销售与收款循环的控制测试和实质性测试

学习情景6　销售与收款循环审计

【知识目标】

1.了解销售与收款循环的主要业务活动和相关单证。

2.理解销售与收款循环的内部控制和控制测试与实质性程序。

3.掌握销售与收款循环中涉及的主要报表项目的审计目标和实质性程序。【技能目标】

1.能复述销售与收款循环的主要业务活动和涉及的主要单证。

2.能复述销售与收款循环的主要内部控制和控制测试及实质性程序。

3.能熟练进行销售与收款循环所涉报表项目的审计目标的确定、审计程序的选择、审计证据的收集。

【会计知识链接】

1.主营业务收入的主要账务处理

（1）主营业务收入是指企业通过主要经营活动所获取的收入

主营业务收入包括销售商品、提供劳务等主营业务获取的收入等。企业应设置“主营业务收入”科目，本科目核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。

（2）本科目可按主营业务的种类进行明细核算

（3）主营业务收入的主要账务处理

①企业销售商品或提供劳务实现的收入，应按实际收到或应收的金额。

②企业采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，金额按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）。

③以库存商品进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）、债务重组的，应按该产成品、商品的公允价值。

④本期（月）发生的销售退回或销售折让，按应冲减的营业收入。

⑤采取预收货款方式销售货物。

预收货款时

发出货物时

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额

2.应收账款的主要账务处理

（1）因赊销货物或劳务发生应收账款时，按应收金额

（2）企业代购货单位垫付的包装费、运杂费

（3）企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目

收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目

（4）企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

（5）将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目

（6）以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记本科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目

任务一　销售与收款循环的特性

【任务引导案例】

注册会计师李明在预备调查阶段，通过问卷形式对K公司的销售与收款循环进行了解，并将其记入“销售与收款循环备忘录”。李明了解到的情况如下：

1.销售部门收到顾客的订单后，由经理张一凡就品种、规格、数量、价格、付款条件，结算方式等进行审核、签章，然后交仓库办理发货手续。

2.仓库发运任何商品出库，均必须由管理员李治根据经批准的订单，填制一式四联的销货单。在各联上签章后，第一联为包装发运单，由工作人员依单配货、包装，随货交顾客；第二联送会计部；第三联送应收账款专管员王华；第四联则由李治按编号顺序连同订单一并归档，长期保存，作为盘存的依据。

3.会计部收到销货单后，根据单列的资料，开具一式两联的销货发票，其中第一联寄送顾客，第二联交王华，作为记账和收款的凭证。

4.应收账款专管员王华收到销货发票第二联后，将其与销货单第三联核对，如无错误，即据以登记销货客户明细账，然后将两者一并按顾客姓名顺序归档，长期保存。

根据李明了解到的情况，K公司是否存在的销售与收款方面的缺陷，该如何改进，以及李明是否需要对K公司销售与收款循环进行控制测试，这就是接下来的任务单元要解决的问题。

一、销售与收款循环的主要凭证和会计记录

在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：

（一）客户订购单

客户订购单即客户提出的书面订购要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。

（二）销售单

销售单是列示客户所订购商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。

（三）发运凭证

发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的名称、规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用做向客户开具账单的依据。

（四）销售发票

销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、单价、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给客户，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。

（五）商品价目表

商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

（六）贷项通知单

贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。

（七）应收账款账龄分析表

通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。

（八）应收账款明细账

应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数与应收账款总账的余额相等。

（九）主营业务收入明细账

主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。

（十）折扣与折让明细账

折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。

（十一）汇款通知书

汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。

（十二）库存现金日记账和银行存款日记账

库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

（十三）坏账审批表

坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。

（十四）客户月末对账单

客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。

（十五）转账凭证

转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。

（十六）收款凭证

收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。

图6.1所示为销售与收款循环的主要会计凭证和会计记录。

图6.1　销售与收款循环的主要会计凭证和会计记录

二、销售与收款循环的主要业务活动

了解企业在销售与收款中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。

（一）接受顾客订购单

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。

客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。管理层一般都列出了已批准销售的客户名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。

很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

（二）批准赊销信用

对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。

企业的信用管理部门应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价与分摊”认定有关。

（三）按销售单供货

企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

（四）按销售单装运货物

将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下转运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

（五）向客户开具账单

开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：

①是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）。

②是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生性”认定问题）。

③是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。

为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

①开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。

②依据已授权批准的商品价目表开具销售发票。

③独立检查销售发票计价和计算的正确性。

④将装运凭证上的商品数额与相对应的销售发票上的商品数额进行比较。

上述的控制程序有助于确保用于记录销售交易的销售发票的正确性。因此，这些控制与销售交易的“发生性”“完整性”以及“准确性”认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。

（六）记录销售

在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。

记录销售的控制程序包括以下内容：

①只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

②控制所有事先连续编号的销售发票。

③独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。

④记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

⑤对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

⑥定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

⑦定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

以上这些控制与“发生性”“完整性”“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。

对这些职能，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。

（七）办理和记录现金、银行存款收入

这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知书起着很重要的作用。

（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让

客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实务流和会计处理。在这里，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。

（九）注销坏账

不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍可能发生。销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取无法收回的确凿证据，经适当审批后及时做会计调整。

（十）提取坏账准备

坏账准备的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。

图6.2所示为销售与收款循环的主要业务活动。

图6.2　销售与收款循环的主要业务活动

【任务案例】

向客户开具账单，是销售与收款循环中的一项重要业务活动，试分析该项业务活动有关的环节、部门、凭证、措施和认定。

【任务分析及处理】

向客户开具账单，是在发货之后，由独立的开票部门，按销售单和装运凭证开具的销售发票。主要涉及的内部控制包括：

（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。

（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。

（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。

（4）将装运凭证上的商品总数与相应的销售发票上的商品总数进行比较（核对商品数量）。

注意：这些控制与销售交易的“发生”“完整性”“准确性”认定有关。

任务二　销售与收款循环的控制测试和实质性测试

【任务引导案例】

2006年1月，审计人员在对达成公司进行审计时，发现该单位“应收账款——华为公司”明细账从2004年年底至查账日一直保留38万元的余额。

出于职业习惯，审计人员决心弄清这个账户的来龙去脉。为此，审计人员追查了该账户的发生额情况，发现其在2003年11月18日用现金支票预付给华为公司货款16万元，2003年 12月18日，用现金支票预付给华为公司货款38万元，2004年12月用现金缴存银行30万元，并一直保留。

这究竟是怎么回事呢？该单位财务科长解释说，原准备到华为公司调一批货，经与华为公司协商，华为公司答应退回货款，但在退回30万元后，因该公司资金紧张，故尚欠38万元还未退回。从表面来看，属于业务上的往来，但事实果真如此吗？

预付这么大金额的货款为何不通过转账支付？第一批货未到为何又要预付第二批、第三批货款呢？为此，审计部门一方面派审计人员到华为公司调查核实；另一方面继续查清有关账户。经调查取证，华为公司账上并未反映预收到该公司的货款，也未发生退款业务。那么，预付的几笔现金到哪里去了呢？收回的现金又从何而来？可见，销售与收款循环中很容易出现错误与舞弊行为，应该引起注册会计师的高度重视。

一、销售与收款循环的控制测试

（一）销售交易的内部控制

1.内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（见表6.1）

表6.1　销售交易的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

续表

表6.1分为四列，将与销售交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师常用的相应控制测试和交易实质性程序分类列示。下面介绍各列的内容及各列之间的关系。

第一列“内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由根据管理层认定衍生而来，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同。

第二列“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。设计销售交易内部控制，应达到控制目标。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。

第三列“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间存在直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在客户订购单上签字，则控制测试就是检查客户订购单上有无恰当的签字。

第四列“常用的交易的实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一列中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。

2.销售交易的内部控制及控制测试

（1）适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种立项的控制。

为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

（2）正确的授权审批

对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

（3）充分的凭证和记录

每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项控制是否足以发挥最大的作用。然而，只有具有充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是，有的企业只有在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。

（4）凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可以防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

（5）按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

（6）内部核查程序

由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可或缺的一项控制措施。表6.2所列示程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。

表6.2　内部核查程序

总之，销售与收款内部控制检查的主要内容包括：

（1）销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况

重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。

（2）销售与收款交易授权批准制度的执行情况

重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

（3）销售的管理情况

重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。

（4）收款的管理情况

重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。

（5）销售退回的管理情况

重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

在确定被审计单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额实施实质性程序所需要的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。

这说明，作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情况之一时，注册会计师应当实施控制测试：

①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。

②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（二）收款交易的内部控制

1.内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

表6.3以现金销售交易为例，列示了相关的控制目标、关键内部控制和审计测试。

表6.3　收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

2.收款交易的内部控制及控制测试

以上以企业每项内部控制为单位，对与收款交易有关的关键内部控制和相应的控制测试进行了讨论，并按表6.3所列顺序研究了收款交易常用的实质性程序。

尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款交易相关的内部控制内容有所不同，但以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：

①企业应当按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。

②企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

③企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

④企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料进行动态管理，及时更新。

⑤企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。

⑥企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。

⑦企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

⑧企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

（三）评估重大错报风险

被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排和会计核算框架问题，比如关于收入确认的时间和依据。

注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：

1.管理层对收入造假的偏好和动因

被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。

2.收入的复杂性

例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。

3.管理层凌驾于控制之上的风险

被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。

4.采用不正确的收入截止

将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。

5.低估应收账款坏账准备的压力

尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。

6.舞弊和盗窃的风险

如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加，可能导致货币资金的损失。

7.款项无法收回的风险

这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算，可能导致货币资金或应收账款的高估。

8.发生错误的风险

例如：

①没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售。

②销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品时的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。

9.隐瞒盗窃的风险

在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。

10.债务保理

债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分。

归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及会计期末应收账款、货币资金和应交税费的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。

在实施用以识别和评估重大错报风险相关审计程序后，注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况，考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。并且，应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。比如前述中管理层凌驾于控制之上或承受异常的压力可能引发舞弊风险；某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，比如前述中管理层承受低估应收账款坏账准备的压力，该事项表明应收账款账户余额的认定可能存在重大错报风险。

在评估重大错报风险时，注册会计师还应当将所了解的控制与特定认定相联系，并且，应当考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

（四）销售与收款循环的控制测试

1.控制测试的含义

如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。这意味着注册会计师无须测试针对销售与收款交易的所有控制活动。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。

在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点：

①注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。

②注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。

③注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。

④如果情况允许并且希望将固有风险和控制风险的组合即重大错报风险评估为低，注册会计师需要对被审计单位重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。

⑤如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那就需要就下列事项获取审计证据：一是相关一般控制的设计和运行的有效性。二是认定层次控制的特定应用，如收款折扣的计算。三是采用人工控制的后续措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。

⑥在控制风险评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。

如果将固有风险和控制风险评估为中或高，注册会计师可能仅仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。

⑦如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。

⑧控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。

上述有关实施销售与收款循环的控制测试时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的控制测试同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的控制测试时将不再重复。

2.以内部控制目标为起点的控制测试

内部控制程序和活动是企业针对需要实现的内部控制目标而设计和执行的，控制测试则是注册会计师针对企业的内部控制程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，注册会计师可以考虑以被审计单位的内部控制目标为起点实施控制测试。参照前述表6.1销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表。以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用的控制测试程序，并就销售与收款交易的内部控制结合上述表格进行了讨论。下面按照销售与收款交易内部控制的讨论顺序，择要简单阐述销售与收款交易的控制测试。

①对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

②对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。

③对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如，从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。

④对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。

⑤对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。

3.以风险为起点的控制测试

如前所述，以内部控制目标为起点的控制测试，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。在审计实务中，注册会计师还可以考虑以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表6.4列示了一部分与销售与收款交易相关的风险、旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制以及相应的控制测试程序。

表6.4　销售与收款交易的风险、控制和控制测试

续表

续表

二、销售与收款交易的实质性程序

销售与收款循环的实质性测试包括实质性分析程序和细节测试两种。

（一）销售与收款交易的实质性分析程序

通常，注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。具体到销售与收款交易相关余额，其应用包括：

1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易

就销售与收款和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。

2.确定期望值

基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展历程的了解，与营业额、毛利率和应收账款等预期相关。

3.确定可接受的差异额

在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理层使用的关键业绩指标，并考虑这些指标的适当性和监督过程。

4.识别需要进一步调查的差异并调查差异数据关系

注册会计师应当计算实际值和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：

（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较

任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步调查。

（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较

如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。

（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较

未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。

（4）检查异常项目的销售

例如，对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。

（5）调查重大差异并做出判断

注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。

（6）评价分析程序的结果

注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。

（二）销售交易的细节测试

有些交易的细节测试与环境条件关系不大，适用于各审计项目，有些则不然，要取决于被审计单位内部控制的健全程度和注册会计师实施控制测试的结果。接下来，我们按照前述表6.1销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表中所列的顺序详细介绍销售交易常用的细节测试程序，这些程序在审计中常常被忽略，而事实上它们恰恰需要注册会计师给予重视并根据它们做出审计决策。事先需要指出两点：一是这些细节测试程序未包含销售交易全部的细节测试程序；二是其中有些程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。

1.登记入账的销售交易是真实的

对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易的重复入账；三是向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。不难想象，将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，因为这会导致高估资产和收入。

鉴别高估销售究竟是有意还是无意的，这一点非常关键。尽管无意的高估也会导致应收账款明显增多，但注册会计师通常可以通过函证轻易发觉。对于有意的高估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得注册会计师较难发现。在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的细节测试以发现这种有意的高估。

如何以适当的细节测试来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。对“发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制存在薄弱环节时，才实施细节测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质：

①针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。

②针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。

③针对向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。

检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。

当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述细节测试。

2.发生的销售交易均已登记入账

销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。

从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的交易（“完整性”目标），后者用来测试不真实的交易（“发生”目标）。

测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单；测试完整性目标时，起点应是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。

设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。例如，注册会计师如果关心的是发生目标，但弄错了追查的方向（即由发运凭证追查至明细账），就属于严重的审计缺陷。

在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查至发运凭证，也可以反向追查。

3.登记入账的销售交易均经正确计价

销售交易计价的准确性包括：按订货量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三方面，每次审计中一般都要实施细节测试，以确保其准确无误。

典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计记录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。

将计价准确性目标中的控制测试和细节测试程序作一比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。很明显，计价目标的控制测试几乎不花太多时间，因为只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效，细节测试的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。

4.登记入账的销售交易分类恰当

如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。

销售分类恰当的测试一般可与计价的准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。

5.销售交易的记录及时

发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。

6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

应收账款明细账的记录若不正确，将影响被审计单位收回应收账款的能力，因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所实施的测试一并进行；而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为一项单独的测试程序来执行。

（三）收款交易的细节测试

与销售交易的细节测试一样，收款交易的细节测试范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款交易同属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。

【任务案例】

G注册会计师受托对H股份有限公司（以下简称H公司）2011年度财务报表进行审计。H公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。为确定H公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如表6.5所示。

表6.5　截止测试的简化审计工作底稿

根据上述资料，请分析：（1）H公司是否存在销售收入提前入账的问题，如果有，请编制调整分录。（2）H公司是否存在销售收入延后入账的问题，并简要说明理由。

【任务分析及处理】

（1）通过对测试资料的分析，发现H公司销售明细账中2011年12月30日（发票号：X454）和2011年12月31日（发票号：X455）的入账时间都在发运和开票日之前，属于提前确认销售收入的情形。

（2）H公司不一定存在销售收入延后入账的问题。尽管通过截止测试发现2012年1月2日入账的一笔销售业务，其开票时间和发运时间均是2011年12月30日，但这并不能完全表明该销售已经符合销售收入确认条件。此处，还应结合销售的具体情况加以进一步确定。

任务处理如下：

（1）对于提前确认的两笔销售业务，应做如下调整分录：

（2）对于底稿中的第四笔销售业务，不一定存在延后入账问题。如果在2011年能够确认为收入，则H公司存在延后入账的问题，否则，就不存在销售收入拖延入账的问题了。

任务三　销售与收款循环主要项目审计

【任务引导案例】

2003年1月，由山东省烟台市检察院提起诉讼的“东方电子”财务造假案，经烟台市中级人民法院在昌邑市异地审理后，公开宣判。

法院审理查明，原“东方电子”董事长兼总经理隋元柏、原董事会秘书高峰、原总会计师方跃，自1997年4月至2001年6月先后利用公司购买的1 044万股内部职工股的股票收益和投入6.8亿元资金炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入“主营业务收入”，虚构业绩，使“东方电子”自1997年起成为绩优股，并4次实行送、配股方案，人为制造了“股市神话”。2001年7月，中国证监会开始对“东方电子”的问题展开调查；11月8日，“东方电子”发布风险提示“因重大会计差错调整可能导致经营业绩下滑”；2002年4月30日，“东方电子”被深交所特别处理，戴上ST帽子。短短数月损失数亿元，使无数中小股东遭受重创。

“东方电子”虚构收入案不过是众多收入舞弊案件之一，根据2007年美国加州大学伯克利分校哈斯商学院一位会计学教授所做的一项关于财务舞弊的研究表明，收入依旧是损益表中最常被操纵的项目，研究样本显示有55%的公司都有操纵收入的行为。可见，注册会计师应该对销售与收款循环审计中的营业收入与应收账款的审计予以高度关注。

一、营业收入审计

（一）营业收入审计的目标

营业收入核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。其审计目标一般包括：

①确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。

②确定所有应当记录的营业收入是否均已记录。

③确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当。

④确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。

⑤确定营业收入是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当的列报。

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，下面分别介绍这两部分的实质性程序。

（二）主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：

1.获取或编制主营业务收入明细表

①复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。

②检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合《企业会计准则》，前后期是否一致

（1）关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法

按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业商品销售收入，应在下列条件均能满足时予以确认：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

③收入的金额能够可靠地计量。

④相关的经济利益很可能流入企业。

⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

因此，对主营业务收入的实质性程序，主要应测试被审计单位是否依据上述五个条件确认产品销售收入。

（2）被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的

①采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，注册会计师应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚记收入、开具假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入入账，在下期予以冲销的现象。

②采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

③采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

④委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。对此，应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象；如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

⑤销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

⑥长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。

⑦委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对此，注册会计师应重点检查代办发运凭证和银行交款凭证是否真实，注意有无内外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。

⑧对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，注册会计师应重点检查办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为，防止其高价销售、低价入账，从中贪污货款。如果被审计单位事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。

3.在必要的情况下，实施以下实质性分析程序

（1）建立有关数据的期望值

针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。

②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因。

③计算本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

（2）确定可接受的差异额

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）

（5）评估分析程序的测试结果

4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策

与此同时，还要注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象。

5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致

6.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额

7.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证

8.实施销售的截止测试

①通过测试从资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定是否存在跨期现象。

②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

④结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。

⑤调整重大跨期销售。

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

我国《企业会计准则——基本准则》规定，“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益能够可靠计量时才能予以确认”。据此，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路径实施主营业务收入的截止测试。

一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：其一，相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况；其二，被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止少计收入。

三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。只用这种方法主要也是为了防止少计收入。

上述三条审计路径在实务中均被广泛采用，他们并不是孤立的，注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。实际上，由于被审计单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了完成利润目标、承包目标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。因此，为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路径实施更有效的收入截止测试。

9.存货销货退回的，检查相关手续是否符合规定

结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

10.检查销售折扣与折让

企业在销售交易中，往往会因产品品种不符、质量不符合要求以及结算方面的原因发生销售折扣与折让。尽管引起销售折扣与折让的原因不尽相同，其表现形式也不一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，注册会计师应重视折扣与折让的审计。销售折扣与折让的实质性程序主要包括：

①获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。

②取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。

③销售折扣与折让是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。

④检查折扣与折让的会计处理是否正确。

11.检查有无特殊的销售行为

如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核。

①附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

②售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。

③以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

④出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

⑤售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已计入当期损益。

12.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例

13.对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵消的金额

14.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵消

15.确定主营业务收入的列报是否恰当

（三）其他业务收入的实质性程序

其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容：

①获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。

②计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。

③检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。

④对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。对用材料进行非货币性资产交换的，应确定是否具有商业实质且公允价值能够可靠计量。

⑤抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到销售发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。

⑥确定其他业务收入在财务报表上的列报是否恰当。

二、应收账款审计

应收账款余额包括应收账款账面余额和相应的坏账准备两部分。

应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中形成的各种债权性资产。

企业的应收账款是在销售交易或提供劳务过程中产生的。企业的销售如果属于赊销，即销售实现时没有立即收取现款，而是获得了要求客户在一定条件下和一定时间内支付货款的权利，就产生了应收账款。因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。

坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收款项（包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等）。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。

企业通常应采用备抵法按期估计坏账损失，形成坏账准备。与直接转销法相比，备抵法将预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，能够避免企业虚增利润；在财务报表上列示应收款项的净额，有助于财务报表使用者了解企业真实的财务状况；并且，使得应收款项实际占用资金更接近实际，消除了虚列的应收款项，比较准确地反映了企业资金周转情况。

在市场经济的社会信用制度尚未完善时期，企业间交易形成款项部分或全部无法收回的情形司空见惯。因此，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。正因为如此，坏账准备通常是审计的重点领域，并且，由于坏账准备与应收账款的联系非常紧密，我们把对坏账准备的审计与对应收账款的审计合在一起予以阐述。

（一）应收账款审计的目标

应收账款的审计目标一般包括：

1.确定资产负债表中记录的应收账款是否存在

2.确定所有应当记录的应收账款是否均已记录

3.确定记录的应收账款是否由被审计单位拥有和控制

4.确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分

5.确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确

6.确定应收账款及其坏账准备是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当列报

（二）应收账款审计的实质性程序

1.取得或编制应收账款明细表

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。应当注意，应收账款报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向购买单位收取的各种款项，减去已计提的相应的坏账准备后的净额。因此，其报表数应同应收账款总账数和明细账数分别减去与应收账款相应的坏账准备总账数和明细账数后的余额核对相符。

②检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。对于用非记账本位币（通常为外币）结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。

③分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整。

④结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或员工账户）。如有，应做出记录，必要时提出调整建议。

⑤标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。

2.检查涉及应收账款的相关财务指标

①复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入金额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。

②计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大差异。

3.检查应收账款账龄分析是否正确

（1）获取或编制应收账款账龄分析表

注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可回收性。应收账款账龄分析表参考格式见表6.6。

表6.6　应收账款账龄分析表

应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。

（2）如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性

（3）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目

（4）检查原始凭证

如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。

4.向债务人函证应收账款

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、准确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。

注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

（1）函证范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：

①应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

②被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。

③以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：

①大额或账龄较长的项目。

②与债务人发生纠纷的项目。

③关联方项目。

④主要客户（包括关系密切的客户）项目。

⑤交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目。

⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。

（2）函证的方式

注册会计师可以采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

参考格式一提供了积极式询证函的格式；参考格式二列示了消极的函证方式。

参考格式一　积极式询证函（一）

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师执业准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编：　　　 电话：　　　传真：　　　 联系人：

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2.其他事项：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算，若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时复函为盼。

（公司盖章）

年　月　日

________________________________________

结论：1.数据证明无误。

（公司盖章）

年　月　日

经办人：

2.数据不符，请列明不符金额。

（公司盖章）

年　月　日

经办人：

参考格式一 积极式询证函（二）

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师执业准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年××月××日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编：　　　电话：　　　传真：　　　联系人：

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2.其他事项：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算，若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时复函为盼。

（公司盖章）

年　月　日

参考格式二 消极式询证函格式

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度的财务报表进行审计。按照中国注册会计师执业准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编：　　　电话：　　　传真：　　　联系人：

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2.其他事项：

本函仅为后复核账目之用，并非催款结算，若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（公司盖章）

年　月　日

××会计师事务所：

上面的信息不正确，差异如下：

（公司盖章）

年　月　日

经办人：

（3）函证时间的选择

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日发生的变动实施实质性程序。

（4）函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。函证结果汇总表如表6.7所示。

表6.7　应收账款函证结果汇总表

（5）对不符事项的处理

对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

（6）对函证结果的总结和评价

注册会计师对函证结果可进行如下评价：

①重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评估是否适当等。

②如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

③如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要指出的是，注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

5.确定已收回的应收账款金额

请被审计单位协助，在应收账款账龄明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。

6.对未函证应收账款实施替代审计程序

通常，注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。

7.检查坏账的确认和处理

首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

8.抽查有无不属于结算业务的债权

不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。

9.检查应收账款的贴现、质押或出售

检查银行存款和银行借款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被贴现、质押或出售，应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。

企业以其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权向银行等金融机构贴现，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。

10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序

表明应收关联方［包括持股5%以上（含5%）股东］的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并财务报表时应予以抵消的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：

（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析

（2）检查销售合同、销售发票、发运凭证等相关文件资料

（3）检查收款凭证等货款结算单据

（4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性

11.确定应收账款的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。

（三）坏账准备的实质性程序

企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款和长期应收款等，下面以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。

1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符

2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符

3.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法

企业通常应采用备抵法核算坏账准备，计提坏账准备的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。

用备抵法核算坏账，首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失的方法主要有账龄分析法、余额百分比法等。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。

在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，是否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差别（例如，债务单位所处的特定地区等），导致该项应收账款如果按照与其他应收账款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大时（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：

①当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款。

②计划对应收账款进行重组。

③与关联方发生的应收账款。

④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。

这并不意味着企业对关联方之间发生的应收账款可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款与其他的应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提相应坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。

4.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确

对于被审计单位在被审期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

5.已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确

6.检查函证结果

对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明并做记录。必要时，应建议被审计单位做相应的调整。

7.实施分析程序

通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

8.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当

企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。并且，上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：

①本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同）应说明计提的比例以及理由。

②以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。

③对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。

④本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。

【任务案例一】

1.注册会计师于2006年12月5日，在审查ABC公司2006年11月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。

2.注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现11月有7台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了11月份甲产品的发票存根、出库单，查明11月已销售给DEF公司的7台甲产品已开出发票，货于11月20日发出，货款为280 000元，增值税为47 600元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了11月“银行存款日记账”，发现11月5日摘要栏记录为“预收DEF公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：

该收款凭证后附单据为进账单一张。

【任务分析及处理】

根据企业会计制度的规定，预收货款方式销售商品应在交货时确认收入，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。

注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。

由于本月发现上月错弊，应编制如下调整分录：

【任务案例二】

注册会计师在对ABC公司2006年应收账款审计时，对截至2006年11月30日的应收账款实施了函证程序，在复函中，有5位顾客提出了以下意见：

（1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。

（2）所欠余额200 000元已于2006年11月20日付讫。

（3）经查，贵公司11月30日的第30452号发票（金额为23 400元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。

（4）本公司曾于10月份预付货款1 000 000元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额80 000元。

（5）所购货物从未收到。

【任务分析及处理】

按应收账款函证程序的要求，注册会计师要注意应收账款函证程序函证范围、函证方式的选择，加强对函证程序的控制，对不符事项应进行逐一针对性处理，并最终对所做函证程序进行总结和评价。

针对以上五种情况，注册会计师应分别进行如下处理：

（1）此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。

（2）这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。

（3）此种情况很有可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。

（4）注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。

（5）审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，应提请该公司作调账处理。

学习情景小结

该学习情景是审计实务中非常重要的一个部分。主要介绍了销售与收款循环的特性，销售与收款循环的内部控制、控制测试和实质性程序，重点阐述了营业收入和应收账款两个相关报表项目的审计目标和实质性程序。

学习情景6技能自训

一、单项选择题

1.销售与收款循环的起点是（　）。

A.向顾客提供劳务或商品 　

B.商品或劳务转化为应收账款

C.顾客提出订货要求 　

D.收入货币资金

2.下列不属于销售与收款循环中的业务活动的是（　）。

A.接受顾客订单

B.向顾客开具账单

C.注销坏账 　

D.确认与记录负债

3.在销售与收款循环中，注册会计师为了查实被审计单位的赊销业务是否遵循了赊销批准制度，应检查（　）上是否有审批人的签字。

A.订货单 　

B.发运凭证 　

C.销售单 　

D.销货发票

4.在销售与收款循环的内部控制中，下列不正确的说法是（　）。

A.由一名财务人员编制销售单并开具销售发票

B.应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）

C.销售人员应当避免接触销售现款

D.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准

5.应收账款审计的目标不包括（　）。

A.确定应收账款是否存在

B.确定应收账款是否归被审计单位所有

C.确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确

D.确定应收账款的可收回性

6.为降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他出错的风险，在以下内部控制中，效果最差的是（　）。

A.应根据已授权批准的商品价目表编制销售发票

B.将装运凭证上的商品总数与对应的销售发票上的商品总数进行比较

C.独立检查销售发票计价和计算的正确性

D.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未涉及销售业务的会计主管报告

7.应收账款询证函的发出和收回应由（　）控制。

A.被审计单位 　

B.注册会计师

C.被审计单位和注册会计师 　

D.被审计单位或注册会计师

8.注册会计师在对被审计单位主营业务收入执行分析程序时，下列分析程序中，能够帮助注册会计师分析主营业务收入的波动是否符合季节性和周期性规律的是（　）。

A.计算重要产品的毛利率

B.比较本期各月主营业务收入的波动情况

C.将本期与上期的主营业务收入进行比较

D.计算重要客户的销售额

9.注册会计师在对主营业务收入发生认定获取审计证据时，正确的测试路径是（　）。

A.从财务报表到尚未记录的项目

B.从尚未记录的项目到财务报表

C.从账簿记录到凭证等支持性证据

D.从凭证等支持性证据到账簿记录

10.为了证实已发生的销售业务是否均已入账，有效的做法是（　）。

A.只审查有关的原始凭证

B.只审查销售明细账

C.由销售明细账追查至有关原始凭证

D.由有关原始凭证追查至销售明细账

二、多项选择题

1.注册会计师在销售与收款循环业务审计中，商品价目表这样的证据并不能证明与交易相关的（　）认定。

A.发生 　

B.完整性 　

C.权利与义务 　

D.准确性

2.主营业务收入审计的目标一般包括（　）。

A.确定主营业务收入的内容、金额是否合理、正确、完整

B.确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当

C.确定主营业务收入的会计处理是否正确

D.确定主营业务收入的披露是否恰当

3.如果应收账款函证发现了不符事项，不符事项的原因可能是（　）。

A.未达账项 　

B.被审计单位的舞弊行为

C.一方记账错误 　

D.发出询证函信息有错误

4.在审计实务中，注册会计师实施销售截止测试的路线有（　）。

A.以报表为起点 　

B.以账簿记录为起点

C.以销售发票为起点 　

D.以发运凭证为起点

5.审查坏账准备的计提时，应主要查明（　）。

A.坏账准备的计提方法和比例是否符合准则规定

B.计提的数额是否恰当

C.会计处理是否正确

D.计提坏账准备的方法前后期是否一致

三、判断题

1.对于未曾发货而将销售交易登记入账的情况，注册会计师可从主营业务收入明细账中抽查几笔，追查有无发货单及其他凭证。　　（　）

2.所有销售单均需连续编号，其中作废的销售单不应保存，应销毁。　　（　）

3.采用预收款方式销售货物，在商品已经发出时确认收入实现。　　（　）

4.在对应收账款实施函证程序时，如果重大错报风险水平评估为较低，注册会计师通常会采用积极式函证方式。　　（　）

5.如果应收账款函证结果表明无审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是合理的。　　（　）

6.对未函证的应收账款，注册会计师应执行替代审计程序。　　（　）

7.对主营业务收入实施截至测试，其目的主要在于确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。　　（　）

8.一般情况下，如果被审计单位委托其他单位代销商品的，无论代销单位是按视同买断方式，还是按照收取手续费的方式，被审计单位都应在代销商品已销售、企业收到代销单位代销清单时确认销售收入的实现。　　（　）

9.应收票据虽具有实物形态，但注册会计师一般不对其实施监盘程序。　　（　）

10.预收账款若存在借方余额，注册会计师应建议被审计单位作重分类调整。　　（　）

四、实务题

1.YS会计师事务所接受委托，审计了A公司2011年度的会计报表。注册会计师取得了2011年度12月31日的应收账款明细表，并于2012年1月5日采用积极式函证对所有重要客户寄发了询证函。注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总见表6.8：

表6.8

续表

针对上述情况，请分析注册会计师分别应实施哪些重要审计程序？

2.注册会计师在审查某企业2010年9月份“银行存款日记账”时，发现9月26日摘要中注明预收甲产品货款，但对方科目的名称是“主营业务收入”，金额总计40万元，决定查证。经查阅9月26日的20号记账凭证，其会计分录如下：

该凭证所附的原始凭证仅是一张信汇收账通知，无发票记账联，经过询问当事人并调阅了销售合同，确定该企业预收某单位预购货款400 000元，但因对会计制度不熟悉，会计人员已在收到购货款时将其作了收入处理。

要求：指出该企业在账务处理中存在的问题，并提出处理意见。

学习情景引导案例7

四川光荣集团的采购审计案

四川光荣集团有限公司是一家以乳制品生产销售为主业的综合性集团公司。注册会计师王郎应聘到该公司担任审计监察委员会的审计部经理，公司负责人告诉他目前采购环节可能存在“质次价高”，“舍近求远”和“吃回扣”等行为，损害了公司利益，请王经理对此做个专项审计。假如你是王经理，你打算做哪些工作来实现审计目标？学完本项内容，你就会知道将如何处理。