基于决策有用观的审计假设体系的重新构建

诚如上述，会计目标的决策有用时代已经来临，这对与会计有着千丝万缕关系的审计而言，其影响之大是不言自明的。从受托责任到决策有用，不但信息需求在量上呈递增趋势，其信息需求的核心内容亦发生转移，这种变化的发生与外部经济环境的变迁密切相关。

但是理论的探索总是跟不上实践发展的步伐。综观我国高校已出版的审计学教材，对审计假设问题作专门论述的还不多见。近来拜读了由刘明辉教授主编的《审计学》②（下简称刘文）教材和由郝玉贵副教授主编的《审计学》③（下简称郝文）教材对这一问题的论述。刘文在分析批判和借鉴汤姆·李、尚德尔、大卫·费林特等的审计假设理论的基础上提出了我国审计假设的构建体系：①信息不对称假设。②信息不确定假设。③信息可验证假设。④审计主体独立性假设。⑤审计主体胜任性假设。⑥审计主体理性假设。⑦内控相关性假设。⑧风险可控性假设。⑨认同一贯性假设。⑩责任明确性假设等十项假设。而郝文则归纳为以下九项假设：①报表和资料可加以证实假设。②审计人员和被审单位管理部门不存在利害冲突假设。③递交证实的财务报表及资料不含弊端假设。④健全的内部控制制度可减少舞弊的可能性。⑤一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表达。⑥过去被认为真实或正确的事物将来仍然如此。⑦审计人员必须具备职业所需的超然独立性和胜任力。⑧审计人员的专业素质必须相称。⑨遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。比较两人的研究成果，笔者以为，第一，与研究假设的前辈们相比，几乎没有新意可言；第二，两人的假设基本重合且表述不够精炼、太繁琐，与会计假设相比差距较大。但是，刘文明确提出了要构建审计假设必须先研究审计假设应具有的特征的观点，并认为审计假设构建应满足六条原则，即客观性、独立性、一致性、包容性、务实性和系统性，应该说对构建我国的审计假设框架是极为有用的。被誉为我国“系统研究审计结构理论第一人”的蔡春教授则提出了如下五大审计假设④：①责任关系假设；②正当怀疑假设；③可确认假设；④独立性假设；⑤有效性假设。笔者对其精炼的表述深表赞赏。此外，谢荣、袁晓勇等也都提出了一些富有新意的见解。

在比较和分析了中外学者对审计假设的研究成果之后，笔者以为，审计假设的推理与论断构成审计推理论证的原始命题。它与会计假设的涵义和作用相同，在此基础上笔者以为要构建我国的审计假设，参照会计假设的构建过程是必要的。审计与会计本是同根生的背景，将有助于对构建审计假设的充分理解。

从国际上看，IASC最早提出了三个会计基本假定：持续经营、一致性、权责发生制。在1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的框架》中更是只提出了两个基本假定：权责发生制和持续经营。

从我国的情况来看，我国会计理论界一致公认的会计假设只有四项，即会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。1997年，葛家澍教授根据美国的研究成果结合我国实际，认为是否可增加两个假设，即暂时性和市场价格，陈国辉教授等亦赞同此议。无论是两个、三个或四个，都可见会计假设是非常精干的。以区区四个假设托起了整个会计理论研究的大厦。从这个过程，笔者以为，可以得出两个结论：

一、假设应该精练，具有高度抽象性的特征

抽象性，是指假设应是在一系列经验事实基础上的提炼和概括。假设的抽象性决定了它的普遍性，抽象程度越高，概念范围越广，普遍意义也越大。换句话说，假设越多使得学科的限制越多，从而其应用范围也就越窄，有些可做原则处理，如可作为具体审计过程中实施具体方法做依据而不要放在假设这个层次上。对于这一点笔者赞同1958年AICPA的研究项目特别委员会在提议成立会计原则委员会的报告中提出的观点。该报告中说，基本假定导源于政治经济环境等工商业的思想习俗。假设为数不多，但可作为原则所依据的来源。因此笔者以为，抽象性应该是构建审计假设的基本原则之一。依据审计假设构建的抽象性，再来观察刘文和郝文的审计假设体系，显然是不尽如人意的。有的普遍性不大，有的只是某一具体审计业务判断的前提，或者可以放到审计原则的层次上。正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。举例来说，内控相关性命题并不是构成审计的基本前提和要件。我们知道，会计原则和审计准则是在20世纪20至30年代才发展起来的，而内控概念的正式提出以及内控评审的产生，已是20世纪40年代后期的事了，而在此之前，审计作为一种客观的社会经济现象，已存在了三四千年，如把内控相关性作为审计假设，那么在此之前的英国式详细审计作何解释？因此该命题不应属于基本假设的范畴，它仅仅是符合性测试和抽样审计理论成立的理由。当然，它可以作为决定某些具体审计行为活动的具体原则，可作为具体审计过程中实施判断方法的审计原则。

二、假设不是一成不变的，它随着经济现象的日益复杂而不断发展和修正

假设虽然是科学产生和发展的先导，但它产生于一定的政治、经济、文化、技术环境之中，势必要随着它们的发展而有所变化，即旧假设可能会消失而新假设不断涌现，只有这样才会推动科学在理论与实践上不断向前发展。正如笔者前面所述，无论是大卫·费林特等的审计产生原因假设还是国内的蔡春等的正当怀疑假设（或类似表述）等，尽管其产生符合当时的时代背景和特征，但随着决策有用观的确立，不如用审计有效性假设描述更为直接和恰当。所谓审计有效性假设，包含以下两层涵义：一是指一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表达，同时遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。二是指汤姆李的审计依据假设之涵义，即审计能够提高会计信息的可信性（审计是有效的）。如果经过审计的会计信息仍不能被政府机构和社会公众所信任，那还要审计干什么？这两层涵义是相辅相成的。只有在第一层涵义的假设前提下，社会公众才会对遵守职业道德的审计机构和审计人员在按照公认审计原则进行审计过的会计信息提高信任度。

除了审计有效性假设外，笔者以为，与可验证假设、审计主体假设和认同一贯性假设一起组成了四个代表决定审计事物产生与发展的最普遍、最基本的前提与条件，反映了审计最本质的东西。

（一）可验证假设

可验证假设是指审计工作对象的相关内容是可以验证的，在两名以上的独立工作的合格的审计人员从数据的检查中能得出大体相同的结论。这条假设说明：审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。这也说明，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。可验证性假设是非常重要的，正是可验证性的存在，才使审计标准的制定、审计证据的收集与评价以及审计程序的实施具有了实际意义，否则就失去了实施各种审计手段的依据。

（二）认同一贯性假设

认同一贯性假设的涵义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。①确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。②界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。

（三）审计主体假设

审计主体假设认为，随着财产所有权和经营权的分离，客观上需要一个与上述两者没有任何利害冲突的独立审计主体对会计报表的真实可靠性作出鉴证、评价、监督。这一假设从性质上明确审计是一种监督、证实、评价性活动。同时，审计主体假设还认定审计人员具备了职业所需要的胜任能力、谨慎态度和应有的职业关注。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。