第六章 我国上市商业银行审计市场分析
第一节 我国上市商业银行概况
一、我国上市商业银行一览表
经过20多年的发展,我国已逐渐形成一个多元化、多层次的银行体系,该体系包括国有商业银行、股份制商业银行、政策性商业银行、农村信用社、邮政储蓄机构、财务公司及外资银行等,其中商业银行所占的份额最大。商业银行是指依照《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国商业银行法》设立的从事吸收公众存款、发放贷款及办理结算等业务的企业法人,本章下文所述的商业银行均指上市商业银行。截至2011年4月300日,我国共有16家上市商业银行,其名称、股票代码、注册地、上市时间、是否同时发行H股、注册资本、在何地上市和法人代表等具体情况如表6-1所示。
表6-1 我国上市商业银行基本情况一览表
二、我国上市商业银行的历史沿革、经营范围及主营业务
(一)我国上市商业银行的历史沿革
1.深发展A的历史沿革
深圳发展银行的前身为深圳特区6家城市信用社,后经深圳市人民政府和中国人民银行批准,通过股份制改造组建而成,1987年5月向社会公开发行股票,同年12月28日正式开业。1988年4月11日,“深发展”股票在特区证券公司挂牌,1991年4月3日“深发展A”在深圳证券交易所上市交易。
2.宁波银行的历史沿革
宁波银行成立于1997年4月10日,系根据国务院《关于组建城市合作银行的通知》(国发[1995]25号),由宁波市财政局、宁波经济技术开发区财务公司、城市信用合作社及市联社的原股东共364家机构及企业法人和2421名自然人,共同以发起方式设立的股份制商业银行。宁波银行成立时的注册名称为“宁波城市合作银行”,注册资本为23824.43万元,其中,宁波市财政局和宁波经济技术开发区财务公司以现金出资,城市信用合作社及市联社的原股东以经评估的可用于折股的净资产折价入股。1998年6月2日,经中国人民银行浙江省分行批准,更名为“宁波市商业银行股份有限公司”。2007年4月13日,经中国银行业监督管理委员会(以下简称银监会)批准,更名为“宁波银行股份有限公司”,并于2007年4月29日设立上海分行。宁波银行于2001年增资18127万元,2004年增资138 048.57万元,2006年增资25000万元。
3.浦发银行的历史沿革
浦发银行是经中国人民银行银复[1992]350号文批准,1992年10月由上海市财政局、上海国际信托投资公司、上海久事公司、申能股份有限公司、宝山钢铁总厂、上海汽车工业总公司、上菱冰箱总厂、上海航空公司和中纺机股份有限公司等18家单位作为发起人,以定向募集方式设立的股份制商业银行。
4.华夏银行的历史沿革
经国务院及中国人民银行批准,原华夏银行于1992年10月14日在国家工商局注册成立,注册资本为人民币10亿元,出资人为首钢总公司。经中国人民银行批准,1996年33家法人单位以共同发起方式将原华夏银行改制变更为华夏银行股份有限公司,并于1998年3月18日在国家工商管理局办理工商登记。2003年9月,华夏银行公开发行股票,并在上海证券交易所挂牌上市交易,成为全国第五家上市银行。
5.民生银行的历史沿革
民生银行是经国务院及中国人民银行批准,由中华全国工商联负责组建,广州益通集团公司、中国乡镇企业投资开发有限公司、中国煤炭工业进出口总公司和中国船东互保协会等59家单位作为发起人,按照商业银行法和公司法设立的股份制商业银行,于1996年2月7日登记成立。
6.招商银行的历史沿革
招商银行是经中国人民银行银复[1986]175号文、银复[1987]86号文批准成立,由招商局轮船股份有限公司于1987年3月31日在深圳招商局蛇口工业区设立的商业银行,注册资本为人民币1亿元,企业法人营业执照号为蛇企字0345号,金融机构法人许可证号为银证字第0497号。经中国人民银行[1989]12号文批准,公司吸收6家新股东入股,注册资本变更为人民币4亿元,实收资本为人民币4亿元。企业法人营业执照号为蛇企字0025号,金融机构法人许可证号为银金管字第9-0006号。
7.南京银行的历史沿革
南京银行成立于1996年2月6日,是最早成立的城市商业银行之一。成立时注册资本为3.5亿元,经2000年、2002年两次增资扩股,目前注册资本为12.07亿元。在2002年,国际金融公司入股该行,持有其15%的股份,为当时国内单一外资股东持股比例最高的商业银行。经银监会2006年12月20日银监复[2006]446号《中国银行业监督管理委员会关于南京市商业银行更名的批复》批准,南京市商业银行股份有限公司自2007年3月18日起更名为南京银行股份有限公司,简称南京银行;英文名称变更为Bank of Nanjing Co.,LTD,简称Bank of Nanjing。
8.兴业银行的历史沿革
兴业银行(Industrial Bank),原名福建兴业银行,是总部位于中国福建省福州市的一家全国性股份制商业银行;是经国务院、中国人民银行批准成立的首批股份制商业银行之一,2007年2月5日正式在上海证券交易所挂牌上市,注册资本为50亿元。
9.北京银行的历史沿革
北京银行是经中国人民银行和北京市政府批准,于1996年1月29日在北京市原90家城市信用合作社基础上组建而成的商业银行,北京银行设立时的名称为“北京城市合作银行股份有限公司”。北京银行是中国最早成立的城市商业银行之一,其成立时的注册资本为人民币10亿元。1998年3月12日,根据中国人民银行、国家工商行政管理局《关于城市合作银行变更名称有关问题的通知》(银发[1998]94号),其名称由“北京城市合作银行股份有限公司”更名为“北京市商业银行股份有限公司”。2004年9月28日,为实施跨区域发展战略,经中国银监会北京监管局《关于北京市商业银行更名的批复》(京银监复[2004]595号)批准,北京银行名称由“北京市商业银行股份有限公司”更名为“北京银行股份有限公司”(简称“北京银行”)。
10.农业银行的历史沿革
农业银行的前身最早可追溯至1951年成立的农业合作银行。1998年,财政部向公司定向发行933亿元的30年期特别国债,筹集资金用于补充该行资本金。1999年,公司获准向新成立的中国长城资产管理公司剥离3 458亿元不良资产。经国务院批准,中国农业银行整体改制为中国农业银行股份有限公司,于2009年1月15日依法成立。中国农业银行股份有限公司注册资本为2 600亿元,中央汇金投资有限责任公司和财政部代表国家各持有公司50%股权,依法行使出资人的权利和义务。
11.交通银行的历史沿革
交通银行是中国第一家全国性国有股份制商业银行。1987年重新组建,1994年由原来的总、分支行两级法人体制统一为单一法人体制,原持有交通银行分支行股份的股东将其所持有的股份折股,统一转为持有该行的股份。交通银行于2005年6月成功在香港联交所主板挂牌上市,成为中国第一家登陆国际资本市场的商业银行。
12.工商银行的历史沿革
工商银行于1984年1月1日作为一家国家专业银行而成立,承担了中国人民银行的所有商业银行职能,而中国人民银行则正式成为国家的中央银行。工商银行自成立以来,曾经历几个阶段,其间由国家专业银行转型为国有商业银行,之后再整体改制为股份制商业银行。作为近年来我国银行业重组的一部分,汇金公司于2005年4月向工商银行注资150亿美元,财政部则保留了原中国工商银行资本金1 240亿元,工商银行于2005年10月28日由国有商业银行整体改制为股份有限公司。2006年4月,高盛集团有限公司(The Goldman Sachs Group, Inc.,或称高盛集团)、安联保险集团(AllianzGroup,或称安联集团,通过其全资子公司Dresdner Bank Luxembourg S.A.,或称德累斯登银行)和美国运通公司(American Express Com pany,或称美国运通)分别认购工商银行A股发行和H股发行前已发行股份的5.7506%、2.2452%和0.4454%。2006年6月,社保基金理事会也认购了工商银行A股发行和H股发行前已发行股份的4.999 6%。
13.光大银行的历史沿革
公司前身中国光大银行成立于1992年6月18日,是经国务院批复并经中国人民银行批准设立的金融企业,成立时由光大集团总公司全资拥有,注册资本为150 000万元。经中国人民银行批准,光大集团总公司、中国烟草总公司云南省公司和亚洲开发银行等131家股东共同作为发起人,于1997年将公司改制为国内第一家国有控股并有国际金融组织参股的全国性股份制商业银行,且同时更名为中国光大银行股份有限公司,改制后公司注册资本为280 000万元。经国务院批复并经银监会核准,汇金公司于2007年11月向公司注资等值于200亿元人民币的美元,按每股1元的价格购买公司新发行的200亿股普通股,入股后公司注册资本增加至2 821 689万元。经财政部及银监会批准,公司于2009年8月向8家境内投资者发行521 790万股股份,每股发行价格为2.20元。本次增资扩股完成后,公司注册资本由2 821 689万元增加至3 343 479万元。
14.建设银行的历史沿革
中国建设银行是我国四大国有商业银行之一。目前,该行经营着法律允许商业银行开办的各项金融业务,资金实力雄厚、业务品种齐全、服务功能完善,业务规模和经营利润均居国内商业银行前列。按照国务院的决定,并经中国银行业监督管理委员会批准,中国建设银行以分立的方式重组,分立为中国建设银行股份有限公司和中国建银投资有限责任公司。
15.中国银行的历史沿革
中国银行于1912年成立,1949年新中国成立时行使国家的外汇银行职能。1949年至20世纪90年代初期,中国银行继续担任专营外汇业务的商业银行。自1994年起,中国银行逐步成为一家提供全面服务的商业银行。除了商业银行业务之外,自1983年和1992年起,中国银行主要通过在香港的子公司从事投资银行业务和保险业务。中国银行在境外经营银行业务的历史也相当悠久。目前,中国银行在我国商业银行中拥有最广泛的海外分支机构网络,业务遍布中国香港、澳门地区以及25个境外国家。1994年中国银行由外汇外贸专业银行开始向国有商业银行转化。1994年和1995年中国银行的香港分行和澳门分行分别在香港和澳门成为发钞行。2003年国务院选定中国银行作为股份制改革的试点银行之一,对中国银行注资225亿美元。2004年8月26日,中国银行整体改制为股份制商业银行,完整承继中国银行的资产和负债。随后,中国银行先后引进了RBS China、亚洲金融、瑞士银行、亚洲开发银行及社保基金等投资者。2006年5月,中国银行成功发行了25 568 590 000股H股普通股(未考虑超额配售选择权部分),并于2006年6月1日在香港联合交易所上市交易。
16.中信银行的历史沿革
中信银行于1987年4月20日在中信集团原银行部基础上改组而成,原名中信实业银行,总行设在北京。2005年8月2日,为贯彻逐步向零售银行与企业银行业务并行发展的战略,其名称由中信实业银行变更为中信银行。2006年12月31日,由中国中信集团公司与中信国际金融控股有限公司作为发起人,将其整体改制为中信银行股份有限公司。
(二)我国上市商业银行的经营范围
1.深发展A的经营范围
办理人民币存、贷、结算、汇兑业务;人民币票据承兑和贴现;各项信托业务;经中国人民银行批准发行或买卖人民币有价证券;外汇存款、汇款;境内境外借款;在境内境外发行或代理发行外币有价证券;外汇存款、汇款、境内境外汇借款;贸易、非贸易结算;外币票据的承兑和贴现;外汇放款;代客买卖外汇及外币有价证券,自营外汇买卖;资信调查、咨询、见证业务;经中国人民银行批准的其他业务。
2.宁波银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;从事同业拆借;提供担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱业务;办理地方财政信用周转使用资金的委托贷款业务;外汇存款、贷款、汇款;外币兑换;国际结算,结汇、售汇;同业外汇拆借;外币票据的承兑和贴现;外汇担保。
3.浦发银行的经营范围
吸收社会公众存款;发放短期和中长期贷款;办理国内国际结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行;代理兑付及承销政府债券;买卖政府债券;从事同业拆借、买卖、代理买卖外汇;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务以及提供保管箱服务。
4.华夏银行的经营范围
吸收人民币存款;发放短期、中期和长期贷款;办理结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;同业拆借;提供信用证服务及担保;代理收付款项;提供保管箱服务;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外汇借款;外汇票据的承兑和贴现。
5.民生银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;同业拆借;买卖、代理买卖外汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。另外,经中国人民银行批准,还可以经营结汇与售汇业务。
6.招商银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;同业拆借;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外币兑换;国际结算;结汇、售汇;同业外汇拆借;外汇票据的承兑和贴现;外汇借款;外汇担保;发行和代理发行股票以外的外币有价证券;买卖和代理买卖股票以外的外币有价证券;自营和代客外汇买卖;资信调查、咨询、见证业务;离岸金融业务;经中国人民银行或中国银监会批准经营的其他业务。
7.南京银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理承兑、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;经中国银监会批准的其他业务。
8.兴业银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;代理发行股票以外的有价证券;买卖、代理买卖股票以外的有价证券;资产托管业务;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;结汇、售汇业务;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;财务顾问、资信调查、咨询、见证业务;经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。
9.北京银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;从事同业拆借;提供担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱业务;办理地方财政信用周转使用资金的委托贷款业务;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外币兑换;同业外汇拆借;国际结算;结汇、售汇;外汇票据的承兑和贴现;外汇担保;资信调查、咨询、见证业务;买卖和代理买卖股票以外的外币有价证券;自营和代客外汇买卖(即期项下);经中国银监会批准的其他业务。
10.农业银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期、长期贷款;办理国内外结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;结汇、售汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项;提供保管箱服务;代理资金清算;各类汇兑业务;代理政策性银行、外国政府和国际金融机构贷款业务;贷款承诺;组织或参加银团贷款;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外汇借款;发行、代理发行、买卖或代理买卖股票以外的外币有价证券;外汇票据承兑和贴现;自营、代客外汇买卖;外币兑换;外汇担保;资信调查、咨询、见证业务;企业、个人财务顾问服务;证券公司客户交易结算资金存管业务;证券投资基金托管业务;企业年金托管业务;产业投资基金托管业务;合格境外机构投资者境内证券投资托管业务;代理开放式基金业务;电话银行、手机银行、网上银行业务;金融衍生产品交易业务;经国务院银行业监督管理机构等监管部门批准的其他业务。
11.交通银行的经营范围
吸收公众存款,发放贷款;办理国内外结算、票据贴现、发行金融债券;代理发行、兑付、承销政府债券,买卖政府债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;提供信用证服务及担保;代理收付款及代理保险业务。
12.工商银行的经营范围
办理人民币存款、贷款;同业拆借业务;国内外结算;办理票据承兑、贴现、转贴现;各类汇兑业务;代理资金清算;提供信用证服务及担保;代理销售业务;代理发行、代理承销及代理兑付政府债券;代收代付业务;代理证券资金清算业务(银证转账);保险兼业代理业务(已于2008年9月4日失效);代理政策性银行、外国政府和国际金融机构贷款业务;保管箱服务;发行金融债券;买卖政府债券、金融债券;证券投资基金、企业年金托管业务;企业年金受托管理服务、年金账户管理服务;开放式基金的注册登记、认购、申购和赎回业务;资信调查、咨询、见证业务;贷款承诺;企业、个人财务顾问服务;组织或参加银团贷款;外汇存款;外汇贷款;外币兑换;出口托收及进口代收;外汇票据承兑和贴现;外汇借款;外汇担保;发行、代理发行、买卖或代理买卖股票以外的外币有价证券;自营、代客外汇买卖;外汇金融衍生业务;银行卡业务;电话银行、网上银行、手机银行业务;办理结汇、售汇业务;经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。
13.光大银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据贴现;发行金融债券;从事同业拆借;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖、代理买卖外汇;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保险箱业务;经中国人民银行和国家外汇管理局批准的其他业务。
14.建设银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;经中国银行业监督管理机构等监管部门批准的其他业务。
15.中国银行的经营范围
吸收人民币存款;发放短期、中期和长期贷款;办理结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券;从事同业拆借;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外币兑换;国际结算;同业外汇拆借;外汇票据的承兑和贴现;外汇借款;外汇担保;结汇、售汇;发行和代理发行股票以外的外币有价证券;买卖和代理买卖股票以外的外币有价证券;自营外汇买卖;代客外汇买卖;外汇信用卡的发行和代理国外信用卡的发行及付款;资信调查、咨询、见证业务;组织或参加银团贷款;国际贵金属买卖;海外分支机构经营当地法律许可的一切银行业务;在我国港、澳地区的分行依据当地法令可发行或参与代理发行当地货币;经中国银监会等监管部门批准的其他业务。
16.中信银行的经营范围
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项;提供保管箱服务;结汇、售汇业务;经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。
(三)我国上市商业银行的主营业务
1.深发展A的主营业务
人民币和外币储蓄存款;人民币和外币企事业单位存款;人民币和外币结算;人民币和外币放款;信托、租赁、见证和证券业务。
2.宁波银行的主营业务
公司业务、个人业务和资金业务。
3.浦发银行的主营业务
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理结算;办理票据贴现;发行金融债券;代理发行;代理兑付;承销政府债券;买卖政府债券;同业拆借;提供信用证服务及担保;代理收付款项及代理保险业务;提供保管箱服务;外汇存款;外汇贷款;外汇汇款;外汇兑换;国际结算;同业外汇拆借;外汇票据的承兑和贴现;外汇借款;外汇担保;结汇、售汇;买卖和代理买卖股票以外的外币有价证券;自营外汇买卖;代客外汇买卖;资信调查、咨询、见证业务;离岸银行业务;证券投资基金托管业务;全国社会保障基金托管业务;经中国人民银行和中国银监会批准经营的其他业务。
4.华夏银行的主营业务
人民币存储,贷款;结算业务;办理票据贴现;代理发行金融债券;代理发行,代理兑付,承销政府债券;买卖政府债券;代理收付款项。
5.民生银行的主营业务
流动资金贷款;债券投资;银行承兑汇票贴现业务;进出口押汇业务;出口打包贷款业务;卖方信贷业务;买方信贷业务;中长期项目贷款业务;楼宇按揭贷款业务;银团贷款;拆放同业和存放同业业务。
6.招商银行的主营业务
流动资金贷款;银行承兑汇票贴现;进出口押汇;出口打包贷款;卖方信贷;买方信贷;中长期项目贷款;楼宇按揭贷款;银团贷款;拆放同业和存放同业;债券投资等业务;对公存款;发行债券;个人储蓄存款;同业存款以及同业拆入业务;中间业务。
7.南京银行的主营业务
(1)对私业务。南京银行个人银行业务的发展策略是保持并巩固“市民银行”的品牌形象,不断加大个人银行业务的投入,出台了一系列鼓励和加快个人银行业务发展的政策措施,个人金融产品和服务功能日益丰富,个人银行业务获得快速发展,逐渐形成了具有一定市场竞争优势的个人银行业务发展特色和产品特色,“金梅花”个人系列金融产品的品牌形象已深入人心。
(2)对公业务。南京银行在十几年的快速发展过程中,扬长避短,主动选择,一方面,立足地方,积极服务地方经济建设,为促进南京地区经济发展做贡献;另一方面,积极培育优质中小客户群体,优化营销体系,不断提升公司金融业务的服务水平和市场竞争力,公司业务市场份额不断扩大。
8.兴业银行的主营业务
其主要业务方向分公司业务、同业业务、资金业务和零售业务四大类。
9.北京银行的主营业务
(1)公司银行业务。北京银行为企业、政府机构以及金融机构提供广泛的公司银行产品和服务,包括公司贷款、票据贴现、对公存款以及一系列基于佣金及手续费的产品和服务,例如,国际国内支付结算、现金管理服务、代理服务、担保服务、外汇兑换服务以及短期融资券承销服务。
(2)个人银行业务。北京银行的个人银行产品和服务包括个人贷款、个人存款、银行卡和一系列收取手续费和佣金的产品和服务,例如,个人财富管理、收款和支付、外汇、汇款和其他服务。
(3)资金业务。北京银行的资金业务主要包括货币市场交易、外汇市场交易、证券投资和交易、衍生工具交易和代理客户资金交易。
10.农业银行的主营业务
吸收公众存款;发放短期、中期和长期贷款;办理国内外结算;办理票据承兑与贴现;发行金融债券;代理发行、代理兑付、承销政府债券;买卖政府债券、金融债券;从事同业拆借;买卖、代理买卖外汇;从事银行卡业务;提供信用证服务及担保;代理收付款项业务;提供保管箱服务;经营结汇、售汇业务;经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务及境外机构所在有关监管机构所经营的业务。
11.交通银行的主营业务
企业银行业务、零售及个人银行业务、资金业务和其他业务。
12.工商银行的主营业务
公司银行业务、个人银行业务、资金业务以及其他业务。
13.光大银行的主营业务
公司银行业务、零售银行业务及资金业务。
14.建设银行的主营业务
其主要业务包括公司银行业务、个人银行业务、资金业务、投资银行业务及海外业务。
15.中国银行的主营业务
商业银行业务是中国银行的核心业务,包括公司业务、个人银行业务及资金业务;另外还从事投资银行及保险业务。
16.中信银行的主营业务
中信银行的主要业务是公司银行业务、零售银行业务及资金资本市场业务。
第二节 我国上市商业银行的财务分析
本节利用20009年的数据,从偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力四个角度对截至22009年12月31日业已上市的14家上 市商业银行 进行财务分析。
一、我国上市商业银行的偿债能力分析
上市商业银行是经营货币信用业务的机构,其资金大部分来源于存款者,负债率很高,故而具有高度敏感、高风险的特点。同时,因为上市商业银行在一个国家的金融体系中所处的重要地位及其与整个社会经济的广泛联系,又使其具有极强的外部性,即一家银行倒闭会使成千上万的企业和居民蒙受损失,并进而影响整个国家经济的正常运转和社会安定。而上市银行作为上市企业,这方面的影响将会更加突出,因为上市商业银行的倒闭不仅关系到存款者,而且关系到广大的投资者及其他财务报表使用者。本部分选用了资产负债率、有形净 值债务率、产权比率和所有者权益比率四个指标来分析上市商业银行的偿债能力。
截至2009年12月31日,我国深市和沪市共有144家上市商业银行,其偿债能力如表6-2所 示。
表6-2 14家上市商业银行2009年年末的偿债能力分析
可见,在2009年12月31日,我国14家上市商业银行的平均资产负债率为94.60%,深发展A的资产负债率最高,达到96.56%,而南京银行的资产负债率最低,为91.91%;平均有形净值债务率为1900.68%,深发展的有形净值债务率最高,达到2821.13%,而交通银行的有形净值债务率最低,为1141.31%;平均产权比率为18.52,最高的为深发展A,达到29.07,最低的为南京银行,为12.36;平均所有者权益比率为5.40%,最低的为深发展A,为3.44%,最高的则为南京银行,达到8.09%。毋庸置疑,由于资产负债率和产权比率以及所有者权益比率之间的数学勾稽关系,使得按照资产负债率和产权比率对上市商业银行的偿债能力的排序相同,而按照所有者权益比率的排序则恰恰与按照上述两个指标的排序相反。
总体而言,依照所遴选的四个偿债能力衡量指标,在2009年12月31日,14家上市商业银行中偿债能力最强的是南京银行,偿债能力最差的则为深发展A。
然而,商业银行均有可能面临着流动性风险,亦即商业银行虽然有清偿能力,但无法及时获得充足资金或无法以合理成本及时获得充足资金以应对资产增长或支付到期债务的风险。流动性风险如不能有效控制,将有可能损害商业银行的清偿能力。流动性风险可以分为融资流动性风险和市场流动性风险,融资流动性风险是指商业银行在不影响日常经营或财务状况的情况下,无法及时有效满足资金需求的风险;市场流动性风险是指由于市场深度不足或市场动荡,商业银行无法以合理的市场价格出售资产以获得资金的风险。
增加流动性风险的流动性事件包括但不限于下列内容:(1)银行财务状况明显恶化;(2)银行通过市场融资或吸收存款获取资金的途径即将丧失;(3)银行或监管部门将进行影响较大的信息披露;(4)银行信用等级显著被调低;(5)银行资产负债表突然出现系统性的杠杆化或去杠杆化;(6)监管部门决定对资产或抵押物在法人间的转移或跨境转移进行或放松限制;(7)出现严重的市场紊乱,对央行或支付清算系统造成明显冲击。
针对可能面临的流动性事件和由此将引发的流动性风险,商业银行可以建立流动性风险内部预警,预警指标可以是定性指标或定量指标,包括但不限于下列内容:(1)资产快速增长,风险显著增大;(2)资产或负债集中度上升;(3)货币错配程度增加;(4)负债加权平均期限下降;(5)多次接近或违反内部限额和监管指标;(6)特定业务或产品发展趋势下降或风险加剧;(7)银行盈利水平、资产质量和总体财务状况显著恶化;(8)负面的公开报道;(9)信用评级下调;(10)股票价格下降或债务成本上升;(11)批发和零售融资成本上升;(12)交易对手要求为信用暴露增加额外的担保或拒绝进行新交易;(13)代理行降低或取消授信额度;(14)零售存款的流出上升;(15)获得长期融资的难度加大。
二、我国上市商业银行的营运能力分析
营运能力是指公司经营管理中利用资金运营的能力,一般通过资产管理比率来衡量,主要表现为资产管理及资产利用效率。本部分拟选取现金及现金等价物周转率、固定资产周转率、总资产周转率和股东权益周转率四个指标来对我国上市商业银行的经营能力进行分析。
截至2009年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其营运能力如表6-3所示。
表6-3 14家上市商业银行2009年的营运能力分析
续表
可见,在2009年,我国14家上市商业银行的平均现金及现金等价物周转率为36.88%,南京银行的现金及现金等价物周转率最高,达到77.45%,而北京银行的现金及现金等价物周转率最低,为14.74%;平均固定资产周转率为464.05%,兴业银行的固定资产周转率最高,达到837.74%,而中国银行的固定资产周转率最低,为201.92%;平均总资产周转率为2.38%,最高的为建设银行,达到2.71%,最低的为华夏银行,为2.00%;平均股东权益周转率为45.87%,最低的为南京银行,为28.79%,最高的则为深发展A,达到69.83%。显然,根据各个指标所度量的上市商业银行的偿债能力是不尽相同的。
三、我国上市商业银行的盈利能力分析
盈利能力即公司赚取利润的能力,一般而言,盈利能力是指正常的营业状况。虽然非正常的营业状况也会带来额外的收益抑或损失,但这仅仅是特殊情况下的个别情况,持续性不强,不能以此来甄别公司的盈利能力。
本部分拟选取扣除非经营性损益后的净利润、销售净利率、资产报酬率和总资产净利润率四个指标来对我国上市商业银行的盈利能力进行分析。
截至2009年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其盈利能力如表6-4所示。
可见,在2009年,我国14家上市商业银行扣除非经营性损益后的平均净利润为300.53亿元,工商银行扣除非经营性损益后的净利润最高,达到1 276.83亿元,深发展A最低,为4.94亿元。然而由于各个商业银行的规模迥异,故而有必要对相关的相对指标予以分析研究:平均销售净利率为38.10%,北京银行的销售净利率最高,达到48.18%,而华夏银行的销售净利率最低,为22.19%;平均资产报酬率为1.16%,最高的为建设银行,达到1.44%,最低的为华夏银行,为0.57%;平均总资产净利润率为0.91%,最高的为建设银行,达到1.11%,最低的为华夏银行,为0.44%。显然,根据各个指标所度量的上市商业银行的盈利能力是不尽相同的。
表6-4 14家上市商业银行2009年的盈利能力分析
四、我国上市商业银行的发展能力分析
发展能力,是企业在生存的基础上,扩大规模、壮大实力的潜在能力。本部分拟选择可持续增长率、资本保值增值率、总资产增长率和资本积累率来衡量我国上市商业银行的发展能力。
截至2009年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其发展能力如表6-5所示。
表6-5 14家上市商业银行2009年的发展能力分析
可见,在2009年,除中信银行的可持续增长率不可知外,其余13家商业银行的平均可持续增长率为16.61%,深发展A的可持续增长率最高,为30.18%,而南京银行的可持续增长率最低,为8.76%;14家上市商业银行的平均资本保值增值率为118.96%,浦发银行的资本保值增值率最高,达到163.27%,南京银行最低,为82.91%;平均总资产增长率为31.55%,工商银行的总资产增长率最高,达到62.73%,而交通银行的总资产增长率最低,为15.56%;平均资本积累率为18.96%,最高的为浦发银行,达到63.27%,最低的为中信银行,不增反降,为-17.09%。显然,根据各个指标所度量的上市商业银行的发展能力是不尽相同的。
第三节 我国上市商业银行的审计分析
一、商业银行的主要特征
(一)经营大量货币性项目,要求建立健全严格的内部控制
这些货币性项目具有高度流动性,商业银行应当建立健全严格的内部控制,以防止、发现并纠正各种错误和舞弊行为。
(二)从事的交易种类繁多、次数频繁且金额巨大,要求建立严密的会计信息系统,并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统
商业银行一般具有较为广泛的经营范围。除存、贷、汇等基本业务外,商业银行还利用资金、信息、信誉和各种风险管理技术等优势,从事各种中间业务,如代理和咨询业务等。这要求商业银行必须建立完整、科学的会计信息系统,通过现代信息技术来实现资产负债管理、衍生交易和资金清算等经营管理活动。
(三)分支机构众多、分布区域广、会计处理和控制职能分散,要求保持统一的操作规程和会计信息系统
我国商业银行普遍采用总分行制,对外是一个独立法人,分支机构不具有法人资格,在总行授权范围内开展业务,其民事责任由总行承担。在一级法人制度下,一些商业银行拥有遍布全国的分支机构,甚至覆盖至乡镇。为提高效率,商业银行普遍实行分级授权制。由于存在多级委托代理关系,加之信息不对称,总分行制容易导致控制弱化和小集团利益。因此,商业银行一般实行统一的操作规程和会计信息系统,并通过数据集中和上收财务权等方式强化控制。近年来,,商业银行在管理上存在集中趋势,例如,上收信贷管理权和财务决策权等,或者分行直接管理地位重要的分支机构或客户等。
(四)存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务,要求采取控制程序进行记录和监控
中国人民银行于2001年发布的《商业银行表外业务风险管理指引》将表外业务分为担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型。其中,担保类业务包括担保(保函)、备用信用证、跟单信用证和承兑等;承诺类业务包括贷款承诺等;金融衍生交易类业务是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要而进行的货币和利率的远期、互换、期权等衍生交易业务。表外业务在为商业银行带来中间业务收入的同时,也蕴涵着巨大的风险。因此,各国监管部门一般都将表外活动作为监管重点之一。
(五)高负债经营,债权人众多,与社会公众利益密切相关,受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管
商业银行是典型的高财务杠杆经营企业,具有较高的资产负债比率和较低的资本资产比率,容易受到外部不利经济环境的影响,甚至破产倒闭。吸收公众存款使得商业银行债权人众多,其稳健运营对社会稳定和经济健康发展具有十分重要的意义。因此,商业银行在各国一般都会受到严格的监管,包括市场准入条件、业务范围限制和各种核心监管指标等。
二、商业银行审计的意义[1]
商业银行在我国金融体系中具有举足轻重的地位,是整个国民经济体系的重要组成部分,它对贯彻执行党和国家的金融方针、政策以及支持经济建设具有很重要的作用:第一,商业银行是信用货币的创造者,具有创造派生存款的能力,其经营活动直接影响着社会总体需求与总供给的平衡和国民经济的健康发展;第二,商业银行是商业银行货币政策传导机制的重要载体,中央银行可以通过商业银行来增减与控制货币供应量,使中央银行的货币政策目标得以顺利实现,如若缺少了商业银行这一货币政策传导机制的重要载体,中央银行的货币政策目标就难以实现;第三,商业银行是以市场为主导开展经营活动的,它可以通过资金的商业化经营,在市场性融资体系中发挥基础性和决定性作用,从而引导社会经济资源的合理配置;第四,商业银行作为金融体系的主体,其经营状况的好坏,将会对整个社会产生重大影响,会直接影响金融体系和国民经济运行的稳定。
综上所述,加强对商业银行的审计,对保证国家金融方针政策的贯彻落实和维护国家财经法纪,以及维护正常的金融秩序都具有十分重要的意义,具体表现在以下四个方面:(1)通过对商业银行的审计,检查其执行国家金融方针和政策的情况,可以促使其认真贯彻执行党和国家的各项金融方针、政策,以维护正常的金融秩序;(2)通过对商业银行财务报表的合法性及公允性进行审计,维护国家财经法纪和正常的经济秩序;(3)通过对金融银行资产的审计,有利于保证其资产的安全、完整和增值;(4)通过对商业银行的审计,针对其在经营管理、内部控制以及会计核算等方面存在的问题,及时提出改进意见和建议,有利于促进其建立健全内部控制制度,改善经营管理,增强自我约束机制,不断提高经济效益。
三、商业银行的主要风险
商业银行有较高的风险。譬如,许多媒体都再现的银行面临挤兑的场面:大家突然对银行失去信心,竞相到银行提取存款,而银行可能并没有实质性的经营问题,但一时间准备不了那么多现金,于是就面临危机。这种起源于无谓的担心,而最终又让担心变成现实的现象,在经济学里被称为“自验预言”。银行业高负债经营的特性,使“自验预言”的社会心理作用具有巨大的摧毁力量,这反映了银行业对于风险具有高度的敏感性。风险无处不在、无时不有,从某种意义上讲,商业银行就是专门从事风险管理的机构。
商业银行风险的产生既是宏观经济环境综合作用的结果,也与其自身的经营管理水平密切相关,其具体影响因素有以下几个方面:第一,宏观经济环境的影响,譬如,国家经济政策、经济运行状况和金融监管力度;第二,商业银行自身管理水平的影响,譬如,其经营管理的思想与方针和业务结构的比例状况;第三,信息不对称,譬如,借款人的道德风险、银行经营管理者的道德风险、银行自身的道德风险和逆向选择。
参照巴塞尔银行业委员会于1997年发布的《有效银行监管的核心原则》中的分类方法,我国商业银行所面临的风险主要有信用风险、国家风险与转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、操作风险、法律风险以及声誉风险共8种。若按照来源划分,我国商业银行体系所面临的风险有外源型风险和内源型风险。两种划分标准的风险类别的关系如表6-6所示。
表6-6 商业银行的风险类别
(一)信用风险
信用风险是指客户或交易对手在到期时不能全额清偿债务而给商业银行带来的风险。对于主要从事传统银行业务的商业银行来说,信用风险是银行经营过程中面临的最重要的风险。信用风险可能源于向个人、公司或者政府提供贷款,但是也有可能来自投资、存放同业款项和表外业务等业务。信用风险主要包括贷款风险、交易对手风险、发行商风险和清算风险等。信用等级的下降并不意味着违约的必然发生,而是指发生违约的可能性增加。在资本市场上,一家企业信用等级的下降往往通过其发行的债券收益率的上扬、股价的下跌抑或信用评级机构所做出的信用等级的下降等市场信息来反映。
在信用风险的监控方面,商业银行采用的往往是传统的方法和制度,例如,通过限额系统设定对单一客户、同一行业的客户和同一国家的客户的贷款数额上限;信贷经理或信贷委员会对贷款进行审查;商业银行还可以在各个不同层次上实行负责制,规定谁应对银行的某项“承诺”负责;对客户的贷款余额实行集中汇报,以确保贷款金额保持在银行的总额度内;实行风险分散化制度。
虽然银行在批出贷款之前就执行这些制度和程序,但是基于下述诸原因,其在测量信用风险方面仍然存在着一些困难:第一,银行事先不知道违约发生时尚未偿还的贷款余额是多少;第二,仅知道“风险金额”并不足以衡量风险的大小;第三,市场交易也会产生信用风险;第四,由于风险的分散效应,由贷款或市场工具等构成的一个贷款(负债)组合的总体信用风险是难以衡量的。
(二)国家风险与转移风险
国家风险是指因为交易对手所在国家或地区的经济、政治和社会因素,以及客户或交易对手之外的各种因素所导致的外国客户或交易对手未能清偿债务而给商业银行带来的风险。转移风险是指由于交易对手所在国家或地区实行外汇管制等原因而导致的交易对手或客户未能按期清偿外汇债务而给商业银行带来的风险。显然,转移风险是国家风险的一个组成部分。
(三)市场风险
市场风险是指由于利率、汇率、股票价格或某些与商业银行债权、债务相关的商品市场价格等变动而给商业银行带来的风险。广义来讲,市场风险包括利率风险、汇率风险、股票价格风险和商品价格风险。市场风险是商业银行在从事衍生活动时面临的主要风险,并广泛存在于各种交易和非交易业务中。由于商业银行越来越多地从事具有高杠杆特性和复杂的衍生活动,因此,商业银行应当高度重视与衍生活动相关的市场风险。
(四)利率风险
利率风险是指利率的波动可能对商业银行的资产或负债产生不利影响或者影响其利息现金流的风险。按照风险来源划分,利率风险可以分为重新定价风险(Repricing Risk)、收益曲线风险(Yield Curve Risk)、基准风险(Basis Risk)和期权性风险(Optionality Risk)。
银行资产负债表上大部分项目所形成的收入和成本都要与利率挂钩,由于利率不稳定,所以收益也不稳定。任何借、贷活动都要承担利率风险,获取可变利率收入的贷款人要承担因利率下降而造成的收入减少的风险,而支付可变利率的借款人则要承担因利率上升而造成的成本上升的风险。
(五)法律风险
法律风险是指由于不正确、不恰当的法律建议,有缺陷的法律文书,以及现行法律法规不完善、不配套而导致商业银行发生损失的可能性。商业银行的各个业务线、各种金融产品和服务都要涉及法律问题。因此,法律风险普遍地存在于商业银行业务活动和管理控制的各个方面,与特定的内部程序、人员、系统或者外部法律事件相联系,其信息来源异常分散。与强调统一和集中的信用风险和市场风险管理体制不同的是,法律风险的管理体制强调分散化,所有的业务部门都应当在法律风险管理程序中承担相应的责任。
(六)流动性风险
流动性风险是指商业银行没有足够的现金来应付客户的取款需求和未能满足客户的贷款需求或其他即付的现金需求,从而使商业银行蒙受损失的可能性。该风险通常会导致商业银行出现财务困难,甚至破产倒闭。
人们通常从以下三个角度对流动性风险进行定义:第一,流动性极度不足;第二,短期资产价值不足以应付短期负债的支付或未预料到的资金外流;第三,筹资困难。
流动性风险是银行交易的正常产物,银行交易一般都要形成资产和负债的期限缺口,而资产和负债在来源和性质上往往存在着差异,例如,银行常常是“借短贷长”。
(七)操作风险
操作风险是指由于不充分或无效的内部控制和治理结构、人员和计算机信息系统等导致商业银行发生损失的可能性。商业银行最大的操作风险在于内部控制和内部治理机制的失效,这可能源于失误、欺诈、未能及时作出反应而导致的财务或其他方面的损失。操作风险的其他方面包括信息系统的重大失效或其他灾难性事件,例如,火灾、抢劫、通信线路故障、计算机失灵、高级管理人员遭遇不测或银行日常工作中出现的各种差错。
穆迪曾经发表了一个对中国银行业的评价,认为中国的银行业存在着如下三个方面的问题:(1)公司治理结构缺陷;(2)会计与披露标准问题;(3)操作风险。[2]张吉光认为,中国商业银行在操作风险的管理方面存在着三个误区:(1)重事后管理,轻事前防范,内部控制不健全,执行时更是不得力;(2)重个案查处,轻全面分析,很少有商业银行用心研究看似互不相关的操作风险事件之间的联系和潜在规律;(3)重基层操作人员管理,轻高层管理人员管理。[3]
操作风险除了具有银行风险所具有的多源性、唯一性、隐蔽性和滞后性等特征外,还具有如下特征:内生性、风险—报酬不对称性、内在联系性、原因多样性、风险文化性、机构差异性、损失无限性、数据匮乏性、计量困难性和发展初步性。
(八)声誉风险
声誉风险是指由于商业银行经营管理不善、违反法律法规等原因导致存款人、投资者和监管机构等对其失去信心的可能性。声誉风险可能导致商业银行面临信用评级下降、融资成本提高和市场价值剧烈下降等情况,甚至出现挤兑乃至破产倒闭的情况。由于商业银行具有较高的风险,故而注册会计师在审计过程中应当保持应有的职业谨慎,以将审计风险降至可接受的低水平。
对商业银行而言,其所面临的风险是一把双刃剑:一方面,它可以推动银行通过有效的风险控制措施,规避风险负面效应,进而获取较好的收益;另一方面,它可能给商业银行带来严重的甚至是毁灭性的后果。
四、会计师事务所与银行业的关系[4]
银行业是一个最需要信用和公众信心的行业,而注册会计师的作用之一就是针对财务报表提供评价和鉴证服务,故两者之间有着本质上的紧密联系。注册会计师为银行业服务的市场空间非常广阔,这种广阔来源于我国金融业的迅猛发展以及目前乃至未来数年内银行业在金融业中不可动摇的主导地位,来源于国际权威机构对注册会计师在保持银行体系稳定性中重要作用的认同以及我国法律法规对注册会计师在银行业服务市场中地位的日益明确和重视。
(一)注册会计师在银行业发展中的作用及其国际惯例
国际银行业权威机构巴塞尔委员会早在1989年7月就与国际审计准则委员会联合发布了《银行监管者与外部注册会计师之间的关系——关于审计的国际宣言》,并于2001年再次就银行监管者和外部注册会计师之间的关系发表了声明。这些文献明确了监管者和外部注册会计师各自的作用,指明了两者之间的合作关系。随后,巴塞尔委员会还分别于2001 年8月和2002年8月发布了《银行内部审计及监管者和注册会计师的关系》、《银行内部审计及监管者和注册会计师的关系——一项调查》等文件。在这些文件中都提到了银行管理层、监管者、内部注册会计师及外部注册会计师的作用和相互关系。
关于监管者和外部注册会计师的作用,巴塞尔委员会认为,银行监管者法定的传统作用,就是保护银行存款人的利益。但在实践中,这一作用被延伸为保证银行体系的健全与稳定。一般而言,除非监管者自己独立审查,否则监管者在很大程度上要依赖于银行管理部门对资产评估的正确判断,以及注册会计师对这一评估的审计。而外部注册会计师对银行进行审计的主要目的是:由注册会计师评估银行公布的财务报表是否真实而公正地反映了银行的财务状况以及报告期间银行经营情况。审计报告一般应递交给股东,但也为许多其他集团所用,如存款人、其他债权人以及监管者。关于监管者和外部注册会计师之间的相互关系,巴塞尔委员会认为,监管者和注册会计师对同一问题的侧重点有所不同,但在许多方面有着互补性。注册会计师提交的管理建议书和详细报告可以向监管者提供有关银行经营的各方面情况;同时,注册会计师也可以从监管当局那里获取有效信息。监管当局针对银行发布的一些非正式的审慎管理比率和指导原则有利于注册会计师进行分析。
巴塞尔委员会指出,注册会计师进一步发挥作用的方式取决于一国的监管环境。在监管资源有限的情况下,监管当局可以从注册会计师对所获信息的可信度的分析中获益。注册会计师比较适宜的特殊监管任务有:验证审慎监管报表;根据监管当局的要求对银行的信息和控制制度进行审核;对银行是否连续采用适宜的会计政策发表意见,尤其是对呆账准备金制度发表意见;针对银行委托行为(包括保管业务)进行的对会计档案和控制制度的检查。巴塞尔委员会还提出了监管当局与审计界保持对话的必要性,并且认为,监管当局如果希望不断地从审计人员的工作中受益,就应该将整个审计界纳入其监管领域。这可以通过定期举行全国监管当局与职业会计机构的讨论会进行。注册会计师则应该尽可能地了解监管当局对若干事务的看法和态度,从而有助于其做出判断。在讨论过程中,监管当局也应该表明它对一般会计制度、审计标准以及某些特殊审计程序的观点,这有助于提高对银行的审计水平。
由于历史渊源和银行体系现状的差异,在各个国家的实践中,监管机构依赖于注册会计师工作的程度有所差异,但注册会计师在银行发展中的作用却从未被忽视。比如,从美国来看,虽然联邦储备银行、联邦存款保险公司和货币监理署利用检查人员负责对商业银行进行监管,但注册会计师对商业银行会计报表、年度会计报表的审计是不可或缺的。与美国的做法不同,英国对商业银行的监管更多地依赖注册会计师。英国的《1987年银行法》规定注册会计师可以从事三类业务:会计报表审计、中期利润审阅、金融服务监管局(FSA)要求的特殊目的审计,如对内部控制有效性的评价等。
(二)注册会计师在我国银行业发展中定位的演变
自20世纪80年代我国恢复注册会计师制度以来,注册会计师在我国经济发展中的地位逐步得到肯定和提高。但是,直到20世纪90年代中期,金融机构还和政府机构一样是注册会计师审计的“禁地”,这与我国金融体系中的支柱即四大国有银行执行了大量的政府职能有关。1994年,国务院发布的《外资金融机构管理条例》,首次明确提出在华外资金融机构会计报表应聘请注册会计师进行审计并报经所在地中国人民银行批准。随后,中国人民银行又分别于1996年和1999年颁布了《委托注册会计师对外资金融机构进行审计管理办法》和《外资银行外部审计指导意见》,但这些文件还局限在外资金融机构的狭小范围内。2000年,证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则》,对商业银行招股说明书及上市商业银行财务报表附注的内容和格式做出了特别规定,要求其在聘请境内会计师事务所按国内审计准则对其根据会计准则编制的年度财务报告进行审计外,还要求金融类上市公司委托获得特别许可证的境外会计师事务所按国际标准实施审计,并增加会计信息披露。2002年,中国人民银行颁布了《商业银行信息披露暂行办法》,第一次将需要按照规定内容披露信息的银行范围扩大到了“在中华人民共和国境内依法设立的商业银行,包括中资商业银行、外资独资银行、中外合资银行、外国银行分行”,并明确提出“商业银行披露的年度财务会计报告须经获准从事金融相关审计业务的会计师事务所审计”,“商业银行应确保股东及相关利益人能及时获取年度报告,应将年度报告置放在商业银行的主要营业场所,确保公众能方便、及时地查阅,中国人民银行鼓励商业银行通过媒体向公众披露年度报告的主要信息”。至此,所有银行对公众披露的年报信息应该经过注册会计师审计并通过法律法规的形式得以确立,注册会计师和商业银行会计信息披露之间的紧密联系也终于得以建立。
除年度报表审计功能之外,监管机构对于注册会计师在协助监管和帮助银行完善风险控制中所发挥的作用也日益被认同。例如,2004年新修订的《外资金融机构管理条例实施细则》明确规定,银监会及其派出机构在必要时可以指定会计师事务所对外资金融机构的经营状况、财务状况、内部风险控制制度及执行情况等进行审计。又如,在2004年银监会颁布的《商业银行市场风险管理指引》中提出,商业银行应当委托社会中介机构对其市场风险的性质、水平及市场风险管理体系进行审计。这都为注册会计师在银行业服务市场中作用的发挥奠定了基础。
五、2006~2009年我国上市商业银行的审计情况分析
(一)2006年的审计情况分析
截至2006年12月31日,我国深市和沪市共有8家上市商业银行,其审计情况如表6-7所示。
可见,在2006年,除了深发展A、华夏银行和兴业银行分别由本土会计师事务所深圳市鹏城、北京京都和福建华兴审计外,其他5家上市商业银行均由国际四大会计师事务所(安永、毕马威、普华永道和德勤,以下简称“四大”)进行审计,其中安永独中2家,同时向浦发银行和工商银行提供审计服务;8家上市商业银行平均支付的审计费用为6 943万元,数额巨大,但参差不齐,中国银行支付的审计费用最高,达到33 700万元,而浦发银行支付的审计费用最低,为384万元;8家上市商业银行均获取了标准无保留意见审计报告;华夏银行最先公布年度报告,比法定截止日期(2007年4月30日)早48天,而招商银行的年度报告公布得最晚,仅比法定截止日期早14天。
表6-7 8家上市商业银行2006年的审计情况分析
(二)2007年的审计情况分析
截至2007年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其审计情况如表6-8所示。
表6-8 14家上市商业银行2007年的审计情况分析
续表
可见,在2007年,2006年业已上市的8家商业银行仅有深发展A更换了会计师事务所,由安永华明替代深圳鹏城对其提供审计服务,而2007年新上市的6家商业银行中,除宁波银行和南京银行分别由立信和南京立信永华审计外,其他4家均由国际四大会计师事务所审计,毕马威华振独中3家,普华永道中天和德勤华永各自获取了1家上市银行的IPO(股票首次发行)审计;除建设银行所支付的审计费用未知外,其他13家上市商业银行平均支付的审计费用为3 930.69万元,与2006年的平均数相比,有较大的降幅,中国银行支付的审计费用最高,达到22 700万元,而宁波银行支付的审计费用最低,为100万元;14家上市商业银行仍然均获取了标准无保留意见审计报告;浦发银行最先于2008年2月26日公布年度报告,比法定截止日期(2008年4月30日)早64天,而宁波银行的年度报告公布得最晚,仅比法定截止日期早9天。
(三)2008年的审计情况分析
截至2008年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其审计情况如表6-9所示。
表6-9 14家上市商业银行2008年的审计情况分析
续表
可见,在2008年,没有商业银行首次公开上市(IPO),除招商银行的审计资料缺失外,2007年业已上市的13家商业银行都没有变更会计师事务所;除招商银行所支付的审计费用未知外,其他13家上市商业银行平均支付的审计费用为5 357.02万元,与2007年的平均数相比,有较大的升幅,中国银行支付的审计费用最高,达到22 100万元,而宁波银行支付的审计费用最低,为100万元;14家上市商业银行仍然均获取了标准无保留意见审计报告;除民生银行和招商银行的年度报告公布日期未知外,交通银行最先于2009年3月18日公布年度报告,比法定截止日期(2009年4月30日)早42天,而中信银行的年度报告公布得最晚,仅比法定截止日期早2天。
(四)2009年的审计情况分析
截至2009年12月31日,我国深市和沪市共有14家上市商业银行,其审计情况如表6-10所示。
表6-10 14家上市商业银行2009年的审计情况分析
续表
可见,在2009年,没有商业银行首次公开上市(IPO),2008年业已上市的14家商业银行中除了宁波银行外都没有变更会计师事务所,宁波银行由立信变更为安永大华;14家上市商业银行平均支付的审计费用为3 461.79万元,与2008年的平均数相比,有较大的降幅,中国银行支付的审计费用最高,达到20 700万元,而宁波银行支付的审计费用最低,为160万元,然而相比2008年,其所支付的审计费用的升幅高达60%,主要是因为它将本土事务所变更为“四大”之一的安永大华;14家上市商业银行仍然均获取了标准无保留意见审计报告;宁波银行于2009年2月24日最先公布年度报告,比法定截止日期(2010年4月30日)早77 天,而中信银行的年度报告公布得最晚,仅比法定截止日期早2天。
另外,农业银行(601288)于2010年7月15日在上海证券交易所上市,在上市前的2009年,由德勤华永对其提供审计服务,支付的审计费用为11 900万元;光大银行(601818) 于2010年8月18日在上海证券交易所上市,在上市前的2009年由毕马威华振审计,支付的审计费用为780万元。
(五)会计师事务所规模与审计质量之间的关系
当审计质量的评估需要花费成本时,理性的个人就有动机去设计一个衡量指标来区分不同质量的会计师事务所,竞争的力量使得最终被采用的替代指标的衡量总成本(包括区分不同质量会计师事务所的成本)是最低的。对于审计报告的使用者而言,潜在的反应就是寻求一个能代表审计质量的替代指标,这个指标可能并不一定与审计质量高度相关,但是以其来衡量审计质量的成本要低廉得多,会计师事务所的规模便是满足这一条件的一个指标。中外的研究文献都表明,大规模会计师事务所发现问题的能力更强,即其行业专长水平更高,另外,大规模会计师事务所发现问题后报告问题的能力也更强,即其独立性更强,故而大规模会计师事务所的审计质量越高。
六、国际“四大”会计师事务所垄断我国上市商业银行审计的隐患以及应对措施
(一)国际“四大”会计师事务所垄断我国上市商业银行审计的隐患[5]
“9·11事件”后,世界经济低迷,企业经营活动放缓,欧美资本市场的股票承销和并购业务剧减。2001年美国一些巨型公司倒闭,对审计欺诈的恐惧,不仅结束了安达信的风光,也令“四大”陷入困境。然而,中国经济高速发展,审计以及财务咨询市场越来越大,国内市场对会计师事务所的需求前所未有,整个行业的规模几乎每年都以不低于10%的速度增长。2001年,中国一些本土会计师事务所陆续卷入“银广夏”、“郑百文”、“蓝田股份”等会计丑闻,中国证监会由此颁布“补充审计16号文”,要求上市公司IPO及再融资时,财务报告除国内会计师事务所进行法定审计外,还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定,贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。这里不仅有中央监管部门、大型金融机构,还有一向对外资青睐有加的地方政府。如2004年1月底,深圳市就要求深圳基础产业国有企业年度审计工作全部由“四大”承担。借助这些优惠政策,“四大”在中国发展迅猛。
中国现在的金融风险,除了普遍关注的金融市场风险外,另类金融风险——不当开放带来的金融信息风险则被普遍忽略。信息是信息时代的关键要素,金融信息是金融市场的稀缺资源。一个有效的金融信息,足可令金融市场潮起潮落,相关财富转瞬间即实现重新分配。因此,有效金融信息不仅是金融监管当局、金融机构以及投资者孜孜以求的一般要素资源,更是企业与企业之间、国家与国家之间竞争的战略资源。国际金融机构、金融大国都通过各种途径尽其所能地获取有效金融信息。
目前,中国金融信息安全面临着一定的威胁,集中表现在:世界“四大”会计师事务所已经控制并试图垄断中国的会计审计业,三大评级机构在中国的积极展业如入无人之境,国际投行对中资企业境外上市的咨询承销已形成垄断,国际战略投资者的引进使中资金融机构的投资经营活动近乎无密可保。由于篇幅所限,本部分只集中论述“四大”会计师事务所对中国金融信息安全的影响。
“四大”进入中国后,通过各类公关活动,与中国相关政府部门保持了良好关系。特别是通过与政府合作的方式,把自己和监管部门紧密联系在一起。德勤从1993年开始,就作为项目顾问与财政部一起参与制定中国会计准则,此后长期协助财政部推进此发展方案。此外,德勤还与国家税务总局、国资委等政府部门有着密切的合作。中国注册会计师协会还聘请四大会计师事务所起草《风险导向审计程序》,以此“构建更完善的政策制度”。自1995年起,毕马威上海首席合伙人萧伟强就担任中国会计审计准则外国专家顾问,安永的中国区合伙人邱家赐担任证监会发审委委员。由此,“四大”在华受到的监管很少,从而可以便利地谋取更多、更广泛的利益。
诸多国家和地区都制定相关措施限制外资会计师事务所于境内展业,如中国台湾对外资会计师事务所进行较为严格的限制,外资事务所的会计师必须考取当地的资格后才能执业。印度除此以外还要求外资事务所做上市公司业务后须经本土事务所复核。日本、韩国等国家也对本地的会计师事务所采取保护措施。而在中国却缺乏类似的相关措施,其“特许经营”权使得“四大”几乎垄断了中国大企业,尤其是金融企业、跨国企业的审计业务。“四大”也因此而获取了高额垄断收益。研究显示,同一个审计项目,“四大”的收费高出国内会计师事务所2~5倍很正常。以收费标准最高的北京为例,国内所的主任、副主任会计师每小时收费300元,而安永则为2 750元。随着会计师事务所并购加速,行业集中度会越来越高,“四大”的优势将越来越明显,获取的垄断利润也会越来越大。
跨国垄断资本的本性是获取暴利与实施控制。控制是为了更好、更稳定地获取暴利,而暴利则更便利、更有条件实施控制。在华垄断地位不断强化的“四大”不只是获取丰厚的市场利润,而且是获取更具有战略性的资源——信息。“四大”审计的大型企业特别是金融类企业,关系着中国的经济命脉。这些企业完全由“四大”来审计,无疑将中国经济的重要数据暴露给了外资。并且,由“四大”来设计企业改革、融资模式,如普华永道为中国工商银行规划了未来8年的公司治理机制和全面风险管理改革路线图,这意味着企业的核心竞争力和弱点毫无保留地展现给了外资。近年来,中国“走出去”的企业屡屡遭遇不顺,巨额经济损失时有发生,相关专业人士认为,一方面是因为我们缺乏经验;另一方面,恐怕也是最重要的方面,就是我们的企业已经无商业秘密可保。外资审计、评级、咨询、承销,还有战略投资、管理顾问等,已经使中国企业乃至部分政府部门在近乎透明的状态下运作。
(二)国家的补救措施
2009年底,中央汇金公司(以下简称汇金)提出已经上市的三大行的注册会计师应“轮岗”,2010年再次提出由建设银行先行试点,市场化选聘注册会计师。
轮岗和换注册会计师有相对较高的成本,而汇金的担心也并非全无道理。在面临经济周期可能出现冷暖交替之际,汇金希望借由轮岗,增强审计独立性,以洞悉银行资产质量的真相。
不过,也有相关注册会计师持反对意见,称由于各种力量的制衡,“四大”缺乏与银行高管“串通”舞弊的强烈动机。相反,如果给予银行可以随时炒掉注册会计师的压力,反而可能使得注册会计师的行为短期化。
建设银行此次选聘的结果,将完全取决于建设银行董事会的审计委员会。熟悉建设银行的权威人士表示,他们支持此次选聘,持开放态度,不会有任何干预。
建设银行审计委员会由7名董事组成,4名独立董事中有2名具备香港、英国等地的注册会计师资格,主席也由独立董事领衔,另有来自美国银行的1名董事,并无建设银行内部高管人员,大股东汇金在审计委员会中只有2票,并不占决定性优势。
(三)国际“四大”会计师事务所垄断中国上市商业银行审计的应对措施
1.商业银行的业务信息数据和交易信息安全应该予以更大的重视
随着我国信息化进程的加快,国民经济和社会发展越来越依赖于网络和信息系统,商业银行作为社会政治、经济的货币支付、结算、清算、汇兑的中介,银行的信息系统已经成为国家的重要基础设施,这些信息系统的安全直接关系到国家的安全、人民的利益和社会的稳定。进入2005年以来,我国的银行监管部门明显加强了对商业银行的监管力度,初步建立了较为完善的市场准入和退出、非现场监管、现场监管、高级管理人员管理及风险预警等金融监管预警系统。各商业银行也加强了自身的监管,利用信息技术手段,加强了全面风险管理的系统建设。2003年颁发了《国家信息化领导小组关于加强信息安全保障工作的意见》,对重要信息系统的安全做出了明确要求。2004年,国务院信息办组织起草了《重要信息系统灾难恢复指南》。中国人民银行针对日益严重的电子支付安全问题出台了《电子支付指引(第一号)》法令,以进一步规范和引导电子支付业务的健康发展,确保银行和客户的资金安全。银监会出台了《电子银行业务管理办法》、《电子银行安全评估指引》和《电子银行安全评估机构业务资格认定工作规程》三个法令,目的是强化电子银行的风险监管,防范电子银行的业务风险,规范电子银行的业务发展。各商业银行纷纷建立灾难恢复和备份中心,大部分进行了数据大集中,升级了业务系统和清算、核算系统。应该说,商业银行的信息系统化程度有了很大的提高,抵御灾难和重大事故的能力显著提高,重要信息系统数据安全和业务的连续性有了重要的保障。
但近年来,国内外发生的一系列事件表明,我国的商业银行信息系统和支付系统的安全性还存在一些令人担忧的隐患。一是我国商业银行业务核心系统基本被外资公司所控制,随着各商业银行核心业务系统的升级换代,我国国产的核心业务系统基本上被外资系统所替代,一旦发生意外和特殊事件,外资公司可以通过攻击中国的银行核心业务系统来造成我国资金的严重损失甚至系统的瘫痪。二是系统运营安全问题。保证系统运营安全是商业银行乃至金融业正常运营的基本保障,但目前我们对此的认识还不充分,措施还不到位。据报道,2006年,中国建设银行总行转账系统发生通信故障,数小时后系统才恢复正常。此事件殃及在中国建设银行投资证券公司全国70余家营业部开户的200万股民,致使股民因无法进行转账交易而受到经济损失。在这之后,银联又因通信网络和主机出现故障而造成在全国多省市长达7小时无法刷卡。商业银行的临时性系统故障也时有发生。三是系统数据安全问题。系统数据安全涉及商业银行业务连续性的基本信息,也是保证客户财富安全的基本信息。但有资料表明,虽然在已实现数据大集中的银行企业中,有80%的企业都做了系统灾难备份中心的建设,但真正能实现业务连续管理的,估计只有15%左右。可见,商业银行的系统数据安全仍需重视。四是商业银行的支付系统安全问题。商业银行的支付系统安全包括确保正常的支付而不出现支付性案件和以网络银行为代表的电子支付系统的安全。从我国近年的案件看,操作性风险案件有增长的趋势。而近几年不断发生的网银大盗的案件,也再一次为网络银行系统的信息安全敲响了警钟。
中国商业银行的信息化安全必须从建立信息资产风险监管组织机构、商业银行核心业务系统国产化、建立一支商业银行自身的信息化专业队伍、提高核心业务系统的稳定性、进一步强化商业银行业务和交易数据的备份和持续性、防止支付性案件和电子银行支付风险等多方面建立立体化的信息安全体系。
2.做大、做强本土的事务所
商业银行的规模都很大,只有培育大型的本土事务所,才可以胜任此项工作。做大、做强是事务所发展的内在要求。20世纪80年代末注册会计师职业界的一大新闻是毕马威与克伦威尔德—梅因·戈尔德勤下属的梅因·汉德曼的合并,由此产生了当时世界上最大的会计师事务所。接下来,1989 年厄恩斯特·惠尼与阿瑟·扬合并,此后, 甚至文化理念根本不同的安达信和普华也进行了积极的合并磋商,虽然最终并未达成合并协议。与此同时,大规模事务所还购并了一些小的会计师事务所和咨询公司,“在过去两年内,‘八大’收购了近45 家其他的会计师事务所和近40 家咨询公司”(Thomas Doorley,1989),合并、收购与联合是会计市场发展的需要和必然趋势,做大、做强是事务所发展的内在要求,也是会计行业发展的一个必然趋势。
经过我国政府多年的努力,我国终于在2001年12月11日成为世界贸易组织(WTO)成员国。根据WTO的会计服务规范,中国势必将在现有的基础上进一步放开国内的会计服务市场,与世界会计服务行业接轨,国外会计师事务所将有更多的机会与我国会计师事务所争夺有限的市场资源。如何快速做大、做强,成为许多国内会计师事务所专注思索的问题。近年来,很多会计师事务所实行了国际、国内的合并和联合,有的是自发进行的,有的则是在国家有关部门特别是财政部、中国注册会计师协会的支持下进行的,大家普遍认为,会计师事务所规模的大小直接影响其执业质量的高低和抵御风险的能力。伴随着我国经济的快速发展和政府的大力推动,一批规模大、实力强的大型企业迅速崛起,需要有一批既大又强的事务所为之提供相应的专业服务。此外,市场对事务所的专业服务也呈现多元化的需求,除传统的财务报表审计服务之外,对企业估值、税务代理、司法会计鉴证、破产清算管理、财务及管理咨询等服务的需求也日益增多,要满足这些需求,客观上也需要事务所做大、做强,不断提高自身的专业研发能力、资源整合能力、信息处理能力以及在专业服务领域的开拓能力。还有,,中国企业以及会计服务市场不断融入国际市场,是我国当前对外开放形势的一个重要特征,,加快事务所做大、做强的速度,是中国注册会计师行业更好地服务于中国企业,成功应对国际会计市场竞争的必然选择。
在这样的背景下,中国注册会计师协会确立了注册会计师行业发展的三大战略,即行业人才战略、准则国际趋同战略和事务所做大、做强战略。中国注册会计师协会于2005年9月28日发布《关于推动会计师事务所做大、做强的意见(征求意见稿)》,并于2007年5月226日发布《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大、做强的意见》,其中对推动事务所“做大、做强”做出了全面的规划,并得到地方协会和广大事务所的积极响应。
第四节 我国商业银行审计的发展趋势
一、审计对象混业化趋势扩大了审计范围[6]
在没有成熟的信息技术之前,为将外部和内部的信息不完备和不对称程度降低到与其信息处理能力相适应的水平,防止金融企业各部门之间的风险传递,金融业实行银行、证券、保险和信托等行业分业经营的模式是有必要的。但是在信息处理能力不断增强和市场竞争力日益加剧的现代金融条件下,商业银行仅靠传统业务已经无法扩大其利润增长来源,为了拓展业务范围和增强抵抗风险能力,获取更高利润,商业银行必须不断地进行业务创新和金融工具创新,开拓和经营非传统业务。现代信息技术和网络技术的广泛应用,为金融创新、各业融合提供了物质技术基础。
银行混业经营是社会经济不断发展的必然要求。从世界范围来看,全球排名前25位的大银行,除了我国的四大银行仍实行分业经 营模式外,其 余都采用混业经营模式。我国加入世界贸易组织(WTO)后,金融开放过程中必然要引进发达国家已经存在的金融创新产品,以及在华外资金融机构与其母公司或其他分支机构的集团内交易等,这些对我国现行的分业经营模式产生了巨大冲击。在重重压力之下,严格分业管理的政策已有所松动,如允许证券公司进入银行间同业拆借市场、发行债券、允许进行证券抵押融资等,扩大证券公司融资渠道;国有商业银行通过各种方式进入证券保险业,银行与证券公司的授信合作已有一定的规模,中国光大集团、中信集团等在已有银行业的基础上,先后合资建立各自的保险公司、证券公司。这在一定程度上突破了分业经营的防火墙。虽然完全实行混业经营还有一个过程,但是可以预见,我国商业银行的发展趋势必然是朝着全能化、大型化的“金融百货公司”和“金融超市”的方向发展。商业银行的这种混业经营发展趋势必将扩大审计对象的范围,要求审计机关将原来游离于商业银行审计之外的各种准银行业务、证券、保险和信托业务等逐渐纳入商业银行的审计范围。
二、审计事项更加复杂化要求审计手段科学化、审计内容与方法规范化
经济全球化必然带来金融的全球化。一方面,金融全球化使世界各地金融市场相互贯通,信息化和网络化将全球主要国际金融中心连为一体,各个金融市场之间的界限日益模糊,金融交易规模的急剧增大和金融业综合化经营趋势的强化,使得金融机构和金融市场之间的相互依赖程度日益加深,致使金融体系的系统性风险水平上升,金融危机发生的频率和破坏程度日益增大。另一方面,金融全球化和信息技术的广泛应用,使商业银行的业务跨越国界,资金可以在全球范围内迅速进行配置,资金配置和利用效率得以提高,但同时也使得交易变得复杂化,尤其是金融衍生工具等业务的风险十分巨大且难以有效控制,商业银行经营风险有不断加大的趋势。此外,在全球金融一体化过程中出现利率和汇率频繁变动、金融风险跨国传递渠道扩大等现象,导致了国际金融的不稳定性,从而加深了金融体系的脆弱性。
商业银行审计的最终目标是确保会计信息的合法性和公允性。面对日益复杂的商业银行业务和金融体系系统风险上升的情况,为了达到审计目标,会计师事务所和注册会计师必须不断改进审计手段,规范审计的内容、标准和方法,譬如,在审计手段上充分运用计算机进行审计,尤其要实现网上实时审计;审计方法上实现现场审计与非现场审计相结合;审计内容上要进一步突出对风险的评估和贷款质量的审计;等等。
三、商业银行舞弊呈现新趋势[7]
按照舞弊的性质,舞弊行为分为两种基本类型:为组织牟取经济利益的舞弊行为和损害组织经济利益的舞弊行为。结合商业银行的特点,可以发现危害组织的舞弊行为主要有以下几个方面:(1)贪污、侵吞、挪用银行或客户资金;(2)伪造、编造或虚开票证,采取票据、信用证、银行卡等欺诈手段,骗取银行或客户资金;(3)冒名贷款、自批自贷、假按揭贷款、高利转贷、违法向关系人发放贷款,违规发放贷款并从中牟取私利(或接受贿赂)等;(4)非法吸收公众资金,非法拆借资金,非法从事账外经营;(5)利用职务便利,从事洗钱活动;(6)参与套汇、逃汇和骗汇等行为;(7)出具虚假资信(或存款)证明等行为;(8)伪造、变造有价单证、重要空白凭证骗取资金等行为;(9)截流中间业务收入,中饱私囊等行为。
此外,舞弊的类型根据不同的标准还有不同的分类,主要有:(1)根据舞弊的主体,可以分为高管人员舞弊和一般雇员舞弊;(2)根据舞弊的手段,可以分为计算机舞弊和传统的手工舞弊;(3)根据舞弊侵害的客体,可以分为针对资产的舞弊和针对负债的舞弊;(4)根据舞弊者的群体性,可以分为两人以上的集体合谋舞弊和单独舞弊。
商业银行舞弊案件正在朝着“高职务、高科技、高案值以及发案数量基层多、内外勾结作案多、作案手法多”的“三高三多”趋势发展。商业银行舞弊呈现以下特点:(1)舞弊行为人高素质化。从近年来所查处的舞弊案件情况看,舞弊行为人的高职位、高智力、高学历化趋势明显。(2)舞弊技术高科技化。近年来,舞弊行为人大量使用高科技技术手段实施舞弊行为,例如,利用仿真技术,伪造、变造票据、信用卡、货币等足以达到以假乱真的程度;又如利用电子计算机技术进行所谓加密和程序篡改和作假等。(3)手段更加隐蔽。利用高精尖技术所进行的凭证票据的挖补、涂改,几乎不留痕迹,难以识别真伪,采取“钓鱼”手段,模仿网上银行网页,盗取客户密码和资金。(4)形式更加多样化。在利用多头开户、出借账户、空头支票、盗用支票,模仿签字、私刻公章、伪造账证、盗用凭证、套取现金、公款私存、私设小金库、白条抵库、利用货币的存取和上解的时间差挪用资金等一系列传统的舞弊手法和形式的同时,舞弊行为人又进行了精心选择、提炼和改造,采取高新科技技术,创造和发明了许多新的舞弊手法和舞弊形式。(5)领域更加广泛、复杂化。近几年来,各类不同性质的法人、自然人相互勾结,针对银行实施舞弊,而与银行内部人员合谋舞弊的现象也日渐增多,使得舞弊情况更为复杂化。
面对商业银行舞弊出现的新趋势,注册会计师除了常规审计所用到的监盘、询问、现场观察、实地调查、分析性复核和函证等方法之外,还要运用以下一些特殊的审计方法:(1)红旗标志法,即对舞弊发生概率比较高的环节用文字表述出来,相当于插上一面红旗,引人注意,作为怀疑和查处舞弊现象的重点;(2)制造错误法,是针对内部控制弱点和易于舞弊破坏的环节,采取制造真正的错误以观察它们是否通过控制系统的做法,以观察控制系统产生舞弊的可能性及其程度;(3)补账查账法,是指舞弊行为人为掩盖其行为,往往销毁部分或全部账簿、凭证,对此,审计人员应根据会计原理(有借必有贷、借贷必相等)采取内查外调,补齐被销毁的账簿和凭证,然后再进行查账,以发现舞弊事实;(4)追溯跟踪法,是按照资金流向和账务处理程序,对会计记录和资金去向进行追溯跟踪检查,通过设计业务流程图、资金流向表等方法,可以查清资金的来龙去脉;(5)计算机舞弊审计方法,利用计算机舞弊的方法很多,譬如,篡改输入和输出、程序设置以及数据文件,设置“程序后门”、逻辑炸弹、计算机病毒、计算机木马(盗取网上银行的用户密码),黑客入侵和攻击等,而查处和预防计算机舞弊的方法也很多,如物理控制、逻辑控制,具体为设置防火墙、安装杀毒软件以及采用软件审查法、换机审查法和暗箱审查法等;(6)预防方法,是指通过使用雇员背景资料检查、内部控制综合评价以及各种专项审计检查,促进被审计单位内部控制系统的逐步完善,以此来预防舞弊的发生。
四、必须更加依赖内部控制测试和利用其他机构的工作成果
由于商业银行具有交易数量大、过账方式特殊、机构众多、网点分散和广泛使用计算机等特点,审计人员如果不考虑内部控制的作用,不依赖内部控制测试,而完全通过实质性测试是根本无法完成审计工作的,也无法达到审计的目的。随着商业银行内部控制约束作用的增强,商业银行审计必须进一步依赖对商业银行的内部控制,通过对商业银行内部控制的了解、测试和评价,确定内部控制的可依赖程度,据以确定实质性测试的性质、时间和范围,对可以依赖的内部控制所涉及的商业银行业务可减少实质性测试的工作量,对商业银行内部控制比较薄弱的部分所涉及的业务则应相应增加实质性测试的工作量。与此同时,伴随着商业银行市场化进程的逐步加快和银行法规的日趋完善,业已形成多方位的对银行监督的模式,如中央银行加大对商业银行经营管理的监督力度,国家审计机关对商业银行财务会计报表进行审计,内部审计根据商业银行管理层的要求开展审计等,这些方面的工作成果对商业银行的审计是非常有用的,注册会计师在商业银行审计过程中更加依赖内部控制测试和充分利用其他方面的工作成果,既可以有效地确定审计重点、保证审计质量,又可以提高审计效率且降低审计风险。
五、网上实时审计成为现实
随着商业银行会计信息化程度的不断提高和审计环境的变化,客观上要求会计师事务所建立网上实时审计的远程审计系统,即利用网络技术将商业银行的会计信息数据与会计师事务所的网上审计中心连接起来,通过审计软件对这些会计信息数据实施网上实时审计。网上实时审计可以节约大量审计资源,提高审计效率,降低审计成本,同时在联网环境下实现最大限度地调动专家力量,进一步规避审计风险,并且提高审计质量。
六、风险导向审计的更加普及
风险导向审计将会更加普及,在操作时应按照中国注册会计师审计准则中阐述的三个步骤的审计业务流程和程序来实施风险导向审计。第一步是风险评估程序,目的是在了解被审计单位及其环境的基础上,评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险,并且要确定识别的风险中哪些是需要特别考虑的重大风险;第二步是控制测试程序,目的是为了测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性;第三步是实质性程序,包括对重大的各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序,目的是为了发现认定层次的重大错报,以获取适当的审计证据。
【注释】
[1]本部分内容主要参考:王晓冬主编、彭贤贵副主编,《新金融审计》,四川大学出版社1995年版,第95~97页。
[2]此处参考:胡祖六,“交行模式值得复制——中国大型银行改制上市路径”,《21世纪经济报道》,2005年8月1日第4版。
[3]此处参考:张吉光,“银行风险管理存在三大缺陷”,《国际金融报》,2004年11月12日第7版。
[4]本部分内容主要参考:孟祥军(南开大学国际商学院)、李杰(天津大学管理学院),“注册会计师在我国银行业审计市场中的未来发展”,《审计文摘》,2006年第9期。
[5]本部分内容参考了中国日报网环球在线于2007年11月15日所刊登的文章“四大事务所垄断中国审计严重威胁金融信息安全”。
[6]本节除第三部分外主要参考资料为:中华人民共和国审计署金融审计司编著,《商业银行审计指南》,中国金融出版社 2003年版。
[7]本部分内容主要参考了中国内部审计协会(http://www.ciia.com.cn/pyciia/htm/index.asp)的相关资料。
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