财务报表要素理论

1.财务报表要素分类及定义的演化

财务报表要素是构成财务报表的必要元素，也就是财务报表内容划分的大类。提供财务报表是会计系统提供会计信息的重要方式，为了满足会计的目标以及达到上节中所述的会计信息质量特征的要求，财务报表必须提供有关经济资源和这些资源的主权的信息，以及这些资源及其主权变动的信息，也即报告主体的财务状况以及经营业绩的情况。为了在财务报表中有效地反映有关交易和其他事项对报告主体财务状况及经营业绩的影响，有必要对这些影响的重要方面进行分类和汇总。财务报表要素的划分就是对能够反映这些影响的重要方面的有关项目进行系统的分类，以便通过这些要素概括地反映它们对报告主体的财务状况以及经营业绩的影响。

财务报表要素的划分与会计的目标及会计信息质量特征也是具有内在逻辑关系的。财务报表要素是会计信息质量特征的表现形式，有了财务报表要素，才能进一步对要素进行确认和计量，最终实现会计的目标。因此，财务报表要素的确认和计量，直接关系到会计系统中的账户记录、财务报表披露的结果，从而影响到财务报表提供的会计信息能否满足使用者的决策需求。

财务报表要素的划分应充分体现不同会计环境下会计信息使用者的要求。会计环境不同，企业制度会存在差异，投资者、债权人等信息使用者对会计的要求也不同。例如，在市场经济条件下，基于产权关系理论建立起来的现代企业制度，要求明晰地揭示企业产权关系的相关信息，会计信息使用者特别关注企业资产的产权归属，需要获得有关的产权信息，因此，在报告财务状况的资产负债表中要通过“所有者权益”、“负债”等要素的划分，来明确不同产权持有的产权份额。

从财务报表的产生和发展来看，报告财务状况的资产负债表是最早出现的财务报表，与资本原始积累阶段的“财富拥有”观念的盛行密切相关。资本原始积累是生产者和生产资料分离的历史过程，其历史区间是15世纪末到19世纪初的这一阶段，企业往往采用短期银行贷款的方式进行融资，银行等债权人十分注重资产负债表提供的偿债能力的信息。同时，在“财富拥有”观念下，人们重视财富的多少及财富的变化，因此，报告财务状况的资产负债表有其需求的市场。资产负债表有不同的称谓，如资金平衡表、财务状况表、财务情况表等。从其产生开始，资产负债表一直就是企业最基本的财务报表。

而报告经营业绩的收益表则是在20世纪20年代对企业经营与损益信息需求日益增加的情况下产生的，因为当时美国企业转向发行股票和债券的长期融资方式进行融资，企业盈利能力的信息受到重视。直到20世纪30年代，收益表才成为正式的对外报表。它是企业用货币量度全面、总括反映其在一定时期经营过程与结果的一种财务报表。企业一定会计期间的经营成果一般表现为利润，但也有可能表现为亏损，因此，收益表又被称为损益表、利润表、经营状况表等。在早期的会计理论中，收益表只是被认为是连接前后两期资产负债表的一个工具，其数据来自于企业的损益账户，主要是为了反映在一定期间内财富的增加额。不过，从20世纪40年代以来，随着对收益观点的重视，收益表逐渐成为最主要的财务报表之一，其地位甚至超过了资产负债表。

对公司资金来源与运用及变动信息的需求也曾导致出现过财务状况变动表。例如，美国会计原则委员会(APB)于1971年 3月发布第19号意见书——《财务状况变动表的报告》(Reporting Changes in Financial Position)，要求企业编制财务状况变动表，作为第三张对外报送的报表。财务状况变动表是连接资产负债表和收益表的桥梁，它能完整揭示企业在一定会计期间财务状况变动的原因，反映企业在一定会计期间内从营业活动中取得的资金来源和运用，并概括反映企业在一定期间的筹资活动和投资活动。但由于对资金的不同理解，导致财务状况变动表的编制基础出现混乱，各国财务状况变动表的内容和格式也各不相同，降低了财务状况变动表的功效。而且，由于20世纪70年代世界性的通货膨胀出现以及利率的提高，企业支付能力降低，企业资产的流动性受到越来越强的关注，对企业现金流量信息的需求日益强烈，现金流量表于20世纪80年代应运而生，与资产负债表、收益表共同构成企业必须对外报送的三大财务报表。由于现金流量表可以根据资产负债表和收益表或账户系统的记录进行转换^[43]，因而财务报表要素首先可以划分为资产负债表要素和收益表要素两大类。

资产负债表要素的具体划分比起收益表要素来说在世界各国相对比较统一，即分为资产、负债、所有者权益(净资产)三大要素。而对于收益表要素，有的划分比较细，如美国分为收入、费用、利得、损失等，有的比较粗，如我国分为收入、费用和利润要素。从理论上说，资产负债表要素和收益表要素均可以各自独立地加以定义。不过，为了避免产生重复或发生遗漏，采用关联的方法对各项要素作出定义是较为恰当的。并且因为资产负债表要素划分及定义的相对统一性，以资产负债表要素作为收益表要素定义的基础是世界上大多数国家所采用的方法。在本文中，重点研究资产要素定义的演化，这是出于两个原因:一是资产在所有的要素中是最为基本的要素，它可用于确定应在资产负债表中确认、计量、报告的其他要素项目，并且可以通过净资产的增加或减少用于确定收益表中的收入(利得)和费用(损失);二是会计计量的主要对象就是资产，计量属性的选择离不开资产的定义。

资产的定义有一个历史演变过程。早在1907年，曾任美国会计师协会主席的斯普拉格(Sprague)在《账户的哲学》一书中将资产概括为体现以前得到的服务和现在继续被收到服务的储存，并指出“资产的概念是未来服务的现在价值。”^[44]1929年，美国的约翰·B·坎宁(John B.Canning)根据经济学的要求提出:“资产是指任何形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务。”^[45]这两个定义可以算作早期会计学者对资产定义的初步探讨，属于未来服务或未来服务的储蓄观。

1953年，美国注册会计师协会(AICPA)的会计术语委员会提出:“凡是根据会计原则或规则正确地结转到下期的借方余额(应该认为负债项目的那些偶尔出现的借方余额除外)都是资产。因为它们反映了已取得的财产权或财产价值，或者为取得财产或适用于未来的一项支出。因此，厂房、应收账款、存货及递延费用在资产负债表分类中都属于资产。”^[46]这个定义是一种狭义的法定财产概念。而且虽然区分了资产和递延费用的不同，但仍将递延费用列为资产。^[47]因此，这个定义只是从会计结账技术的角度来理解资产，对于资产的性质表述不清。

1970年，美国会计原则委员会(APB)在其发布的第4号公告中提出:资产是“根据一般公认会计原则确认和计量的企业的经济资源。资产也包括一定的递延费用，递延费用不是经济资源，但确认和计量必须符合一般公认会计原则。”^[48]这个定义提出了经济资源的特征，但为了收入和费用的配比，仍将性质上不属于经济资源的递延费用划分为资产。

1985年，美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计概念公告第6号中提出:“资产是由于过去的交易和事项而由某个特定主体取得或加以控制的可能的未来经济利益。”^[49]这一定义吸取了1929年坎宁定义中的合理部分，并进行了发展，从资产在经营活动中发挥的功能去考察资产的实质。可以说，FASB财务会计概念公告第6号中关于资产的定义，是1985年之后各国及国际会计准则委员会在制定概念框架中有关资产定义的参考蓝本，但有的则作了一些重要的修改。

国际会计准则委员会(IASC)1989年7月公布的《编报财务报表的框架》在借鉴FASB的资产定义时主要的修改是最后的落脚点，其对资产的定义是:“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。”^[50]区别在于，一是不提企业取得;二是在“未来经济利益”前删去了“可能的”(probable)这一定语;三是把资产落实到含有未来经济利益的资源(resource)上，这是最重要的改动。

英国会计准则委员会(ASB)1999年发布的《财务报告原则公告》在借鉴美国FASB的资产定义时的重要修改是:资产是“由过去的经济交易或事项形成，并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利(rights)或其他使用权(other access)。”^[51]

在我国，1993年7月起实施的《企业会计准则(基本准则)》定义资产为:“企业拥有或控制的、能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”2001年开始实施的《企业会计制度》定义资产为:“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”2006年2月15日新发布的《企业会计准则(基本准则)》提出的资产定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”可见，我国目前对于资产的定义既强调了“经济资源”特性，也强调了“未来的经济利益”的特性。

另外，随着现代经济的发展，在市场中发生的交易事项日益纷繁和复杂，有时一项交易完成的时间很长，而且衍生出许多未来的事项，往往交易双方先通过各种方式达成不可更改的合同，并在合同成立后立即产生了权利和义务。这也就是说，一些已经签订的、尚未执行的合同，同样可以使企业控制未来的经济利益。因此，有学者认为这样构成资产的第三个特征，并提出“由于过去的交易和事项的结果”这一句可作一定的松动，例如可改为“由于过去的交易、事项和虽未执行但已签订的不可更改的合同”的结果。从而，其提出可否把资产定义为:“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改的合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利”。^[52]

由上可见，资产的定义有一个历史演变过程，已经从狭义的法定财产和产权演变为广义的、具有未来经济效益的经济资源和权利。随着经济的发展，资产的定义也有待进一步地完善，进而影响到其他要素定义的改进。

2.财务报表要素、会计环境与会计计量属性选择

对会计计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。因此，每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须首先确定应予以计量的属性。定义财务报表要素并分析其特征，不是为定义而定义，而是在于要有利于正确引导确认和选择计量属性。因为是否对于一个项目进行确认首先就取决于其是否符合某个要素的定义。在确定了要进行确认后，要解决的问题就是如何计量，而计量的对象是要素，要素的定义也就会影响计量属性的选择。

笔者认为，对财务报表要素的定义要结合当前的会计环境来确定，尤其要考虑到现代经济的发展情况。从资产要素的定义来说，由于资本市场的发展，各种金融衍生工具的出现，很多对企业未来的经济利益会产生影响的项目尽管还未发生但的确已经对企业极具价值。因此，通常所认为的“由于过去的交易或事项形成的”这一资产的特征完全没有继续存在的必要。与此相对，由于资产要素是资产负债表日所反映财务状况的重要方面，因而“现时存在的”倒是应该作为资产的一个特征纳入到资产的定义当中。资产的另一特征就是资产是一项经济资源。资产是一项资源，而且是一项“经济”资源，这就意味着资产能够为会计主体带来未来经济利益。这是资产概念中的一个核心，指通过直接或间接的渠道产生现金及现金等价物流入的潜力。另外，资产负债表反映的是会计主体的财务状况，因此，资产要素的第三个特征是必须与该会计主体相关联，并不一定要拥有，只要该会计主体能够控制，从而资产的未来经济利益能够流入该会计主体就能够体现会计主体的财务状况。

综上所述，资产可以定义为:资产是一个主体现时所控制的现时存在的经济资源，该经济资源预期会给该主体带来未来经济利益。资产有三个特征:第一，是在资产负债表日现时存在的;第二，是一项经济资源;第三，是会计主体现时控制的。

由于在所有财务报表要素中资产要素最为重要，其可以影响其他要素的定义与特征。在确定了资产要素的定义与特征后，其他要素的定义与特征也不难给出。资产负债表的另两个要素的定义和特征试给出如下:

负债是一个主体现时所承担的经济义务。负债有三个特征:第一，是在资产负债表日现时存在的;第二，是主体的一项义务，主体将要以某种方式完成该义务;第三，该项义务是经济性的，即向他人提供经济资源来完成。

所有者权益是对一个主体资产抵减负债后的剩余权益的要求权。所有者权益有两个特征:第一，不是资源，而是资源中属于所有者(投资者)的主权;第二，所有者权益的价值相当于资产减负债后的净资产，因此，所有者权益金额的多少取决于资产与负债的计量金额。

在明确了财务报表要素的定义及特征之后，在选择会计计量属性以计量这些要素时就要考虑要素的定义和特征。以资产负债表要素来说，由于资产负债表各要素的数量关系反映了会计主体在资产负债表日的财务状况，披露真实的财务状况要求选择并应用恰当的会计计量属性。

以资产要素为例，不管是“经济资源”或“未来经济利益”，资产的取得成本往往都是取得日该资产的公允价值，能较为恰当地反映资产的特性，因而按其取得成本(即历史成本)计量。但在资产的持有过程中，作为“经济资源”或“未来经济利益”的资产的价值可能会因对企业产品的需求缺乏、管理失误和经济萧条等因素而发生变动，变动后的价值显然不同于资产的取得成本，对其计量必须采用历史成本以外的计量属性。由此就产生了两个相互联系问题，即是否要确认资产价值的这种变动，以及该如何计量资产价值的变动。

首先，对是否要确认资产价值的这种变动的问题，“决策有用观”财务会计目标的提出，即系此问题的肯定答复。按照决策有用观，财务会计的目标是向信息使用者提供决策有用的信息，它所强调的是信息的相关性和有用性。具备相关性和有用性的信息主要是关于企业现金流量的信息以及关于经营业绩和资源变动的信息。对信息使用者所要做出的决策来讲，最为相关的是关于企业未来现金流量的金额、时间分布及其不确定性方面的信息，要求资产的计量应有利于确定资产使用和处置可能产生的未来现金流量。而资产在资产负债表日的价值，很大程度上代表了使用和处置资产可能产生的未来现金流量的贴现值，从现时的角度反映了资产可能产生的未来现金流量的数额。可以说，如实反映资产价值及其变动，是决策有用观的客观要求。

其次，是如何计量资产价值的变动问题，实际上就是有关资产计量属性的选择。资产计量属性应该能体现资产定义中的特征，如实反映资产负债表日资产的价值。理论上，公允价值或未来现金流量的现值是体现资产现时价值的最佳计量属性。然而，在会计实践中，由于对资产现时价值的理解不同，以及不同计量属性运用的难易程度与计量结果可靠性的差异，计量属性的选择也具有多样性。例如，FASB发布的财务会计准则公告对资产计量属性的选择就有不同的规定，在第86号公告《对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理》(Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold，Leased，or Otherwise Marketed)中，即要求采用可实现净值，而在第90号公告《受管制企业——工厂成本的废弃和剔除项目的会计》(Regulated Enterprises——Accounting for Abandonments and Disallowances of Plant Costs)中要求采用未来收入的现值，第121号公告《长期资产减值和处置的会计处理》(Accounting for the Impairment of Long——Lived Assets and for Long——Lived Assets to Be Disposed of)中则要求采用公允价值或折现的现金流量^[53]。

国际会计准则第36号《资产减值》(Impairment of Assets)指出，在资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回金额计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。这里，可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。其中，销售净价是指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额;使用价值是指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值^[54]。可以看出，IAS36强调的是，资产持有期间的计价应通过其账面价值与可收回金额比较确定，资产的可收回金额采用销售净价(即公允价值)或使用价值(即未来现金流量现值)计量。这与国际会计准则委员会旨在建立高质量的会计准则以及通过减少可供选择的会计处理方法以推动国际会计的协调化和增进会计信息的可比性的努力是一致的，也可减少准则执行中人为操纵会计信息的可能性，但同时可能会淡化甚至抹杀不同计量属性之间的差异，影响计量结果的准确性。