会计计量的含义与基本要素

1.会计计量的含义

会计计量是会计系统运行的主要环节之一，与会计确认、会计记录和会计报告相互联系，共同完成会计的整个循环过程。许多学者都曾对于计量给出过定义。美国心理学家斯蒂文斯(Stevens)的计量理论被广泛引用，他对计量是这样定义的:“计量就是根据特定规则把数额分配给物体或事项。”^[14]亨德里克森(1965)对计量所下的定义是:“会计上的计量是指给那些与企业有关的事物确定其数值而按适合于加计总数(例如，各项资产的总价值)或分开总数的方式来求得的。”^[15]同时他也指出:“计量也涉及归类和鉴定的程序。”1971年美国会计协会(American Accounting Association，AAA)发表的“会计计量基础委员会的报告”中所给出会计计量的定义是:“按照规则，在观察和记录的基础上，将数字分配给一个主体的过去、现在或未来的经济现象。”^[16]井尻雄士(1975)在其所著的《会计计量基础》中从本体和替身的关系分析入手，对计量所下的定义是:“计量是一种特殊的语言，通过数字及预先在数字系统中确定好的数字之间的关系，来反映真实世界的现象。”^[17]但他也指出，在计量中，代数数字的使用并不一定是必要的，计量的关键点在于，有一个对象集合以及对象之间的关系集合，从而用于区分各本体。沃尔克等所著的《会计理论》中指出:“计量被定义为给事物的属性或特性赋以数值，这正是会计师要做的工作。事物本身有许多属性或特性……属性或特性指的是所计量事物的具体特征。应该清楚的是，我们计量的不是事物本身，而是与这一事物某一具体属性相关的被称为值多少美元的东西。”^[18]这些定义都给出了一定的参考，但是，在对一个概念定义之前，首先应该分析其特征。

会计计量的特征既有与一般计量相同的特征，也有由于会计的特点而独有的特征。以下就会计计量的特征进行分析:

(1)会计计量主要是运用数值来反映会计主体的经济交易和事项。会计主体的经济交易和事项是会计计量的对象，也是会计信息使用者所关心的。但会计主体的经济交易和事项是错综复杂的，为了便于区别不同的交易和事项，并把区别的结果传达给其他人，运用可加计或分拆的数值来反映会计主体的经济交易和事项就成为会计计量的一个基本特征。数值的运用是所有计量的基本特征，使得人们之间的交流及日后参考更为方便。在会计计量中，货币性数值的运用是最常见的，但也可能有些非货币性数值(例如，按吨计的原材料重量)同样具有与某些决策的相关性。另外，会计计量所运用的数值可能是单一的，即某一定数，也可能是在一定概率区间和值域的数据。具体的运用取决于特定的情况。

(2)会计计量的对象不仅仅是单一的事物，也包括事物之间的关系。反映一个对象的一个孤立数字是没有意义的，仅仅用数字反映对象并不能传递任何信息，除非该数字与反映其他对象的数字可以进行比较，并且这些对象之间的关系可以通过这些数字之间的关系推导出来。因此也需要指明数字之间的哪种关系是被用于反映对象之间的关系。

(3)会计计量既包括直接计量，也包括间接计量。不必对与被计量的量有函数关系的其他量进行计量，而能直接得到被计量量值的计量称为直接计量。通过对被计量的量有函数关系的其他量的计量，以得到被计量量值的计量称为间接计量。虽然通常人们更愿意使用直接计量，但有时候间接计量也是必要的。例如，我们要计量某一零售企业期末某件商品存货的重置成本。如果该存货是经常交易的商品，那么就可以直接根据该种商品的现行购买价格得到，这属于直接计量。如果该存货不是经常交易的商品，现行市场上已经没有同类商品的价格，但我们可以估计出该存货能够出售的价格60元，以及正常的成本加成率为20%，那么就可以算出该件商品的重置成本是50元，这就是间接计量。

根据上述分析，会计计量可定义为:直接或间接地运用数值来反映会计对象及不同对象之间的关系。

2.会计计量的基本要素

美国会计学家莫斯特(Most)所提出的关于会计计量基本要素的观点得到了较为普遍的认同，莫斯特认为，会计计量主要有两个构成要素:一是必须定量的财产或属性;二是为定量该财产或属性所采用的尺度。^[19]不过，他的这种分类把要定量的“财产”和“属性”归为一个构成要素，混淆了计量对象的本身和计量对象的属性，而且，计量对象也不仅仅包括“财产”。因此，会计计量的基本要素应包括计量对象、计量属性和计量单位三个要素。

(1)计量对象。会计计量的对象是指被计量的客体，也就是会计主体的经济交易和事项，具体到会计要素上，就是指资产、负债、所有者权益、收入、费用等。每项要素都有自己的特征，会计计量必须同应予计量的要素特征相适应。

(2)计量单位。即使是一般的计量，在对计量对象进行量化反映的过程中，不仅需要运用数值，而且需要合适的计量单位，例如棒长6米、物重10千克等等。换言之，量由数值和计量单位两部分组成。由于会计的计量对象是会计主体的经济交易和事项，都与价值有关，而货币是价值唯一可以捉摸的存在形式，“只有商品价值的共同货币表现，才导致商品价值性质的确定。”^[20]与价值有关的计量就必须而且只能用货币(指作为价值尺度的观念上的货币)作为同价值密切相关的各项会计要素的计量单位。货币是由各国、各地区发行的，由于目前不存在全球统一的通用货币，它分别指人民币(中国)、美元(美国)、日元(日本)、欧元(欧盟地区)等等。货币的特点是每一单位货币都代表一定量的购买力。当一个国家或地区物价比较稳定，就可以假定货币的购买力不变或基本不变，所使用的计量单位可以是该国(该地区)的名义货币。名义货币单位是指以面值表示的流通货币量度单位，它不考虑不同时期货币购买力的变化。如果某国或某地区出现恶性通货膨胀，则计量单位就可能要改用不变购买力。不变购买力单位，是指以一般购买力表示的货币量度单位，考虑了不同期间货币实际购买力的变动。

(3)计量属性。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。任何事物都可以从不同方面，针对其某一特性进行量化。例如，对一张桌子而言，可以用其空间特性，如长度、宽度、高度、体积等来反映其特征;也可以用其物理特性，如密度、比重、温度等反映其特征;还可以用其时间特性，如这张桌子在过去、现在或将来的长度、宽度、温度等反映其特征。可见，计量属性是计量客体本身的某一可测量或度量的特性或外在表现，它是一种不以人的意志为转移的客观存在。由于会计计量主要是以货币进行计量，在会计中，计量属性是指各计量对象可以用货币进行量化表述的方面。经济交易或事项同样具有多种特性，可以从多个方面予以货币计量，从而有不同的计量属性。例如，资产的原始取得成本、现行成本、现行市价等等。计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。正因为如此，美国财务会计准则委员会(FASB)指出:“每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的属性”。^[21]