美国的中庸之道

其实，美国人在许多方面早就贯彻了这种中庸思想。试举两例：一是会计准则制定的目标导向；二是萨班斯法案实施后美国会计监管体系的演变。我们先来看会计准则制定的目标导向。2003年以前，制定会计准则的方法一般有原则导向和规则导向两种。采用原则导向还是规则导向，是包括美国在内的各国会计准则制定机构普遍面临的一个问题，这个问题如何解决对注册会计师执业有直接影响。规则导向意在通过制定能够预见各种可能情况的复杂且完全清晰的规则，来最小化会计实务中的判断成分。在规则导向下，被认为是对法律规定的机械遵从，而非有关主体的沟通行为。但以规则导向的通用会计规则却提供了规避内在会计目标的手段。通用会计准则内部的不一致，例外事项和界线检验鼓励了那些希望规避通用会计规则意图行事的人。而原则导向的通用会计规则在报表编制者和审计师进行职业判断时很少提供指南，执行起来有很多困难。这样的直接后果是不同主体间的会计信息可比性很差。通常认为，美国公认会计原则的制定是以规则为导向的方法，而国际会计准则委员会制定的国际财务报告准则是以原则为导向的例子。安然事件发生以后，美国的以规则为导向的会计准则制定方法受到了来自各方的众多批评和指责。按理说，SEC（美国证券交易委员会）和FASB应该改弦易辙，采用国际会计准则所采用的原则导向才是，但美国人却对之说不！萨班斯法案要求证券交易委员会就美国的会计准则采用原则导向还是规则导向进行研究。2003年7月，证券交易委员会发表研究报告《对美国财务报告采用以原则为导向的会计体系的研究》，其中首次提出了目标导向的概念，并就包括概念框架、准则制定机构、国际趋同、公认会计准则的层次等在内的准则制定相关问题提出了建议。报告指出，目标导向的准则具有如下的特征：①以经过改进的并一贯应用的概念框架为基础；②明确提出准则的会计目标；③提供充分的细则和结构，使准则能够一贯地实施和应用；④尽可能地减少准则中的例外情况；⑤避免使用使财务工作者能在技术上遵循准则却规避准则意图的百分比检验（“界线”）。可以认为，在每项规则中清楚地表述通用会计规则目标是目标导向通用会计规则的最为明显的特征。通用会计规则的目标、范围、基本原则和充分的指南构成了目标导向通用会计规则的主体，通过设立目标、范围及充分指南来减少例外，避免界线、替代详细的应用指南和大量的后续指南。通过上述分析，我们可以发现，所谓的目标导向其实是一个比较折中的产物：它既有明显的原则导向的痕迹，也保留了规则导向的合理成分。难怪SEC认为，美国的一些会计规则（以规则为导向）是存在诸如提供了规避内在会计目标的手段等缺点，但国际会计规则（以原则为导向）却存在过于概括的缺点，只有兼两者之长的目标导向会计规则制定方法才是一种发展方向。再来看萨班斯法案实施后美国会计监管体系的演变情况。美国的会计监管体系随着经济制度的变迁而不断演变。20世纪30年代，美国发生经济危机，大批公司涉及财务丑闻，从而导致美国联邦证券法出台，会计审计准则的制定也提到了议事日程；70年代美国公司再次爆发系列财务丑闻，从而确立了以公共监督委员会（POB）和美国注册会计师协会证交会业务部（SECPS）为代表的行业自律监管制度，而且催生了财务会计准则委员会（FASB）和审计准则委员会（ASB）；近年来发生的安然、世界通信等系列丑闻案，更是直接产生了美国自富兰克林·罗斯福时代以来“最为彻底的公司改革法案”。这种每三四十年轮回一次的财务丑闻浪潮，就是造假与反造假、欺诈与反欺诈的不断博弈的过程。正是有了这种博弈过程，监管制度才得以一次次创新。正如美国经济学家赫希曼所说：“在任何一个经济、社会和政治体系中，从总体上看，个人、企业、组织都具有从富有效率的、理性的、守法的、高尚的行为模式滑向衰落的倾向，或者说，运行如常的行为模式会逐渐地出现瑕疵……此类劣迹若蔓延开来，则整个系统就会全盘腐朽。”安然事件表明，美国的一些经济制度需要随市场交易的变化而作出相应的调整——适应性调整。有人认为，美国总统签署生效的萨班斯法案，标志着美国注册会计师监管体制将改弦更张，“准政府模式”将终结注册会计师行业自律监管。其实，这种认识并不全面，理由有二：首先，这种认识没有全面理解自律监管的内涵。对美国注册会计师行业自律制度的理解，不能局限于行业执业质量监管范畴，还应该涵盖准则制定、资格认定、考试准入、后续教育等。美国新出台的法案，确实会改变注册会计师执业质量监管的现有模式。曾经是注册会计师行业执业质量自律监管的两个标志性组织——POB和SECPS，其历史使命应该说基本上已经结束，POB早已解散，SECPS的工作也可能要移交给新成立的公众公司会计监管委员会（PACOB）。但是，AICPA的资格认定、考试准入、后续教育等不会受到实质性的影响，审计准则的制定权也很有可能继续保留在AICPA。其次，改革后的美国注册会计师监管体制，并非只是加强了政府监督，行业自律也同时得到了加强，更为重要的是确立了独立监管崭新模式。毫无疑问，新法案加强了政府对注册会计师行业的监管色彩，如增加了SEC的经费拨款，要求其切实履行联邦证券法赋予的监管职责，要求美国财政部、联邦储备委员会参与对公众公司会计监管委员会的监督，要求美国审计总署发挥应有的作用等。但是，新法案中最为核心的内容，是通过设立独立的监管机构，确立了独立监管的全新模式，这是对现行注册会计师监管体制的历史性变革。在这种新的监管模式下，行业自律也得到了加强，因为它将更多地关注公众利益，而不再是将维护行业利益放在第一位。因此，新的监管模式可以说是政府监管与行业自律相结合的一种模式。从行业自律监管到PACOB监管，政府的适度干预显得非常必要。但这种模式既不是纯粹的市场管制，也不是纯粹的政府管制，而是折中的产物。从上述两个案例我们可以发现，安然事件后的美国会计改革，从会计规则制定的目标导向到会计监管体系的变化，到处可以看到折中这种中庸思想的反映。