响，这时注册会计师应发表（　）。

A.无保留意见 　

B.保留意见

C.否定意见 　

D.无法表示意见

二、多项选择题

1.独立审计程序所涉及的审计三阶段是（　）。

A.审计计划阶段 　

B.审计准备阶段

C.审计实施阶段 　

D.审计完成阶段

2.审计计划阶段的主要工作包括（　）。

A.确定重要性、评估审计风险

B.初步评价被审计单位的内部控制

C.与被审计单位签订业务约定书

D.调查了解被审计单位的基本情况

3.审计业务约定书的内容有（　）。

A.审计范围 　

B.委托目的

C.审计计划 　

D.审计事项

4.目前我国的审计监督体系包括（　）方面。

A.就地审计 　

B.政府审计

C.民间审计 　

D.内部审计

5.我国民间审计组织一般包括（　）。

A.审计事务所 　

B.资产评估事务所C.会计师事务所 　

D.税务检查所

6.注册会计师在编制否定意见的审计报告时，应在意见段中使用（　）等专业术语。

A.由于上述问题造成的重大影响　B.由于审计范围受到严重限制

C.由于受到前段所述事实的影响　D.由于无法实施必要的审计程序

7.注册会计师在编制拒绝表示意见的审计报告时，应在意见段中使用（　）等专业术语。

A.由于上述问题造成的重大影响

B.由于审计范围受到严重限制

C.由于受到前段所述事实的影响

D.由于无法实施必要的审计程序

8.按注册会计师的审计意见来分，审计报告可分为（　）。

A.无保留意见审计报告 　

B.保留意见审计报告

C.否定意见审计报告 　

D.拒绝表示意见审计报告

三、判断题

1.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。（　）

2.审计重要性水平的初步判断数越高，所需收集的证据数量就越多。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

3.在对重要性水平作出初步判断时，注册会计师无须考虑被审计单位内部控制的有效性。（　）

4.为了保证审计计划的严肃性，审计计划一旦制订，在执行中就不得作出任何修改。

5.注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

6.注册会计师只将审计报告送给被审计单位。（　）

7.无法表示意见意味着注册会计师拒绝接受委托。（　）

8.注册会计师无论接受哪一种委托审计业务，只要是委托审计，都必须提交管理建议书。（　）

9.政府审计机关审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间。（　）

10.审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。（　）

四、实务题

注册会计师李明、王军两人根据会计师事务所与大华股份有限公司（以下简称大华公司）签订的协议于2012年2月11日对大华公司财务报表进行审计，于2月28日完成全部审查工作。除下列事项外，大华公司会计报表其他内容均符合会计准则的规定，恰当地反映了该公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。注册会计师均已认可。

1.大华公司2011年年末库存商品余额多计200 000元，影响年度利润，注册会计师提请该公司调整，但未予接受。

2.大华公司从2011年7月起对库存商品发出计价由先进先出法改为后进先出法，使2011年主营业务成本上升300 000元，这一变化未在会计报表附注中说明，确定应纳税所得额时也未作调整。

要求：确定注册会计师表示意见的类型，并写出审计报告的说明段和意见段。

学习情景引导案例4

郑州“亚细亚现象”

郑州亚细亚商场于1989年5月开业，之后仅用7个月时间就实现销售额9 000万元，1990年达1.86亿元，实现税利1 315万元，一年就跨入全国50家大型商场行列。从1993年起，郑州亚细亚集团（简称郑亚集团）以参股的形式投资10亿多元，先后在河南省内建立了四家亚细亚连锁店，在全国各地建立了很多参股公司，还有遍布全国各地的“仟村百货”。

亚细亚在全国商场中第一个设立迎宾小姐、电梯小姐，第一个设立琴台，第一个创立自己的仪仗队，第一个在中央电视台做广告。当年的亚细亚以其在经营和管理上的创新创造了一个平凡而奇特的现象——“亚细亚现象”。

一时间，“亚细亚现象”“亚细亚冲击波”，包括“中原之行哪里去，郑州开封亚细亚”的广告词和亚细亚小姐甜美的微笑，像阳光一样辐射全国各地，来自全国30多个省市的近200个大中城市的党政领导、商界要员来到亚细亚参观学习。党和国家领导人李鹏、朱镕基、李岚清、田纪云、李铁映等来商场视察，给予了很高的评价。

然而，1998年8月15日，郑亚商场悄然关门！面对这残酷的事实，人们众说纷纭。我们以为，导致亚细亚倒闭的原因是多方面的，而其内部控制的极端薄弱，是促成其倒闭的主要原因之一。主要包括控制环境失效、风险意识不够、没有适当的控制活动、信息沟通不顺畅和内部监督缺乏等。

事实上，现代审计是建立在内部控制审核基础上的抽样审计，注册会计师必须注重对被审计单位内部控制的了解和评价，必须对被审计单位进行风险评估，才能有的放矢地制订审计计划，实施进一步审计程序，应对审计风险。