税评估分析与判定手法探析

王秀荣　王文清

出口退（免）税评估是税务机关依据国家有关法律和税收政策，运用科学的核查手段与方法，对出口企业退（免）税申报的真实性、合法性进行审核、分析与综合评定，及时发现、纠正和处理问题，保障出口退（免）税政策正确实施、防范和打击出口骗税而采取的一种税收措施。在基层税收管理工作中充分发挥出口退（免）税评估的实效性与针对性，必须要熟练掌握评估分析的方法和核查判定的技巧。

1．比率分析法。对评估项目中彼此相关的某一项目与另一项目相比所得的值（比率）进行比较分析，据以确定评估项目之间的关系是否异常。适用范围：税负率分析、出口销售额增减率分析、退税增减率分析等。

2．比较分析法。将确定项目与既定标准（期望值）比较，以获取评析线索或证据。适用范围：出口退税绝对额分析、出口产品价格行业偏离率分析、销项税额控制数分析、进项税额控制数分析、异常申报分析等。

3．趋势分析法。将纳税人各期的的评估项目数据进行定基对比和环比对比，以求出金额和百分比增减变化方向和幅度，确定评估项目数额变动趋势及是否变动异常。适用范围：出口销售额变动率分析、出口产品价格变动率分析、税负率变动率分析、税负变化差异分析、销售毛利率变动幅度分析等。

4．结构分析法。通过小项评估项目占大项评估项目百分比的分析，确定评估项目总体内部结构变动情况。适用范围：出口产品结构变动率分析、外销收入占总收入百分比分析、毛利占销售收入的分析等。

出口退（免）税评估分析应当重点掌握出口货物、进项税额和生产能力三个方面的内容，具体方法可细化为：

1．出口货物方面的评估分析。在出口货物方面，可以运用比率分析法、趋势分析法和结构分析法，对出口环节涉及的出口增长、出口单价、退（免）税额及相对应的生产能力进行评估。分析出口企业是否存在应退（免）税出口额增长异常、商品出口额增长异常、应退（免）税额变动异常、新增出口商品异常、出口单价变动异常等评估指标异常情况，有无出口单价同比增长过高、出口数量同比增长过快，应退（免）税额同比增长过大等异常现象，以此判定生产企业存在非自产产品出口或有异地加工场所和异地就近报关的行为。分析外贸企业是否存在敏感地区口岸大批出口的货物虚假报关行为；分析是否存在出口货物商品代码使用不正确，虚列或少列运保费以及佣金等不法行为。

2．进项税额方面的评估分析。在进项税额方面，可以运用比较分析法和比率分析法，对出口货物的进项税额、购进单价等进行评估。分析出口企业是否存在只退税不免抵、换汇成本变动异常等评估指标异常情况，有无换汇成本高于或低于人民币对美元的汇率范围，有无实际出口数量小于进货数量、企业产品价格变化不规律等异常现象，以此判定出口企业存在虚开增值税发票抵扣和假自营真代理或挂靠经营的行为以及生产能力不实的情况。

3．出口应税项目的评估分析。在出口应税项目方面可以运用趋势分析法和结构分析法，对出口不退税商品、未申报退（免）税商品应视同内销商品及其他出口应税项目进行评估。分析出口企业未申报退（免）税出口额比重异常、纳税申报与免抵退税申报比对异常等评估指标是否存在异常，有无应征税的出口货物未申报纳税、应申报退税的出口货物未申报也未应税、免抵退税申报中相关数据与纳税申报不符等异常现象，以此判定出口应征税货物已纳税的真实性与视同内销出口货物税额计算的准确性，分析判定是否存在偷漏税和多退税等行为。

4．特殊贸易方式的评估分析。在特殊贸易方式方面可以运用比率分析法和结构分析法，对进料加工等特殊贸易、异地报关等特殊出口方式进行评估。分析出口企业异地报关异常、进料加工边角余料核销异常等评估指标是否峰值过高，有无进料加工边角余料未核销，进料加工两个抵减额计算不准确以及各类免税证明开具不符等异常现象，以此判定出口企业是否存在利用国家税收优惠政策偷逃税款或骗取出口退税，或者对进口料件退运又进口的不作调整以及各种免税证明开具有错误等不法行为。

评估核查是查处出口企业退（免）税有无问题的重要环节。在各种条件下评估人员要最快、最准、最好地找到评估问题，不但要科学地进行评估分析，还要熟练掌握一定的核查技巧，找准切入点，及时发现被评估企业问题的实事存在。

在加工贸易中，不法企业通过向海关多申报生产加工过程中进口料件的损耗，用低耗高报的手段来隐瞒没有耗用的保税进口料件，在逃避海关监管期限后再转手内销。另外，将外购的国内货替代进口料件生产加工的成品出口，原进料加工的成品在国内高价出售并与外购国内货的进项税额进行抵扣。例如某从事进料加工的A企业将“进料加工”方式进口的皮棉原料4219542.65元，以5109542.65元的价格在国内进行了出售，又从国内某纺织公司购进了一笔进价为12691094.61元的全棉坯布，冒充“进料加工”生产的成品并以13276669.74元的价格报关出口，通过生产过程掺加国产货、虚假申报和抵扣进项等手段，骗取出口退税134.6万元。因此，评估加工贸易业务企业时，最好采用投产产出比对等方法进行核对，以此揭开隐藏在购销经营中的猫腻。

出口企业将海运费以及佣金并入出口收入虚假申报退税是评估工作中发现最多的问题。根据《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）第三条第二款规定：“出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的以离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。”例如评估人员对某机械制品有限公司调查时发现，销售费用中运杂费异常大。通过对购进原料和销售产品两大环节发生的费用进行测算，其合理费用应为58.54万元，而企业实际列支运杂费114.71万元。经查，56.17万元实际为出口产品海运费，多申请退增值税7.3万元。因此，核查生产企业出口销售额、出口产品价格以及税负变动或退税增减过大的原因，应当从确定收入的准确性入手最为关键。

关联企业之间利用关联贸易转移产品隐匿销售收入非常隐蔽，不容易发现，是评估人员应当注意的一个重要环节。例如，某重型设备制造有限公司（以下称甲公司）与某机械设备制造公司（以下简称乙公司）主要从事重型设备的制造与销售，两企业生产设备相同、生产产品相同、共同的管理人员，属关联企业。甲公司2011年税负率低于乙公司税负1.3个百分点。甲公司与乙公司收入相差7502万元，退税仅差28万元，甲公司退税与外销收入的比例为13.57%，乙公司退税与外销收入的比例为7.73%，低于甲公司5.84个百分点，甲公司收入小于乙公司，退税反而比乙公司多，超出正常范围。经查，甲公司1942吨半成品已转给乙公司使用未作销售处理，后补交增值税1306558.48元。因此，对于核查关联性质的出口企业采用企业间相关指标的比较，是最容易发现问题找准问题的。

虚设经营设备、伪造账簿数据、假冒生产能力是评估出口企业中常见的问题。例如A公司2011年账面出口销售羊皮衣2420件，价值1972102.50元，经调查A公司共有四台锈迹斑斑的缝纫机（账面记载4台缝纫机，价值9600元），其他加工设备未发现。针对上述情况，在调查询问中A公司的法人称皮衣的加工不在本公司，而主要在外地B公司加工，但A公司账面上并未反映支付加工费等费用，也未有相应的加工合同，很显然从该公司的设备情况看是没有加工生产能力的，其加工皮衣的真实性值得怀疑。因此，判断生产企业是否具有一定的生产能力，不仅仅要看到设备的存在，还要看到它的运行状态以及生产流程和生产产品的规格、质量等要素是否与出口货物相一致，以此确定商品代码使用的准确性。

内销产品不做或少做收入，进项税额违规抵扣，用进销项税额增减的方法，人为调节应纳税额与免抵额，实现多申报出口退税是不法企业惯用的伎俩。例如，某纺织有限公司2011年1～10月的税负率与上年比略有提高，但出口额较上年同期增长近300%，而免抵税额为0.90万元，同比为负增长，明显异常。实地调查发现该企业2011年7月底货物已发出，收取货款252.79万元，企业既未计提增值税销项税额，也未进行纳税申报。同时在进项税额的核算上，将用于在建工程的原材料并入进项税额进行抵扣达134277.22元。那么，根据生产企业免抵退税的计算，该企业人为减少内销销项税额，非法加大进项税额，目的就是为了多申报出口退税。因此，在核实税负率、出口销售额增减率以及退税增减率等异常评估指标时，评估人员不要忽略了从人为调整进项税这一环节上切入核查。

当前，不法企业偷骗税款的手段与方式都具有一定的隐蔽性和灵活性，呈现出偷税与骗税相结合，从销售环节向购进环节延伸，从外贸企业向生产企业转移的特点。那么，从税源源头的监管入手将关口前移，不断加强出口退（免）税评估管理的力度，着实解决人力、精力、角力有限的困难刻不容缓。

重点突出市局、县局、分局三级联动管理体制，从办理退（免）税认定到退（免）税办理完毕，实现出口退（免）税监控管理的规范化、制度化和日常化。对影响出口退（免）税管理质量的项目，全部纳入监控管理联动机制，扩大对出口重点企业监控管理面。一是监控外销收入的真实性。根据出口企业的生产设备，测算相应的生产能力、产品品种，并登记台账，将每月申报的收入、出口产品与登记情况进行比较。若纳税人申报的收入超过其生产能力，或出口产品超过台账登记的产品范围，则通过掌握的其他信息重点审查出口销售收入的真实性；若申报的收入低于生产能力，则通过掌握的其他信息重点审查纳税人是否存在少计内销销售收入的问题。二是监控进项税额的真实性。企业进项税额来源主要是购买原材料，为了多抵进项税额，企业可能采取多列原材料购买数量、虚增价格等方式，多列的数量一种途径是通过提高单位产品的原材料耗用数量予以消耗，另一种途径是长期挂库存原材料账。通过监控单位产品耗用原材料数量、原材料价格、监控产品库存和原材料库存的手段，实现进项税额的实时管理。三是监控生产过程的真实性。税务机关根据出口企业单证备案的相关内容，比对生产工艺流程、生产周期，分析企业是否有相应的生产能力。

以税收分析系统为依托，建立统一协调的预警、评估工作运行机制。一是根据预警系统发布信息，确保完成预警信息调查核实工作。二是以制度形式确定评估对象，增强评估工作的针对性。如：对应退（免）税出口额变动连续两次预警、生产企业免抵退比例异常预警等项目，必须作为评估对象，通过评估程序对企业进行退（免）税评估。三是根据预警企业评估情况，确定重点评估行业，并以重点行业评估为突破口，发现出口退（免）税管理中存在的漏洞，提出有针对性的解决措施，从而提高出口退税管理水平。

税收分析预警系统和纳税评估系统为出口退税征退税衔接提供了很好的工作平台，将纳税评估和退税评估结合起来进行，加强退税评估与纳税评估指标的对比分析，发现和查找征税管理和退税管理中的一些问题。改变征收信息不沟通，征税、退税管理脱节的症结，加强税收管理人员的出口退（免）税业务培训，健全征税、退税管理联动责任制，堵塞征管漏洞。

（作者单位：山东省德州市国家税务局）