会计脆弱性原因剖析

诚如上述，如同金融脆弱性是金融行业与生俱来的特性一样，会计脆弱性也具有与生俱来的特性。形成会计脆弱性的原因主要有：

一、盈余管理现象的客观存在

企业盈余管理是指企业管理者及其会计机构和人员利用会计法规、会计准则的漏洞或未涉及的领域以及会计原则，特别是会计计量原则的可选择性，有目的地选择会计程序和方法，对会计信息进行“加工”，以在证券市场、银行信贷、税收缴纳、报酬激励等方面达到利己效果的会计行为。在两权分离的公司制企业中，出于股东利益和公司经理层自身利益的需要，盈余管理被广泛采用，成为企业财务管理的一个重要方面。现代企业财务决策主要包括筹资决策、投资决筹、生产经营决策和利润分配决策四个部分。这些决策都直接或间接地受到盈余管理的影响，不考虑盈余的决策不可能成为一项英明的决策，盈余管理贯穿于企业财务决策的各个领域，已成为财务决策不可或缺的重要内容。适度的盈余管理是一个企业不断走向成熟的标志，这说明企业的相关利益主体会采取合法手段来追求自身利益的实现。在现代委托代理关系下，由于激励与约束机制的作用，企业的管理当局须以股东财富的最大化为目标，同时为了自身的利益安全会采取一些盈余管理的措施，这些措施运用得当，常常给企业带来一定的正面效应。政府在规范企业盈余管理行为时，主要应不断完善有关政策、法规、契约，而不应一味地打击、强制。应当两种手段相辅相成、相互促进。在具体应用中要做到的是，应在一定程度上去控制，不允许过度的盈余管理，更不允许出现违法的盈余操纵行为。所以，盈余管理的关键是：把盈余管理限制在合理的范围内，限制其负面影响，发挥其正面作用。由此可见，盈余管理现象的存在，使得会计核算能否反映当期真实可靠的会计信息充满了变数和风险。

二、稳健性原则、应计制等会计原则的存在与使用

稳健性原则又称谨慎性原则，实质是会计人员在处理相关事项所持的态度，它是指在资产计价及损益确认时，如果有两种以上的方法或金额可供选择，会计人员应选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。这条原则的真正起因源于会计估计和不确定性。由于会计信息有些是根据估计得到，而未来又具有不确定性，因此极难正确估计。其具体做法是，于资产计价时从低，于负债估计则从高，不预计任何可能的收益，但若有合理的基础可以估计，则应预计可能发生的损失。支持这条原则的重要论据是，人们一般认为，对企业的所有者来说，高估利润和资产远比低估利润和资产危险得多。对于其定义，美国财务会计准则委员会（FASB）定义为：“是对不确定性的审慎反映，努力确保商业环境中的固有不确定性和风险被充分考虑到。因而，如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可能性，稳健主义要求使用较为不乐观的估计数。”而国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中曾指出：“谨慎性是在不确定的条件下，需要运用判断作出必要的估计中包含一定程度的审慎，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估。”而我国的《企业会计制度》简单地规定为“不得多计资产或收益，少计负债或费用”。但运用这个原则，将导致会计数据的扭曲，从而使会计信息质量下降。因此，如何适度运用这条原则是理论界和实务界关注的焦点。

再来看应计制。从国际上看，IASC最早提出了三个会计基本假定：持续经营、一致性和权责发生制（应计制）。而在1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的框架》中只提出了两个基本假定，即权责发生制和持续经营。我国的会计准则和会计制度都把应计制作为一条重要的会计原则来处理。可见，应计制在企业会计制度中的地位。所谓应计制，就是指应该计入本期的费用（支出）和收入，即使没有实际支出或收入，也应当作为本期费用和收入处理；不属于本期的费用（支出）和收入，即使本期实际支付了费用或收到了收入，也不作为本期费用和收入处理。很明显，这种会计处理方法，与现金的实际收付情况不符。诸如此类的会计处理方法还有很多，如资产减值准备的计提等。这些方法的采用，使得会计信息极易被扭曲，即会计信息始终处于一种易于被扭曲的高风险状态和风险积聚状态。

三、公允价值计量属性的运用

我国财政部2006年2月发布并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施的新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是一个引人注目的方面。公允价值作为一种重要的计量属性，要确定它在多大范围、多大程度上运用是非常困难的。公允价值不公允并非是一种多余的担心，其实施需要一套严密、可行的计量体系和日渐成熟的经济环境和实践要求，否则运用不当会导致弊大于利的结果，这在我国是有过教训的。我国曾在1998年的非货币性交易和债务重组两个具体准则中短暂地运用过公允价值，但由于条件不成熟，缺乏一个公开、公平、透明、可比的要素市场，在其后的修订中都被取消了。而目前我国已经发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。笔者以为，由于公允价值不具备像历史成本那样的可验证性特点，如此大面积、大范围地运用公允价值计量属性，其会计信息的可靠性是值得担心和忧虑的。公允价值计量属性的运用固然可以提高会计信息的相关性，但这种相关性的提高，却是以可靠性的降低为代价的。而笔者始终以为，在我国现阶段，会计信息的可靠性应重于相关性。由此可见，公允价值计量属性的运用，势必增加了会计信息的可靠性被扭曲的风险。

四、错误与舞弊的存在

舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。而舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。会计信息是有经济后果的，自从会计信息作为一种由企业内部向外部传递经济信号的媒介以来，舞弊行为就与之形影相随。无论是错误还是舞弊，都同样会使会计信息处于一种易于被扭曲的高风险状态和风险积聚状态。

五、信息不对称

信息不对称理论产生于20世纪70年代。这个理论在经济学和管理学领域得到了广泛的应用。会计学作为管理学的研究领域之一，也不例外。传统的经济理论中，信息的完全充分是必要的前提，它假设市场主体能免费获得自己需要的充足的信息。信息经济学认为，市场交易的双方信息是不完全、不充分的，存在非对称信息，交易的一方比另一方拥有更多的信息。信息不对称导致两种后果：发生在签约前的信息不对称导致逆向选择，而发生在签约后的信息不对称则导致道德风险。反映在会计核算上，信息的不对称就会导致受托责任方可以为了自己的利益（这种利益往往与股东的利益相冲突）而扭曲会计信息。笔者以为，由于信息不对称存在于不同的领域，从而使得在不同层次、不同种类的经济责任受托关系中，都存在着所提供信息的脆弱性问题，如会计市场、审计市场，均无例外。

六、会计是一个开放系统

会计系统是一个人造系统，人是有意识的，人的行为有自觉性、能动性和目的性。同时笔者认为，会计系统一方面是经济系统的子系统，它不断地与经济系统进行物质、能量和信息的互换；另一方面，会计系统本身又是一个开放的复杂的巨型系统，也包含了很多子系统，每个子系统可能随时都处在随机的变化之中。因此，经济系统的变化可能形成对会计系统的外部冲击，而会计系统内部任何子系统所引起的局部扰动，也都可能引起会计系统的内在不稳定性。外部系统和内部子系统对会计系统的内外夹击，其所导致的后果既可能是微弱的，也可能是巨大的，这取决于会计系统对扰动和变化因素的反映敏感性。笔者据此认为，会计脆弱性源于信息对会计系统的冲击，受到冲击的会计体系有可能不能再正常地履行其提供决策有用的会计信息的能力，而成为提供数字垃圾的生成中心。

七、现代信用的脆弱性

从某种角度来看，会计脆弱性还源于人们对会计系统提供真实可靠的会计信息的信心普遍不足。一些人认为，现实世界虚假盛行，大家都需要虚假会计信息，谁会需要真实的信息？职业经理人吗？显然不是，为了自己的最大经济利益，毫无疑问，泡泡吹得越大，他的收入就越高。所有者吗？为了在证券市场上圈到股民的钱，给他们制造企业欣欣向荣、业绩蒸蒸日上的假象才是最重要的。银行因为虚假信息而收回贷款。税务部门因为虚假信息而超额完成税收征收任务获得奖金。政府官员因为虚假信息增加GDP而得到升迁……股民吗？参与其中的也绝对不希望自己陷入其中不能自拔，谁都希望泡沫不要破灭，甚至吹得越大越好，谁都希望股市一直牛下去，谁会希望进入到寒冷的漫长的熊市？在一片虚假的繁荣现象下，大家都各得其所，各得其利，相安无事。在这种观点支配下，人们普遍对会计是否能够提供真实可靠的会计信息产生怀疑。一有个风吹草动，比如说一个公司造假案例的披露，就觉得固不其然，更加印证了自己怀疑一切的想法，在这些人眼里，造假是正常的、必然的，不造假是绝对不可能的，只是造假程度、范围的深浅与大小不同，造假水平的高低有别而已。市场经济从某种程度上说是一种信用经济，这已经成为共识。但如果现代信用在人们眼里如此不堪一击，会计信息的脆弱性就可想而知了。