会计信息质量特征理论

1.会计信息质量特征理论的发展

会计信息质量特征是会计信息所要达到或者满足的质量标准，是进行会计选择时所应当追求的质量标志。会计信息的质量特征与会计目标存在着内在的逻辑关系。如前所述，会计的基本目标是提供会计信息，以使会计信息系统中各利益相关者之间达到最优纳什均衡状态。因此，会计信息的质量特征对于会计目标的实现起着关键作用。

关于会计信息质量特征的研究最早出现于美国。在20世纪二三十年代，由于美国股份有限公司这种所有制的迅速而广泛的发展，以及美国政府向社会公众发放了大笔的自由债券退休金(Retirement of Liberty Bonds)，获得大笔现金的社会公众开始向股份制公司投资，个人股权投资者急剧增加，分布也日趋广泛，引起了会计信息的新需要。会计的目标也从向管理当局和债权人提交会计信息，转变到向投资者和股东提供会计信息^[28]。在此背景下，美国一些著名会计学家和会计职业团体开始致力于对会计信息质量要求的研究。

斯帝德(Stead，1948)提出，正直(integrity)是“压倒一切的原则”，并可以进一步划分为清晰性(clarity)和稳定性(stability)两个方面。^[29]利特尔顿(1953)在其会计名著《会计理论结构》中提出:“……充分披露所有重要和重大的会计信息是财务报表的一个最重要规则”。^[30]钱伯斯(Chambers，1955)则是强调信息的相关性。^[31]斯派克(Spacek，1958)提出一个主要针对报告的基础标准——公允^[32]。莫立茨(Moonitz，1961)在美国注册会计师协会发布的会计研究论文集第一号(Accounting Research Study No.1，ARSNo.1)中提出14项会计基本假设，试图对会计所处环境进行基本假设，并尝试阐述会计数据的基本特性，指出会计信息应该是具有“连续性”、“客观性”、“一致性”的信息，并提出会计信息服务对象的理念，指出数量化信息是为了满足经济决策的需要。^[33]这在斯普罗斯和莫立茨(Sprouse＆Moonitz，1962)主持起草的题为“试论企业广泛适用的会计原则”会计研究论文集第三号(ARS No.3)中得到了进一步强化。坎姆普(Kemp，1963)在对20世纪60年代初关于财务信息有用性的争论和各种错误概念的辨析过程中，探讨了有关会计信息质量的原则。^[34]这些早期的研究虽然没有明确地将会计信息质量作为一个专门内容加以讨论，但实质上是从会计的作用出发，初步地探讨了对会计信息进行质量要求的必要性及会计信息的某些质量属性，为其后的深入研究奠定了基础。

1966年，美国会计学会发表的《基本会计理论说明书》(A Statement of Basic Accounting Theory，ASOBAT)推荐了四个会计信息标准:相关性、可验证性、不偏不倚与数量化。1970年，美国会计原则委员会(APB)发布第四号公告“企业财务报表的基本概念和会计原则”(APB Statement No.4 The Basic Conceptions＆Principles of Financial Statement for Enterprises)，首次提出13项“财务会计基本特征”、一般目标和质的目标。构成质的目标的内容有:相关性、可理解性、可验证性、中立性、及时性、可比性和完整性。由此可以得出，质的目标指的就是信息质量，是一个与“会计信息质量特征”比较接近的概念，说明美国学者正在逐步形成会计信息质量特征的理念。而美国注册会计师协会(AICPA)1973年发布的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)“财务报表的目标”中提出7项财务报告的质量特征:相关性和重要性、实质重于形式、可靠性、不偏不倚性(中立性)、可比性、一致性和可理解性。这可以说是与“会计信息质量特征”更接近的概念。

从20世纪70年代后期起，美国财务会计准则委员会(FASB)开始研究财务会计概念框架，并于1980年发布了财务会计概念公告第2号《会计信息的质量特征》(Qualitative Characteristics of Accounting)，明确提出了会计信息质量特征这一概念。在该公告中，FASB对会计信息的质量特征进行了全面而详细的论述，它以财务会计目标为基础，形成了一套紧密结合、相互关联的会计信息质量特征体系:可理解性、相关性(包括预测价值、反馈价值、及时性)、可靠性(包括反映忠实、可验证性、中立性)、可比性(包括一致性)，并且提出，在满足决策有用目标基础上，信息处理要服从两个约束条件:效益成本与重要性。该公告的发布标志着美国对会计信息质量特征的研究从纯粹的理论研究正式走向了实际应用。

受美国的影响，英国、加拿大、澳大利亚及国际会计准则委员会也开始制定类似于财务会计概念框架的文件，用于指导会计准则的制定工作，在这些文件中自然也涉及了对会计信息的要求。例如，1976年7月，英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)当时所属的会计准则筹划委员会(ASSC)发表了一份题为《公司报告》(The Corporate Report)的征求意见稿。该报告提出了会计信息应具有的特征包括:相关性、可理解性、可靠性、完整性、客观性、及时性与可比性。而且，该报告还建议对财务报告的内容进行扩展，以满足不同使用者对将来信息使用的需要。^[35]又如，加拿大特许会计师协会(CICA)于1980年6月发表的《公司报告的未来演变》(Corporate Reporting:Its Future Evolution)，从制定会计准则中可能遇到的理论和实际问题，逐步推理财务报告的使用者及其需要，再分析探讨信息的判别标准。不过，由于这两份报告都存在着所确定的使用者太过广泛的问题，难以作为财务会计概念框架来起作用。直到1988年10月，加拿大特许会计师协会公布其会员手册《财务报表概念:第100节》(Financial Statement Concepts:Section 1000)，描述了加拿大会计的目标、质量特征、财务报表要素、会计确认标准、会计计量标准、公认会计原则等，起到了财务会计概念框架的作用。该财务报告概念手册提出四个主要的质量特征:可理解性、相关性、可靠性和可比性，并强调这四个质量特征是针对财务报表提供信息提出的质量特征要求。1989年7月国际会计准则委员会公布了《编制财务报表的框架》。在该文件中，国际会计准则委员会提出四项主要的财务报表质量特征:可理解性、相关性、可靠性和可比性。并且还提出三项有关可靠性和相关性信息的制约因素:及时性、效益与成本的权衡、各质量特征的权衡。1999年，英国会计准则委员会(Accounting Standards Board，ASB)发布了《财务报告原则公告》(Statement of Principles for Financial Reporting，SOP)，它相当于英国的财务会计概念框架。该文件借鉴各国和国际会计准则委员会概念框架中所有已包括的内容，并有自己的独特见解，因此，该文件的第三章“财务信息质量特征”对财务信息质量特征的描述非常详细。它首先提出财务信息质量的最基本要求是“真实与公允”(True＆Fair)，而提供财务信息的先决质量特征(Threshold quality)是“重要性”;然后提出与财务信息内容有关的质量特征:相关性(包括预测价值、证实价值)、可靠性(包括实质性、中立性、完整性、稳健性、如实反映)，以及与报表表述有关的质量特征:可比性(包括充分披露、一贯性)、可理解性(包括汇总与分类、使用者能力的要求);最后是对财务信息质量的约束，包括质量特征的权衡、及时性和效益大于成本。

随着决策有用论和受托责任论这两大会计目标理论的融合，相关性和可靠性这两大主要质量特征逐渐受到人们共同的重视。例如，在现代企业中的受托责任是多重的，但最主要的是经理层所负的资产经营效果的责任，由此可反映其努力程度与工作业绩，不仅是诚实、尽职。为解决管理层的逆向选择与道德风险问题，委托人在制定奖惩措施以保持对经理层的激励或解除委托契约时，会计信息在受托责任中的反馈价值与及时性要求就突显出来，也就是对相关性有所要求。与在财产保管责任中只要求可验证性和中立性不同，对管理层业绩的评价更要求如实反映性。由此可见，虽然决策有用和受托责任这两大会计目标理论对相关性与可靠性的要求各有其侧重点，但仍有许多共同之处。

2.会计信息质量特征理论的内容

从上述分析中，可以看到，会计信息质量特征理论是经过了一定阶段的发展的，而且在不同的国家有着不同侧重点的内容。以下主要是综合探讨会计信息质量特征理论包含的主要内容。

(1)相关性。相关性是公认的主要会计信息质量特征之一，其含义也基本上达成了一致。国际会计准则委员会(IASC)于1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中对相关性的解释是:“当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。”^[36]美国财务会计准则委员会(FASB)在其发布的第2号财务概念公告《会计信息的质量特征》中的第46至57段对相关性进行了详细的阐述，尤其是在第47段指出:“要和投资者、债权人及其他使用者进行投资、信贷及类似决策相关，会计信息必须能够使得决策有所不同(making a difference in a decision)……”我国财政部2006年2月15日新颁布的《企业会计准则——基本准则》第十三条也指出:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”因此，相关性通常被认为包括预测价值和确证价值两个基本要素，而有些国家的概念框架中认为及时性也是相关性的一个重要因素。所谓预测价值，是指会计信息能够帮助信息使用者评价过去、现在和未来事项并预测其发展趋势，从而影响其基于这种评价和预测所做出的决策。所谓确证价值，是指会计信息能对信息使用者以前的评价和预测结果予以证实或纠正，从而促使信息使用者维持或改变以前的决策。而及时性是指企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。它要求会计信息在决策之前就能被决策者所掌握。尽管及时性单独不能使得信息获得相关性，但不及时的信息是无法获得其应有的相关性的。

(2)可靠性。可靠性也是公认的主要质量特征，但各国对于可靠性内容的理解最为不同^[37]。IASC的《编报财务报表的框架》中对可靠性的解释是:“当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”^[38]FASB对可靠性的定义是:“可靠性即确保信息合理地免于差错、偏见，并能忠实反映其意欲反映的事项的信息质量。”^[39]我国财政部2006年2月15日新颁布的《企业会计准则——基本准则》第十二条中指出:“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”各国都承认具有可靠性的会计信息是“如实反映”的、“中立”的。但是有的国家强调“可检验性”，有的国家强调“无重大错误”、“完整性”、“稳健性”、“实质重于形式”。因此对于什么构成会计信息质量的“可靠性”的要素，是颇具争议的。也正是由于此，国际会计准则理事会(IASB)和FASB在它们的概念框架联合项目中打算放弃使用“可靠性”这一术语，而起用“如实反映”(Faithful Representational)，“可验证性”、“中立性”和“完整性”是它的构成要素。在IASB所发布的概念框架讨论稿中提出:“为了在作投资、信贷和类似的资源分配的决策中有用，信息必须是对其所拟反映情况的如实反映。”^[40]所谓可验证性，是指不同的有一定知识的、独立的观察者能够达成基本一致:要么通过直接验证认为该信息反映的是其所拟反映的情况，没有重大差错或偏见，要么通过间接验证认为选用的确认或计量方法是在没有重大差错或偏见的情况下应用的。这里并不要求完全一致。所谓中立性，是指在要获取事先确定的结果或引出一个特定的行为时，不偏不倚。中立性是如实反映的一个必要要素，因为有偏见的财务报告信息是不能如实反映经济情况的。完整性是指在财务报告中包括为如实反映所拟反映的经济情况所必要的所有的信息。

(3)可比性。可比性是指能够使信息使用者确定两个经济现象之间的相似之处及其差异的信息质量特征。可比性包括横向可比和纵向可比。对于不同主体，若信息能使信息使用者比较不同经济主体经济交易或事项以及财务业绩的相似之处或差异的话，该信息就被认为是横向可比的信息。对于同一主体而言，若信息能使信息使用者比较前后两个时点或期间的经济交易或事项，以及财务业绩的相似之处或差异的话，该信息就被认为是纵向可比的信息。可比性包含了一致性。因为一致性是指不论是在同一主体内的不同期间，还是在不同主体的同一期间，采用相同的会计政策和程序，从而可以确保达到可比性的目标。具体来说，会计信息具有可比性应当做到:经济情况相同时，提供的会计信息应当相同;如果经济情况不同，会计信息应能反映其差异。因此，可比性往往要求同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。结合会计计量属性的选择来说，可比性对于特定主体的会计计量属性选择具有约束力。也就是说，同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或事项，计量时所选择的计量属性应当一致。

(4)可理解性。可理解性，也被称为明晰性，是指会计主体提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。通常认为，可理解性是一个针对信息使用者的信息质量特征，是指能够使那些具备合理程度的商业和经济活动及财务会计知识的，并且愿意用合理的精力去研究这些信息的信息使用者可以理解信息的含意。因此，这看上去比较强调信息使用者的能力。不过，笔者认为，从信息提供者的角度来说，信息的可理解性也是可以通过对会计信息处理与表述的改进来予以提高的，如进行分类或列报得更清楚及准确等等。

(5)约束性条件。会计信息质量的约束性条件一般包括效益成本、各质量特征之间的权衡、重要性。

效益成本是指会计信息的效益应该大于提供和使用该信息的成本。会计信息的效益包括微观效益和宏观效益两个方面。例如，更优的投资、信贷和类似的资源分配决策，将使投资者、债权人等信息使用者受益，同时也会使资本市场更为有效，整个社会经济的资本成本也会更低。

各质量特征之间的权衡，是指当会计信息的不同质量特征之间发生冲突时，需要在相应的信息质量特征之间进行权衡。各种质量特征之间的此消彼长在某种程度上是不可避免的，尤其是那些存在内在冲突的质量特征之间。这以相关性和可靠性之间的冲突最为明显:若强调更高程度可靠性，很可能要牺牲一定的相关性，而要保证更高程度的相关性，就可能牺牲一定的可靠性。不过，相关性和可靠性是并列作为会计信息的两个主要质量特征的。只有同时具备相关性和可靠性的信息才可能有用，大量的实证研究也证明了这一点。相关性和可靠性之间的关系主要体现在:有用的会计信息既要相关又要可靠;越是可靠的信息，其相关性也越大。由于不同的信息使用者对相关与可靠有不同的偏好，因此，其对信息质量的相关性和可靠性也有不同的偏爱。即使是同一信息使用者，在不同的时期和环境下，对相关性和可靠性的侧重也有所不同。

重要性是指提供的信息要能够影响会计信息使用者的决策。也就是说，如果某项信息的省略或误报会影响基于一个主体的财务报告的信息使用者资源分配的决策，那么该信息是重要的。作为约束因素之一，重要性对会计确认、计量、列报与披露都适用，尤其是对会计信息的列报与披露，因为只有被认为是“重要的”会计信息才考虑单独予以列报和重点披露。

3.会计信息质量特征、会计环境与会计计量属性选择

通过上面的分析，可以得出:在会计发展过程中，不同时代的会计需要不同的会计信息质量特征，不同的会计环境对会计信息质量的需求也是不一样的，特定环境下会计信息的质量特征将会随着会计环境的改变而不断自我调整和完善。各国有关会计信息质量要求的规范及权威文件都有其各自的历史背景，但同时也有一些相同的观点。因此，会计信息质量特征理论具有丰富性和动态性的特点。例如，虽然可靠性是公认的主要质量特征之一，但在其含义和构成方面存在着一定的差异。从构成要素上来说，美国主张的是“反映忠实”、可验证性、中立性，IASC主张的是“如实反映”、“实质重于形式”、“中立性”、“审慎性”、“完整性”，加拿大主张的是“如实反映”、“可验证性”、“中立性”、“稳健性”，英国主张的是“如实反映”、“中立性”、“完整性”、“无重大差错”、“审慎性”。而IASB和FASB在它们正在进行的概念框架联合项目中放弃使用“可靠性”这一术语，而起用“如实反映”作为主要质量特征之一，并把“可验证性”、“中立性”和“完整性”列为它的构成要素。在对这些构成要素含义的解释中也引入了一些新的观点，对会计信息质量特征体系进行了完善，也有可能对会计计量属性的选择产生影响。如在谈到可验证性时，指出:“要具有可验证性，信息不必是一个单一的估计。一系列可能的金额和相关的概率同样也是可以被验证的。”^[41]这就为驳斥那些认为只有历史成本才具有可验证性的观点提供了基础，进而必然会影响到会计计量属性的选择。

会计环境的不同还会影响会计信息质量特征的内在结构或各自的相对重要性，进而影响会计计量属性的选择。例如，美国财务会计准则委员会把相关性和可靠性列为两种主要的质量特征，可比性为次要质量特征。而澳大利亚、IASC/IASB和英国相关机构则把相关性、可靠性、可比性与可理解性一起列为主要质量特征。又如，在相关性与可靠性这两个存在着内在冲突的质量特征之间，证券化比率较高、市场经济高度发达的美国更加强调相关性，这可以从早在1962年由美国注册会计师协会发布的会计调查研究第三号(ARSNo.3)就提出采用现行成本计量属性得以印证。该调查研究是由当时的美国会计原则委员会立项的研究成果，题为“试论企业广泛适用的会计原则”(A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises)^[42]，在讨论企业广泛适用的会计原则时，明确主张采用现行成本会计。而我国在市场经济刚刚起步、证券化比率较低的时代，更加强调可靠性，这可以从我国财政部1992年发布的《企业会计准则》中强调历史成本计量属性得以印证。英国会计准则委员会(ASB)1999年12月发布的《财务报告原则公告》中的观点则是:当可靠性与相关性发生冲突时，应把握在可靠性的前提下追求相关性最大的原则，在财务信息不具备可靠性时，就不应该加以提供。结合计量属性的选择来说，如果不止一种计量属性达到了可接受的可靠性水平，那么，应选择其中最相关的那种计量属性。因为可靠性是会计信息有用性的基础，如果具有相关性的会计信息在性质上或反映上不可靠，那么确认这种信息就会使人产生误解。另外，随着会计环境的变化，上述对各质量特征相对重要性的强调也会发生变化。例如随着经济改革的进一步深化及证券市场的进一步发展，我国对于财务信息质量特征中相关性的强调逐步得以提高，这可以从公允价值的引入及适度使用中窥见一斑。

会计环境的不同也会导致会计信息质量特征中的约束性条件发生变化，进而影响到会计计量属性的选择。效益成本这一约束条件要求会计信息的效益应该大于提供和使用该信息的成本。在选择会计计量属性时就要考虑按不同的计量属性所提供的会计信息的效益和提供及使用该信息的成本之间的关系。而这种关系会因为会计环境的变化而改变。例如，在运用公允价值时有时需要根据庞杂的数据进行模型计算而推导，如果人工来完成，则成本非常高，在缺乏相关技术支持的环境下显然不符合效益成本这一约束条件;而如果计算机和信息技术的发展与进步已经使得庞杂的数据的取得及进行模型计算都变得很简单快速时，成本就不会很高，效益成本这一约束条件就可以满足了。重要性这一约束条件是指如果某项信息的省略或误报会影响基于一个主体的财务报告的信息使用者资源分配的决策，那么该信息是重要的。体现在会计计量属性的选择上就是要选择“重要的”计量属性，从而不会产生该信息的省略或误报。而这种重要性是相对的，在不同的会计环境下会有所不同。