透视责任新视角

第十四章　过程与结果：透视CPA责任新视角

2005年，浙江温州瓯海区人民法院和鹿城区人民法院对两起类似官司——车祸受害者家属“越位”直诉保险公司案——作出了截然相反的判决：一例判定保险公司在肇事车保险责任限额内直接赔偿原告19万元；而另一例法院却驳回了受害人直接向肇事车辆投保的保险公司索赔的请求。对于这两起类似官司的两种不同判决结果，业内人士认为，由于法律界对同一法律的理解不同，这两起官司所涉及的法律问题一直存在不同看法，这两种判决结果正是两种不同理解的反映，这将对《保险法》及相关的司法实践和保险业的法律定位产生积极影响。

笔者引述这两起案件的目的在于说明：对于同类法律事实，由于对法律的理解不同，法律界内部尚且会产生如此截然不同的结果，更何况在审计行业执业过程中，由于经济业务本身就错综复杂，加之在对许多交易与事项的理解上又存在着职业判断力的差异、职业谨慎度的区别以及制度与准则本身存在的一定程度的自由选择（尽管这种自由极为有限）等原因，使得不同的CPA得出有差异的审计结论应该说是完全可以理解的。笔者由此得出的结论是：根据结果判定CPA应负的责任是否显得太草率、太不公平？

在CPA的责任问题上，是看过程还是看结果一直是一个争论不休的话题。CPA行业和法律界与社会公众的理解或期望存在很大的差距。CPA业界认为应重过程，只要CPA完全遵循审计准则，保持应有的职业谨慎办事，CPA就不应该承担责任。换言之，CPA行业追求的是过程真实；而法律界却认为，应重结果：“不管白猫黑猫，只要抓住老鼠就是好猫。”在这一点上，广大社会公众恐怕都会作如是观：一个学生，不管你的学习过程如何——勤奋还是懒惰——最终以成绩说话，平时再努力、再刻苦，如果成绩一团糟，恐怕得不到任何人的承认与认可；同样，一个农民（其实工人等亦莫不如此）不管你平时的劳作如何辛苦，最终也得以收成说话。在这类事情上，恐怕谁都不能轻描淡写地以“只问耕耘，不问收获”作结，轮到谁，谁都潇洒不起来。中国人历来就讲“成者王侯败者寇”，而成王败寇的标准，对于学生就是学习成绩，对农民就是收成（现在可以是收入）。也就是说，在这些问题上，公众的评判标准只会是结果而不会是过程。

但是且慢！如果据此就认为结果标准论是放之四海而皆准的真理，则恐怕有失偏颇。我们先从CPA行业的角色和地位问题着手来进行分析。律师事务所与会计师事务所均属社会中介机构，这是谁都知道的事实。两者均靠收当事人的费用而生存。换言之，均带企业性质。既然是企业，以赢利为目的自然是天经地义、无可非议了。但社会在对待律师行业和CPA行业的态度与标准上差异又何其大也！对于律师，可以毫不顾忌地站在当事人立场，挖空心思钻法律的空子，为当事人作无罪或减轻罪责辩护。一个看来是输的案子，经过律师的努力反败为胜，恐怕谁都不会责怪律师不维护法律的尊严，而只会赞美律师的杰出辩才从而使其名声大振。即使其当事人罪该万死、民愤极大，如果由于律师的作用而使其免死甚至逃脱法律的惩罚，此时的律师可能会因为冒天下之大不韪而受到公众的谴责，但那也绝对仅仅是道德层面上的，法律绝不会作出因为律师站在当事人立场而规定对之予以处罚的条款。但如果把这个模式套用到CPA行业却全然行不通：CPA如果站在当事人一方，钻准则与制度的空子，为当事人出谋划策，那简直就是冒天下之大不韪，不仅仅是道德问题，更要受到法律的严惩。同样是社会中介，同样是收钱办事，为什么对律师是一个标准，而对CPA的要求却那么高：要求他们拿了当事人的钱，却站在与他们毫不相关的社会公众一方反戈一击，揭露问题！这个钱不但当事人一方给得不情不愿，CPA拿得也是理不直气不壮。《会计法》原来规定会计人员有揭发所在单位舞弊的义务，但修订后的会计法却改强制为自愿，这正是考虑到会计人员在单位中的尴尬地位，知道这样要求会计人员实在是勉为其难，那么CPA的地位又何尝不尴尬！更何况，在讨论律师的法律责任的问题上，如果当事人一方对律师蓄意隐瞒事实真相（这真相甚至连检控方也不知晓），律师应该如何做？应该承担怎样的责任？应该对结果负责吗？法律界对律师的做法能够认同与容忍而偏偏对CPA行业却高标准、严要求，这是否有点严于律人、宽以待己了？所以说，对于本来在行业角色和地位问题上就存在差异的不同行业强行推行统一的标准，对CPA是否太不公平？

此外，还有个评价结果的复杂性问题。以医疗卫生行业为例。对于一个病人的疾病诊断，也有职业判断能力的高低问题。仁者见仁，智者见智。对于病人病情的不同诊断与治疗，就会得出不同的结果：既可能对症下药，妙手回春；也可能延误病情，草菅人命。那么医生该对结果负责吗？如果是人命关天的大事，而且当事人家属也懂些医疗常识，那么他们可能会闹，可能会上诉要求做医疗事故鉴定，要求赔偿，但更多的情况是病人或者其家属应该相信也只能相信医生的诊断，因为病情是千变万化的，诊断疾病需要精深的专业知识，门外汉本来就没有资格说三道四，即使少数的个案闹到需要医疗事故鉴定的地步的，往往是以非医疗事故结案的。由此看来，要求医生对医疗结果负责也是不太现实的。如果病人都因为医生没有发现事实真相（不能正确诊断病情）而要求医生负责，那恐怕医院很难开下去了。那么，对于医生我们能够理解并宽容，为什么对CPA就不能呢？这是否又显得不太公平？

其实，类似的还有新闻报道问题。某媒体报道了某件事，涉及某个单位或某个个人。如果报道的是负面消息并且消息失实，那么当时单位或者当时人自然会气得跳起来，自然会出来辟谣，并保留诉诸法律的权利；但如果报道的是锦上添花的失实的好消息呢？被报道的单位和个人美滋滋地受用还来不及，哪里还会要求媒体更正！那么作为信息不对称的广大媒体受众，何从知道事实真相？如果知道了，是否又有诉诸法律的权利呢？而且这里还有一个问题，如果报道的是负面消息，涉及的单位和个人认为报道失实损害了他们的声誉并诉诸法律，新闻工作者也会辩护：这些我报道的消息都是那些被采访的人告诉我的，我认为查到了事实真相！当事人肯定不会承认，但有关的被采访者都是这么认为的，我有义务去进一步验证吗？否则新闻的时效性在哪里？

当然，笔者的上述分析，并不意味着为CPA推卸责任，是纯粹的“只重过程不重结果”的过程责任论者，笔者只是想说明，只重结果论者有值得商榷之处。世界上任何事物都是相对的，绝对的事情是没有的。随着环境的变化，一些条件会发生相应的变化，一些结论也需要做出相应的修正，这才是辩证的态度。难的不是得出结论，而是对环境、条件的理解与把握。在某个阶段，可能应该侧重于过程；在另一个阶段，可能两者需要并重；再在另外一个阶段，可能应该更加侧重于结果。这不取决于我们的主观意志，而是客观环境与条件的变化。我们相信，随着会计系统的日益复杂，由于CPA与会计系统的间接关系，妨碍了CPA去发现事实的真相，这个辩护应该说是符合实际的，不是CPA行业单纯的推卸责任之辞；但我们同样应该看到，当社会个体在困难面前都承担了更多的责任，当审计技术、审计方法日益进步时，CPA还能把自己的困难始终作为自己推脱责任的理由吗？在“重过程”向“重结果”的转化进程中，我们要发现的是我们行业需要社会提供哪些机制的同步转变和保障。笔者之所以相信目前的“过程真实”审计学最终会向“结果真实”审计学迈进，原因在于笔者认为市场需求决定市场供给的经济学命题同样适用于此处：审计职业的存在是以社会公众的需求为前提的，而市场和社会公众需要的是“结果真实”的审计学。但在当前的社会经济环境下，如果审计责任的认定标准定得太高、太苛刻，审计人员承担的责任太大，超过“社会一般水平”（无疑超过如前面引述的律师、医师行业等），那对于CPA行业的发展壮大是不利的，因而也是不可取的。但是事物都是一分为二的，若我们过分强调“过程真实”论，势必会让一部分人把之作为救命稻草，滥用并最终作为推卸责任的有利借口。为了避免出现这种情况，我们要坚持两个原则：一是重要性原则；二是对“应有的职业谨慎”赋予实质重于形式原则的理解。即：首先，CPA如果完全遵循了审计准则、保持了审计应有的职业谨慎，则应该能够查出重大的差错与舞弊；其次，由于审计准则的固有局限性，CPA在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可以根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业谨慎”。“应有职业谨慎”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性和动态性。我们认为应有的职业谨慎的标准应从两方面把握：一是对人的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对事的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。如果有的注册会计师该执行的程序都执行了，但在专业判断上存在重大失误，这样机械执行审计准则的结果也不应认为做到了“应有的职业谨慎”。这就是本着实质重于形式的原则对“应有的职业谨慎”的理解。

注　释

[1]　本文系浙江省供销社课题“新农村财务公开与民主理财中的审计主体选择”（编号07SS04）研究成果。

[2]　本文是浙江省教育厅科研课题（项目编号20051517）研究成果。

[3]　《德勤：司法调查市场三年倍增》，香港《信报》，2004年7月27日第四页。