香港薪俸税与内地个人所得税税收制度的比较分析及启示

谭立峰　彭剑刚　李　婷

香港是“一国两制”原则下实行独立的法律和税收制度的中国特别行政区，由于其特殊的历史地位，香港的税收制度与中国大陆的税收制度具有很大的差异。本文通过香港薪俸税和内地个人所得税在税收法律和管理上的比较分析，希望为中国个人所得税税收体制的改革带来一些启示。

据香港税务局公布的数据，2011～2012年度（香港的课税年度是每年的4月1日至次年的3月31日）香港税务局征收的薪俸税收入为517.61亿港币，税收总收入为2383.25亿港币，薪俸税占总体税收收入的21.72%（见表1）。

表1　2011～2012年度香港税收数据表

据香港特区政府统计处公开的《2011年主题性报告：香港的住户收入分布》，按每个家庭主要职业收入从低至高排列，等分为十组；香港最低收入的30％家庭住户不需缴纳薪俸税，收入最高的20％家庭住户（家庭月收入在44000港币以上）贡献了91.9％的薪俸税和物业税（见表2）。

据中国财政部公开的《中国财政基本情况（2010）》统计数据显示，2010年我国个人所得税收入约4837亿元，其中，工资薪金所得项目收入为3148亿元，占65.1%。2009年对工薪所得征收的个人所得税收入中，月工薪应纳税所得额在5000元以下的纳税人次占总纳税人次的96.5%，缴纳的税额占50%（见表3）。

虽然在统计口径上存在差异，但是从以上的分析中可看出：

1．香港职工的收入水平及高收入群体比重均较内地高。2011年，香港工作人口每月主要职业收入的中位数为12000港币，20％的家庭月收入在8500港币以下，20％的家庭月收入在44000港币以上，收入分布呈现橄榄形。2011年，中国内地全国职工月平均工资为3537元，年平均工资为42452元。2009年，工资薪金应纳税所得额在5000元以下的纳税人，占总纳税人次的96.5%，在20000元以上的，仅占总纳税人次的0.7%，收入分布呈金字塔形。

2．香港薪俸税调节收入分配的作用更明显。香港月收入在44000港币以上的家庭缴纳薪俸税和物业税的比重达到了91.9%，而在内地，普通工薪阶层（全国月平均工资水平，应纳税所得额低于5000元）为纳税主体，贡献了工资薪金类所得税收的50%，即1572亿元，体现低收入群体的税收负担较重。个人所得税在调节收入分配的功能上表现比较薄弱。

香港薪俸税的税收政策相比内地个人所得税法，具有税率低、免税额大、扣除项目多的特点。在税款的计算上，综合考虑了家庭、经营业务和出租物业等因素，免税额度可每年随财政预算案进行调整，税收体制体现为更加灵活和人性化。香港薪俸税与内地个人所得税的相关税收政策比较详见表4。

表2　2011年香港不同收入组别家庭税收负担情况表

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注：此表信息来源于香港政府统计处公开的《2011年主题性报告：香港的住户收入分布》。十等分组别是指按每个家庭主要职业收入从低至高排列，等分为十组；第一组是指收入最少的10％人士；第十组是指收入最高的10％人士。在十等分组别中，一组、二组家庭户数473753户，家庭月收入范围在8500港币以内；三至八组家庭户数1421279户，家庭月收入介于8500港币至44000港币；九至十组家庭户数473764户，家庭月收入大于44000港币。

表3　2009年内地工资薪金类个人所得税税收负担情况表

注：应纳税所得额指月工资薪金收入总额扣除减除费用及允许扣除的社会保险费和住房公积金等项目的余额。

表4　香港薪俸税与内地个人所得税相关税收政策比较

续表

注：香港薪俸税税收政策资料来源于香港税务局网站，免税额每年有所不同，表中均为2011～2012年度，即2011年4月1日至2012年3月31日。中国内地个人所得税税收政策来源于《中华人民共和国个人所得税法》和《〈中华人民共和国个人所得税法〉实施条例》。

香港薪俸税有些重要的税收规定或安排具有重要的借鉴意义，以下作一些基本的介绍：

香港税务局对符合条件的夫妻双方，可以分开评税，也可以申请合并评税。在分开评税的情况下，如果一方的应评税入息实额（相当于内地的“应税收入”，下同）小于其可享受的免税额，即有“剩余免税额”，而配偶仍须纳税时，可选择用夫妻双方合并评税的方式，须纳税的一方即可少缴税款。如合并评税不能为夫妻双方节约税款，则香港税务局评税主任会向夫妻双方分别发出评税税单。

亏损是指应评税入息实额小于可享受的免税额，香港税务局允许亏损以“招致”该亏损的个人的名义向以后年度结转。在选择合并评税的情况下，配偶一方的亏损首先用于抵销另一方的应评税入息，剩余的亏损可结转至其后的课税年度。

香港税务条例规定征收的直接税有三个：薪俸税、利得税和物业税。个人入息课税不是税收项目，而是香港税务局对领取薪俸，同时经营业务的股东或出租物业的业主提供的一项税务宽减安排。选择个人入息课税，可以从以下几方面获得税收宽减：

1．可以将薪俸、经营业务所得和出租物业所得合并计算，经营业务的亏损可以用于抵销薪俸收入和出租物业所得，从而减少税款。

2．可以申请一些特定的扣除，包括为赚取物业收入而借款所要支付的利息。

3．可以按薪俸税的累进税率计算，而不是按利得税和物业税的标准税率计算。但是对收入较高的人士，由于累进税率的最高边际税率较标准税率高，选择个人入息课税则未必受益。

通过以上比较分析，香港税制对内地个人所得税的税收制度和管理，有以下几方面的启示：

内地个人所得税法实行分类所得税制，工资薪金所得项目、承包承租经营所得项目和个体户生产经营所得项目实行超额累进税率，其中工资薪金所得最高税率达到45%，而资本利得项目包括财产转让所得、财产租赁所得、利息股息红利所得的标准税率为20%。这种“重劳务、轻资本”的税制设计造成了内地个人所得税的纳税主体是工薪阶层，调节收入分配的作用薄弱。结合目前内地《个人所得税法》的规定，建议：

1．劳务所得项目应“一少一低”。即进一步减少工资薪金所得和承包承租经营所得项目的课税级距及调低其课税税率，减轻工薪阶层的税收负担。

2．高资本利得项目应“一增一高”。资本利得如限售股减持及房屋转让所得，可以考虑从标准税率改变为超额累进税率，调高最高边际税率，以加大税收调节力度。

为了真正减轻中低收入群体负担，实现所得税的调节收入分配功能，工资薪金所得项目应结合个人的实际支出和可支配收入情况设定除免征额外的扣除项目，且随物价指数定期进行调整，可以参考香港薪俸税的部分政策规定。包括：

1．以家庭为单位设定与家庭成员支出相关的扣除项目。从内地个人所得税法来看，只设定了减除费用，且不区分地区的发展程度，是“一刀切”的模式，没有体现直接税调节分配收入的作用，也没有考虑家庭负担的差别。建议参考香港地区薪俸税的规定，增加关于家庭支出部分的扣除额，如，赡养父母和供养子女的扣除额，具体额度可参考统计部门的相关数据来设定。在扣除额度方面，可以考虑分城市、城镇和农村进行设定，在一定范围内由省级人民政府确定。

2．允许房屋贷款利息支出在个人所得税应纳税所得额中扣除。房屋按揭贷款利息已经成为大多数家庭或个人重要的生活支出。在调控房地产市场的政策中，“限购”必然是抑制房价快速上升的重要手段，但通过税收政策降低“刚需”购买者的购房负担同样具有重要的意义。建议对购买一套房自用的家庭或个人，允许其每月实际支付给商业银行的房屋贷款利息在个人所得税应纳税所得额中扣除，房屋贷款利息超过其应税所得的部分，则不能结转下期扣除。

中国个人所得税的征收管理目前主要以扣缴义务人代扣代缴并申报为主，以自主申报为辅。夫妻双方自主合并申报个人所得税，是以家庭作为纳税主体的申报方式，从理论角度，体现了税收公平主义，利于发挥所得税调节家庭可支配收入的功能。

内地目前采取分类所得税制，将个人的各项所得分项课征所得税，可以节省征收成本，但不能体现公平原则，也为一些人为的调节带来空间。综合所得税制是对个人的综合收入课征所得税，能够全面、完整体现纳税人真实的纳税能力。但综合所得税制要实现对个人按月预征，按年汇算清缴，对征管基础的要求较高。考虑中国人口众多、征管手段相对落后的实际情况，个人所得税制可以先向混合所得税制转变，即以综合征收和分类征收相结合。

选择综合征收的项目可以为“工资薪金所得”“财产转让所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”“特许权使用费所得”和“利息、股息、红利所得”。其他项目，如“财产租赁所得”（包括住宅和商铺、写字楼等）一般与其他税费采用综合税率计征；“个体户生产经营所得”目前较多采用核定征收，如果对查账征收的“个体户生产经营所得”也纳入综合征收，允许其他收入弥补经营亏损，将具有较大意义。取得综合征收项目收入的个人，合并各项收入按工资薪金所得超额累进税率计算缴纳个人所得税。

《个人所得税法》对工资薪金所得的“与受雇有关的其他所得”没有明确定义，征管中常碰到一些问题，如员工无偿使用企业房产、公司购买交通车供员工上下班使用等，对这些福利是否征税易引起税企双方的矛盾。

香港税务局对受雇所得的“额外奖赏”，坚持“可转换为金钱的利益”原则，即凡以非金钱形式取得的利益，除非条例另外有明文规定，否则，只会在具有“金钱等值”的情况下才须课税。对雇主提供汽车给雇员使用、供雇员使用的康乐设施或度假屋、按低于市场利率向雇员提供贷款等，只要雇员不能将收益转换为金钱，则无须并入应课税入息缴税。

在对“受雇有关的其他所得”是否应纳税的判断中可以借鉴“可转换为金钱的利益”原则，建议国家税务总局对此给予明确，可以采用反列举的形式，列举不需缴纳个人所得税的情形，便于基层操作。

（作者单位：广东省广州开发区地方税务局）